I SA/Gd 343/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Pan B. Ś., dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na produkcji obuwia przychód w kwocie 2.394.118,72 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 2.327.448,55 zł oraz dochód w kwocie 66.670,17 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 kwietnia 2008r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na kwotę 23.633 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik nierzetelnie ewidencjonował koszty uzyskania przychodów. Nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzasadniało dokonanie korekty przychodów podatnika oraz kosztów ich uzyskania bez konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na podstawie nieuzasadnionych hipotez i spekulacji nie popartych dowodami, że dokument spisu z natury sporządzony przez komisję inwentaryzacyjną działającą w imieniu podatnika nie zawiera zapasów magazynowych z trzech jego składów zewnętrznych. Na skutek odwołania, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w świetle treści zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, iż podatnik nie ujął w przedłożonym spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. obuwia znajdującego się w magazynach firm z nim współpracujących o wartości 67.767,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pan B. Ś. zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 kwietnia 2008r., zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykraczającą poza zakres swobodnej oceny dowodów ocenę zeznań świadka B. S., wyjaśnień podatnika, protokołu inwentaryzacji oraz dokumentów firm z nim współpracujących. W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny został błędnie ustalony wskutek przyjęcia, iż obuwie w ilości 1.198 par o wartości 67.767 zł, znajdujące się poza magazynem skarżącego, nie zostało ujęte w spisie końcowym z natury. W uzasadnieniu skarżący przyznał, że sporny spis z natury odbiega od wymogów określonych w § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale zawarte w nim uchybienia formalne nie powodują jego bezwzględnej nieważności, ponieważ przy pomocy innych dowodów wykazano, że spis z natury miał miejsce oraz ujęto w nim obuwie także z magazynów zewnętrznych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie jest w stanie prawidłowo ocenić zebranych dowodów z powodu braku wiedzy w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia. Kwestionowany spis z natury został sporządzony według fasonów i ceny wytworzenia, stąd nie zachodzi sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadka B. S., a wyjaśnieniami pełnomocnika zawartymi w piśmie z 23 października 2008 r. Wbrew stanowisku organu "numer urządzenia" i "indeks wzoru" są pojęciami tożsamymi, bo numer wykrojnika – formy stanowi potem numer indeksu, czyli numer wzoru, a identyfikacja obuwia opiera się na numerze wzoru (numerze indeksu-urządzenia) w oparciu o cenę uzależnioną od użytego materiału do produkcji obuwia. Podatnik stwierdził, że z tego samego numeru urządzenia – wykrojnika – indeksu wzoru można uszyć różnego rodzaju obuwie, zarówno wizytowe, jak i sportowe w różnych cenach. Zdaniem skarżącego pojęcie "obuwie wizytowe" determinuje przede wszystkim kształt użytego indeksu wykrojnika, a następnie dopiero materiał. Skarżący wyraził pogląd, że na podstawie nieprecyzyjnego oświadczenia świadka B. S. o tym, że w pierwszym roku współpracy stany magazynowe obuwia u kontrahentów były niewielkie, nie można podważać zeznań podatnika, oświadczenia pełnomocnika oraz wiarygodności pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 521/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2009 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ podatkowy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Za wiarygodne i zgodne z doświadczeniem życiowym WSA w Gdańsku uznał wyjaśnienia skarżącego, że jego spis został sporządzony według fasonów i ceny wytworzenia towarów (gdyż te cechy były dla niego istotne), a jego kontrahenci podzielili dany model w konkretnej cenie na podstawie jego drobnych cech szczególnych, jak: naszywka, sprzączka, kolor. Sam organ podatkowy nie wyjaśnił zaś w żaden sposób, dlaczego czyni skarżącemu zarzut, iż przypisał ten sam koszt wytworzenia towaru kilku pozycjom. W ocenie Sądu I instancji, skoro rzeczywisty koszt wytworzenia obuwia "A" i obuwia "B", będącego na stanie magazynowym na koniec roku podatkowego, jest taki sam, to musiało to zostać odzwierciedlone w sporządzonym spisie z natury. Organ odwoławczy ocenił pojęcia "indeks wzorów" i "numer urządzenia", mimo że nie sformułował definicji tych pojęć. Sąd przyjął zgodnie z twierdzeniem skarżącego, że numer formy (nazywanej też urządzeniem) stanowi później numer indeksu, czyli wzoru danego obuwia, na podstawie którego odbywa się jego identyfikacja, przy uwzględnieniu ceny uzależnionej od użytego do produkcji obuwia materiału. Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewykazanie z jakich przyczyn ciężar dowodu wynikający z naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Sąd I instancji w całości przerzucił na organy podatkowe. Organ podatkowy wskazał również na naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych w zw. z § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz dokonanie błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 08 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1919/09 uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Uzasadniając swoje stanowisko NSA podniósł, że Sąd I instancji nie wyjaśnił przyczyn i podstawy prawnej przeniesienia ciężaru dowodu w całości na organy podatkowe. Zasady dokonywania wpisów ze spisu z natury do podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują w sposób szczegółowy i jednoznaczny przepisy § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów, dzięki czemu podatnik ma możliwość przedstawienia okoliczności faktycznych dających podstawę do uwzględnienia w dochodzie z działalności gospodarczej różnicy pomiędzy wartością remanentu końcowego i remanentu początkowego towarów handlowych. Wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury w sposób zgodny z tymi przepisami pozwala uznać ten dokument prywatny jako dowód o szczególnym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, towarzyszy mu bowiem domniemanie prawne wiarygodności. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jednoznacznie wynikało, że sporządzony przez podatnika remanent nie spełnia wymogów jakie narzuca § 28 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów, nie uwzględnił bowiem całego asortymentu towarów pozostających na stanie skarżącego w dniu 31 grudnia 2005 r. WSA w Gdańsku miał zatem świadomość, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest w tym zakresie nierzetelna i wadliwa, a dane tam zawarte niezupełne. W tej sytuacji nie było konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu przeciwnego, wzruszającego domniemanie prawne. Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest w niniejszej sprawie dowodem zwykłym. Z uwagi na nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w zakresie obejmującym spis z natury) ciężar dowodu polegający na uzupełnieniu brakujących danych pozwalających na wypełnienie dyspozycji normy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywał wyłącznie na podatniku. Uzupełnienie ich możliwe było bowiem tylko przez podatnika, który posiada wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podatnik przedstawił dane dotyczące spisu z natury i wyjaśnienia złożone przez jego pełnomocnika. Z kolei organy podatkowe uzupełniły go przeprowadzając postępowanie wyjaśniające. Dlatego w ocenie NSA materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie należy uznać za zupełny i można poddać go ocenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi I instancji zbadać czy były podstawy ustalenia, że w remanencie końcowym ujęto wartość obuwia o wartości 67.767 zł znajdującego się poza magazynem podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga Pana B. Ś. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny, zebrany z uwzględnieniem dowodów zaoferowanych przez podatnika. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków B. S. oraz A. S. wskazujących na fakt ujęcia w remanencie końcowym obuwia podatnika z magazynów firm zewnętrznych zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i poddane ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalono, że nie zostało wykazane w sprawie, aby w spisie z natury za 2005 r. podatnik ujął towary znajdujące się poza jego zakładem. Zasady należytego prowadzenia spisu z natury regulują przepisy § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporne było, że skarżący nie sporządził prawidłowo remanentu końcowego za rok 2005. W szczególności w przedmiotowym spisie podatnik nie zawarł żadnych opisów dotyczących poszczególnych towarów, ograniczając się jedynie do podania dziewięciu wartości kosztu wytworzenia obuwia (20, 30, 50, 65, 70, 75, 80, 85 i 94 zł), w wielu wypadkach ten sam koszt wytworzenia przypisując kilku pozycjom. W sporządzonym spisie z natury nie wskazał też wszystkich pozycji, ponieważ opisał tylko piętnaście z nich, podczas gdy firmy z nim współpracujące podawały więcej pozycji. Ze spisu nie wynika, jaką metodologię przyjął podatnik. Dokonując analizy treści spisu z natury za 2005 r. nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika. Sporządzony przez podatnika remanent nie spełnia wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, nie może zatem korzystać w spornym zakresie z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Stał się dowodem zwykłym, a organy podatkowe zyskały prawo do określania elementów stanu faktycznego objętego spisem z natury. I treść zapisów księgi wraz z zakwestionowanymi przez organ podatkowy danymi mogły służyć w niniejszej sprawie ustaleniu podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r.,I SA/Łd 1556/2000, niepubl.). Ciężar dowodu dotyczący brakujących danych spoczywał na podatniku, jako że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy wyłącznie do obowiązków podatnika (§ 28 ust. 2 i 3 cytowanego wyżej rozporządzenia). Na gruncie niniejszej sprawy podatnik przedstawił tylko dane dotyczące spisu z natury i wyjaśnienia złożone przez jego pełnomocnika, które wszakże nie przyczyniły się do wykazania twierdzeń strony skarżącej w spornym zakresie. Spis z natury został sporządzony przez podatnika niestarannie, przez co nie ma możliwości zweryfikowania, jakie towary zostały w nim ujęte. Za nieudowodnione należy uznać twierdzenia, że spis z natury został sporządzony według fasonów i ceny wytworzenia. Należy zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że w kilku pozycjach wskazano tę samą cenę, a podatnik żadnymi środkami dowodowymi nie wykazał, że pomimo tej samej ceny spis z natury zawiera różne modele obuwia. Organ podatkowy zasadnie podniósł, że indeks wzorów i numer urządzenia nie są pojęciami tożsamymi. Podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na to, że tym samym urządzeniem przy zastosowaniu różnych materiałów można wyprodukować różne rodzaje obuwia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawarte w spisie z natury koszty wytworzenia obuwia zostały zaniżone – podatnik nie udowodnił, aby koszt produkcji obuwia wynosił 20 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo ocenił treść spisu towarów sporządzonego przez podatnika oraz oświadczenia pełnomocnika i wyjaśnień pracownika B. S. Powyższe dowody zasadnie uznano za podstawę do ustalenia, że pojęcia "indeks wzorów" i "numer urządzenia" nie są pojęciami tożsamymi pozwalającymi na przyjęcie, że w spisie z natury uwzględniono obuwie znajdujące się poza magazynem w ilościach wskazanych przez pana B. Ś. Operowanie przez podatnika pojęciami nieostrymi, odnoszącymi się do różnych kryteriów i techniki produkcji i opisu produktu finalnego uzasadniają ocenę dokonaną przez organ podatkowy, że skarżący nie zaoferował dowodów umożliwiających uznanie za wykazane okoliczności przez niego dowodzonych. Organ podatkowy dokonał precyzyjnej analizy wpisów w poszczególnych rubrykach spisu. Twierdzenie podatnika, że spis obejmował 2.516 par obuwia znajdującego się u kontrahentów nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach świadka B. S. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że proporcja 48% towarów poza magazynem nie odpowiada określeniu ilości wskazanej przez pracownicę. Podkreślić należy, że kryterium ilościowe ("nie były to ilości znaczne") świadek połączyła z realiami pierwszego roku współpracy z kontrahentami. Organ zasadnie stwierdził, że brak podstaw do uznania zeznań świadka za niewiarygodne i nieprecyzyjne. Umowy o współpracy zostały zawarte w dniach 1 II, 1 III i 21 X 2005 r. Również analiza 36 dowodów magazynowych "W – magazyn wyda" nie potwierdziła stanu magazynowego wobec nieprecyzyjnych opisów w rubryce dotyczących nazwy artykułu wydawanego. Próba ustalenia asortymentu i ilości towarów poza magazynem podatnika dokonywana poprzez porównanie treści dokumentów wydania i faktur nie potwierdziła stanowiska Pana B. Ś., albowiem również w dokumentach sprzedaży towaru określano w sposób ogólny jako "obuwie". W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie ujął w przedłożonym spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. jego obuwia znajdującego się w magazynach firm z nim współpracujących o wartości 67.767 zł. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zwiększyły remanent o kwotę 67.767 zł wobec nie wykazania przez podatnika, iż włączył do spisu z natury za 2005 rok 1.198 par obuwia stanowiących jego własność, a znajdujących się poza jego magazynem. Nie jest trafny zarzut zgłoszony w skardze dotyczący wadliwej oceny. Odmienna od przedstawionej przez podatnika analiza dowodów dokonana przez organ nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Wobec powyższego, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.