I SA/Gd 347/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 563,40 (słownie: pięćset sześćdziesiąt trzy 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 347/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1, art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A." Sp. z o.o., od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30.11.2000r., uchylającej w części decyzję tego Urzędu z dnia 30.04.1998r., nr [...] i orzekającej o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, decyzją z dnia 17 stycznia 2002r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: "A." Spółka z o.o., wykazała w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1994r. przychód w wysokości po denominacji [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, przy których określiła dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł. Podatek należny wg stawki 40% Spółka określiła w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Spółkę "A" z budżetem za 1994 rok, w decyzji z dnia 30.04.1998r., nr [...], dokonał korekty wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania, określając dla strony zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. w kwocie [...] zł. Od wymienionej decyzji Podatnik odwołał się w dniu 25.05.1998r., tj. po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania przewidzianego w przepisie art.223 § 2 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 24.06.1998r., nr [...], w wyniku czego decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.1998r. stała się ostateczną. W sierpniu 1999r. Urząd Skarbowy wydał 11 decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r., w których stwierdził m.in., iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT przy zakupie środków trwałych w części dot. sprzedaży towarów zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT. W związku z otrzymaniem wymienionych decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku VAT Spółka "A" w dniu 08.10.1999r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu z dnia 30.04.1998r. w zakresie podatku dochodowego za 1994r. Jako przesłankę wznowienia Spółka wskazała przepis art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, iż decyzje Urzędu Skarbowego wydane w zakresie podatku od towarów i usług - stwierdzające zaległość podatkową w podatku VAT - wpłynęły na wysokość podatku dochodowego za 1994r. A zatem - w ocenie Spółki - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji lecz nie znane organowi, który wydał decyzję, o których mowa w art.240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po wznowieniu - postanowieniem z dnia 29.10.1999r., nr [...], - postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób oprawnych za 1994r. i przeprowadzeniu postępowania w zakresie ustalenia przesłanki wznowienia, Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 08.03.2000r., nr [...], którą uchylił decyzję ostateczną z dnia 30.04.1998r. i jednocześnie określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się w dniu 20.03.2000r. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 31.05.2000r., nr [...], uchyliła ww. decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 30.11.2000r. i decyzję nr [...], którą uchylił w części decyzję ostateczną z dnia 30.04.1998r. i orzekając co do istoty obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż na rozstrzygnięcie Urzędu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1994r. mają wpływ: nie skutki wywołane u podatnika decyzjami wydanymi przez Urząd w podatku VAT za 1994r., na które to decyzje Spółka wskazała żądając wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. zakończonego decyzją ostateczną, a uchylenie w całości przez Izbę Skarbową (decyzją z dnia 16.11.1999r., nr [...]), decyzji wydanej przez organ I instancji (Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej) w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995r., określającej stratę podatkową. Ponieważ o wystąpieniu tej straty w 1995r. zdecydowało uwzględnienie przez Inspektora w rachunku podatkowym za ten rok kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1994r. ([...] zł), a nie uznanych przez Urząd Skarbowy w rozliczeniu podatkowym za 1994 rok, toteż po uchyleniu w całości przez Izbę Skarbową decyzji wydanej dla Spółki za 1995r. (i powrót do zobowiązania wykazanego W zeznaniu CIT-8), Urząd Skarbowy, rozliczając ponownie Spółkę za 1994r., "przywrócił" te koszty ujęciem kwoty [...] zł w roku podatkowym, przez co obniżył podstawę opodatkowania i zmniejszył należny podatek określony w decyzji ostatecznej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jednocześnie Urząd odniósł się do kwestii nie uwzględnienia wskazanej we wniosku podatnika przesłanki wznowienia postępowania, uzasadniając swoje stanowisko faktem, iż od decyzji Urzędu w przedmiocie podatku VAT, Spółka odwołała się do Izby Skarbowej i do dnia wydania przez Urząd Skarbowy decyzji dot. podatku dochodowego nie zakończono jeszcze postępowania odwoławczego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. w wysokości [...] zł, ewentualnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnienia odwołania Spółka podniosła zarzuty co do kilku ustaleń organu I instancji zawartych w decyzji ostatecznej z dnia 30.04.1998r., tj. nie zgodziła się z: - nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu łącznie kwoty [...] zł z tytułu podróży służbowych Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji błędne zastosowanie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez stwierdzenie, iż podatnik w badanym roku podatkowym nie osiągnął przychodu, który wiązałby się z poniesionym kosztem, - zawyżeniem przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportu w związku z aktualizacją ich wyceny i uznaniem przez Urząd Skarbowy, że urządzenia te nie były nowe, Spółka zarzuciła organowi pierwszoinstancyjnemu nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony w postaci przesłuchania świadków - członków Zarządu Spółki, oraz naruszenie przepisów § 7 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych, - nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby zleceniodawcy podatnik zarzucił błędne zastosowanie przepisów art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii natomiast odmowy przez Urząd Skarbowy uwzględnienia skutków decyzji tego Urzędu dot. podatku VAT rzutujących - zdaniem Spółki - na wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. podatnik podniósł, iż w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji nie podał podstawy prawnej uzasadniającej tę odmowę. Zdaniem Spółki wpływ decyzji Urzędu w zakresie podatku od towarów i usług na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. wynika wprost z tych decyzji przez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT w części dot. sprzedaży zwolnionej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze sporządzonego przez podatnika zestawienia wynika, iż podatek dochodowy od osób prawnych za 1994r. został zawyżony o kwotę [...] zł. Spółka w tej części odwołania stwierdziła także, iż stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych nie podwyższała wartości początkowej zakupionych środków trwałych o naliczony podatek VAT, w związku z którymi powstały ustalenia Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług. Izba ponownie rozpoznając sprawę nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania przede wszystkim podkreśla, iż postępowanie odwoławcze dotyczy decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy po wznowieniu postępowania, a nie ostatecznej decyzji z dnia 30.04.1998r., nr TUS [...], merytorycznie rozstrzygającej sprawę określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. Izba stwierdza, że postępowanie podatkowe może być wznowione tylko wtedy, gdy było obarczone jedną z wad wymienionych w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś celem postępowania wznowieniowego jest usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydaniu decyzji merytorycznej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie tkwiących w decyzji błędów, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego (z wyroku NSA z dnia 28.10.1999r., sygn. akt IV SA 1914/97). W przedmiotowej sprawie podatnik we wniosku z dnia 08.10.1999r. żądającym wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30.04.1998r., jako podstawę prawną wznowienia wskazał pkt 5 powołanego art.240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba analizując przesłanki wznowienia sprecyzowane ww. art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30.11.2000r. wydaną po wznowieniu postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. uchylił w części swoją decyzję ostateczną z dnia 30.04.1998r. Oznacza to, że w tej części, co do której organ I instancji nie wypowiedział się w decyzji wydanej w wyniku wznowienia, ustalenia organu pierwszoinstancyjnego zawarte w decyzji ostatecznej pozostają w mocy i są skuteczne wobec podatnika. Tymczasem Spółka wnosząc odwołanie od wznowionej decyzji podniosła zarzuty merytoryczne w zakresie ustaleń Urzędu Skarbowego zawartych w decyzji ostatecznej z dnia 30.04.1998r. W związku z powyższym Izba zauważa, że nadzwyczajne postępowanie w sprawie wznowienia postępowania rządzi się zupełnie innymi regułami, gdyż przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Oznacza to, zdaniem Izby, że merytoryczne zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące kwestii: - nieuznania za koszt uzyskania przychodu łącznie kwoty [...] zł z tytułu podróży służbowych, - stwierdzenia przez Urząd zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportu, - nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby zleceniodawcy, nie mogą być rozpatrzone przez Izbę Skarbową w ramach postępowania odwoławczego od decyzji z dnia 30.11.2000r., nr [...], wydanej po wznowieniu postępowania. Rozpatrując natomiast zarzuty podniesione w odwołaniu w kwestii nie uwzględnienia przez Urząd Skarbowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. konsekwencji podatkowych wynikających z decyzji tego Urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r. stwierdza, iż w sierpniu 1999r. Urząd Skarbowy wydał 11 decyzji, w których określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r. w kwotach odmiennych niż zadeklarował podatnik w składanych deklaracjach VAT-7. W decyzjach tych Urząd stwierdził, iż Spółka w roku podatkowym 1994 w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (produkcja filmu reklamowego i promocyjnego) oraz czynności zwolnione od tego podatku (produkcja filmu telewizyjnego i kinowego). W badanym roku podatkowym Podatnik dokonywał także zakupów środków trwałych, które - jak wynika z ustaleń kontroli - wykorzystywał zarówno do sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnionych spod opodatkowania. Z kolei w składanych deklaracjach VAT-7 Spółka naliczony podatek VAT zawarty w fakturach stanowiących dowód zakupu składników majątkowych rozliczała w całości z należnym podatkiem VAT. Działanie takie - jak stwierdził organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach - stanowiło naruszenie przepisów art.20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w myśl, którego podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wobec powyższego organ pierwszoinstancyjny określił odmiennie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego niż wykazał Podatnik w składanych deklaracjach VAT-7. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji Urzędu Skarbowego uchyliła w części, bądź w całości zaskarżone decyzje i rozstrzygnęła sprawę co do istoty (podtrzymując jednak ustalenia Urzędu w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz prawnej jego oceny w kwestii rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych). W tak ustalonym stanie faktycznym Izba nie podziela poglądu Spółki, iż ww. decyzje w zakresie VAT stanowią podstawę wznowienia wymienioną w art.240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zarzutowały na wysokość podatku dochodowego za 1994r. w związku ze skorygowaniem wysokości naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu od należnego podatku VAT. Izba stwierdza, iż literalne brzmienie przepisu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż chodzi w nim o sytuację, gdy dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniają się nowe fakty lub dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji. Nie jest natomiast dopuszczalne wznowienie postępowania w oparciu o okoliczności jakie miały miejsce po wydaniu decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzje Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane w sierpniu 1999r., a więc już po wydaniu przez tenże Urząd decyzji ostatecznej z dnia 30.04.1998r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. Oznacza to, że decyzje te, same przez się, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia w tej sprawie postępowania. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych zaskarżyła decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie przepisów dot. wznowienia postępowania przez nie wypowiedzenie się co do całości rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego zawartego w decyzji ostatecznej z dnia 30.04.1998r. W związku z powyższym skarżąca ponowiła zarzuty co do kilku ustaleń organu I instancji z powołanej decyzji ostatecznej z dnia 30.04.1998r., tj. nie zgodziła się: - z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu łącznie kwoty [...] zł z tytułu podróży służbowych, - z zawyżeniem przez skarżąca Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportu w związku z aktualizacją ich wyceny i uznaniem przez Urząd Skarbowy, że urządzenia te nie były nowe, - z nieuznaniem, z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie, za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby zleceniodawcy. W kwestii natomiast odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji skutków decyzji Urzędu Skarbowego dot. podatku VAT rzutujących - zdaniem skarżącej -na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. Skarżąca podniosła, iż w decyzji z dnia 30.11.2000r. organ podatkowy I instancji nie podał podstawy prawnej uzasadniającej tę odmowę. Zdaniem skarżącej Spółki wpływ decyzji Urzędu - częściowo zweryfikowanych w postępowaniu odwoławczym przez Izbę Skarbową - w zakresie podatku od towarów i usług na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. wynika wprost z tych decyzji przez stwierdzenie, że Podatnikowi nic przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT w części dot. sprzedaży zwolnionej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze sporządzonego przez podatnika zestawienia uwzględniającego VAT wynika, iż podatek dochodowy od osób prawnych za 1994r. wykazany w decyzji ostatecznej z dnia 30.04.1998r. został zawyżony o kwotę [...] zł. W dalszej części skargi skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania w oparciu o okoliczności jakie miały miejsce po wydaniu decyzji. Według strony skarżącej organ II instancji formułując takie zdanie zaprzeczył sam sobie, co skarżąca Spółka wyprowadziła z treści decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.05.2000r. uchylającej decyzję Urzędu z dnia 08.03.2000r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na poparcie swojej tezy skarżąca przywołała kilka fragmentów z decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.05.2000r. i jednocześnie stwierdziła, że okoliczności faktyczne wynikające z decyzji Urzędu dot. VAT były znane organowi odwoławczemu w momencie wydawania decyzji z dnia 31.05.2000r. Skarżąca podniosła, iż jakkolwiek korekta wysokości naliczonego podatku VAT miała miejsce po wydaniu decyzji z dnia 30.04.1998r., to jednak nie oznacza to - według Skarżącej - że "okoliczności faktyczne wystąpiły również po tym terminie". W ocenie strony skarżącej przedmiotowa korekta, jest jedynie czynnością określającą na nowo wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie danych faktycznych, które istniały w chwili zaksięgowywania operacji gospodarczych w 1994r.". Ponadto w skardze skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej, że "bez istotnego związku z niniejszą sprawą wdała się w analizowanie zasadności wznowienia postępowania skoro sprawa ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym postanowieniem (...) z dnia 29.10.1999r. i nie była przedmiotem skargi podatnika z dnia 14.12.2000r.". Kończąc strona skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie art.125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadmierną przewlekłość postępowania odwoławczego. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie to treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte są trafne. Otóż w świetle niespornie ustalonego stanu faktycznego sprawy istota sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą Spółką sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie, czy w ustalonym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym istnieje podstawa prawna do: - po pierwsze uchylenia w całości decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.1998r. i rozpatrzenia merytorycznych zarzutów wobec tej decyzji, - po drugie uznania za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej korekt podatku VAT wynikających z decyzji Urzędu i uwzględnienia ich skutków w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. Odpowiadając na pierwszą z przedstawionych kwestii Izba Skarbowa zasadnie stwierdza, iż przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania przeprowadzonego w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Celem postępowania wznowieniowego jest usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydaniu decyzji merytorycznej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie tkwiących w decyzji błędów, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 28.10.1999r., sygn. akt IV SA 1914/97) – który to pogląd sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W przedmiotowej sprawie skarżąca uważa, że skoro Urząd Skarbowy - postanowieniem z dnia 29.10.1999r. - wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego Urzędu z dnia 30.04.1998r., to winien ponownie merytorycznie rozpatrzyć zasadność wydania tej decyzji. Z tych też powodów zarówno w odwołaniu z dnia 14.12.2000r., jak i w skardze strona skarżąca podniosła merytoryczne, a nie proceduralne, zarzuty w zakresie ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego. W tym zakresie Izba Skarbowa trafnie podnosi, iż żądanie to nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Izba równie trafnie argumentuje, iż z treści art.243 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje przebieg postępowania wznowieniowego wynika bowiem, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia postępowania oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wyczerpująco wymienionych w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Podstawy wznowienia postępowania bada się po wznowieniu postępowania, na podstawie uprzednio wydanego postanowienia o wznowieniu postępowania. Właściwą formą rozstrzygnięcia tak co do przyczyn wznowienia, jak i co do istoty sprawy jest jednak decyzja wydana na podstawie art.245 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje cztery możliwe sposoby zakończenia wznowienia postępowania. Zgodnie z pkt 4 tego artykułu w przypadku stwierdzenia istnienia podstaw z art.240 §1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty. Jak trafnie stwierdza Izba w doktrynie i orzecznictwie ponadto zwraca się szczególną uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem zwykłym, którego przedmiotem jest interes prawny lub obowiązek strony postępowania, stający się w decyzji ostatecznej jej prawem lub prawnym obowiązkiem, a postępowaniem w trybie nadzwyczajnym, które prowadzi się w celu obalenia decyzji ostatecznej z powodu wad proceduralnych. Okoliczność zatem, że postępowanie administracyjne, wszczynane w jednym z trybów nadzwyczajnych, jest postępowaniem w nowej sprawie, które będzie prowadzone w pierwszej instancji (...) – nie oznacza jednak – jak chciałaby skarżąca - że w wyniku wznowienia postępowania postępowanie zakończone decyzją ostateczną toczy się w całości od nowa. Zgodnie z tym co wyżej powiedziano, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania właściwy w sprawie organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest z jednej strony ustalenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania, a z drugiej strony rozpoznanie istoty sprawy podatkowej. Z tych powodów w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni zasadnie ani Urząd Skarbowy, ani tym bardziej Izba Skarbowa nie odniosły się do merytorycznych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej Urzędu z dnia 30.04.1998r. zakładając, iż w tej części, co do której organ I instancji nie wypowiedział się w decyzji wydanej w wyniku wznowienia, ustalenia organu pierwszoinstancyjnego zawarte w decyzji ostatecznej pozostają w mocy i są skuteczne wobec podatnika. Postępowanie nadzwyczajne nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W konsekwencji Izba w sposób uprawniony uznała w zaskarżonej decyzji, iż merytoryczne zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące kwestii: - nieuznania za koszt uzyskania przychodu łącznie kwoty [...] zł z tytułu podróży służbowych, - stwierdzenia przez Urząd zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportu, - nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby zleceniodawcy, nie mogą być rozpatrzone przez Izbę Skarbową w ramach postępowania odwoławczego od decyzji z dnia 30.11.2000r., nr [...], wydanej po wznowieniu postępowania. W związku z powyższym zasadnie nie przeprowadzono również wnioskowanego w odwołaniu dowodu z zeznań świadków. Zarzut naruszenia przepisów dot. instytucji wznowienia postępowania, a także art.188 ustawy Ordynacja podatkowa należy zatem uznać za nieuzasadniony. Ustosunkowując się z kolei do drugiej ze spornych kwestii, tj. nie uwzględnienia przez organy podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. konsekwencji podatkowych wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego (uchylonych w części bądź w całości przez organ odwoławczy) w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 1994r. w związku ze stwierdzeniem braku przesłanki do wznowienia postępowania, skarga trafnie zarzuca, iż "to że korekta wysokości naliczonego VAT miała miejsce po wydaniu decyzji z dnia 30.04.1998r. nie oznacza, że okoliczności faktyczne wystąpiły również po tym terminie, gdyż przedmiotowa korekta jest jedynie czynnością określającą na nowo wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie danych faktycznych, które istniały w chwili zaksięgowywania operacji gospodarczych w 1994r. Jak na wstępie podkreślono przepis przepis art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przy czym literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż chodzi w nim o sytuację, gdy dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniają się nowe fakty lub dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji. Nie jest natomiast dopuszczalne wznowienie postępowania w oparciu o okoliczności jakie miały miejsce po wydaniu decyzji. Izba trafnie zaznacza, iż okoliczność faktyczna to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Jednakże odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Izba nie kwestionując faktu, iż na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. wpływ mogło wywrzeć ujawnienie w decyzjach organu I instancji z sierpnia 1999r. – że działania Spółki naruszają przepis art.20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym określenie przez Urząd odmiennie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego niż podatnik w składanych deklaracjach VAT-7, jednakże błędnie stwierdza, iż skoro to ujawnienie miało miejsce już po wydaniu i uprawomocnieniu się decyzji z dnia 30.04.1998r., tym samym w przedmiotowej sprawie nie została wypełniona dyspozycja art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, decyzje te dowodzą, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktycznie istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który ją wydał, a zatem skoro wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania to były podstawy prawne do zmiany w tym zakresie decyzji ostatecznej Urzędu z dnia 30.04.1998r. Z tych też powodów Izba Skarbowa z naruszeniem art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie poddała ocenie prawnej – zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1994 naliczonego podatku VAT, a nie podlegającego odliczeniu od należnego podatku VAT. Reasumując stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie nową okolicznością faktyczną nie były decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 1994r., a ujawnione w tych decyzjach okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. a nie znane organowi, który ją wydał. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niekonsekwencje organów – bowiem decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. również została wydana po uostatecznieniu się decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. Powyższe jednak nie stanowiło przeszkody do uwzględnienia po wznowieniu postępowania w rozliczeniu za 1994r. kosztów nieprawidłowo odliczonych przez skarżącą od przychodów 1995r. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą rozważyć czy okoliczności faktyczne związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r. mają wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. Jeżeli tak, to winny tę okoliczność uwzględnić celem prawidłowego rozliczenia podatku, skoro zgodnie z tym co wyżej powiedziano jest to przesłanka wznowieniowa sprecyzowana w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.200, art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w wyroku. IP