I SA/Gd 347/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2012 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2007 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty łącznie 4.829.720,00 zł na majątku podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 27 września 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2012r. o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w dniu 22 marca 2010 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Spółka realizowała inwestycje związane z budową III etapu [...] oraz przebudową drogi krajowej nr [...] na odcinku [...]. Materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku tego postępowania, jak i w toku wznowionego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r., pozwolił stwierdzić, że Spółka działając w grupie podmiotów powiązanych, zaewidencjonowała faktury za usługi budowlane, które nie zostały wykonane, wystawione przez następujące podmioty: [...] W.Z., NIP [...], G. ul. B.; B s.c. A.R., S.T., [...];[...] H.K., [...]; C Sp. z o.o.. Na podstawie informacji oraz danych zebranych podczas postępowania kontrolnego ustalono następujące okoliczności świadczące o fikcyjnej działalności ww. podmiotów: brak zaplecza technicznego umożliwiającego działalność na tak olbrzymią skalę w budownictwie; skala rzeczywiście wykonanych robót budowlanych była znacząco niska w zestawieniu z kwotami wynikającymi z wystawionych faktur; osoby zarządzające tymi podmiotami nie były zorientowane w prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafiły wskazać osób zatrudnionych itd.; płatności za usługi i towary dla ostatecznych odbiorców faktur uiszczane były najczęściej w formie gotówkowej; w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ww. podmioty wystawiały sobie wzajemnie faktury kompensując należności oraz korzystały z faktur wystawionych przez spółki, które zaprzestały składania deklaracji i zostały wyrejestrowane z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Generalnym wykonawcą inwestycji związanych z budową III etapu [...] oraz przebudową drogi krajowej nr [...] była D S.A. Podmiot ten zlecił wykonanie części prac A Spółce z o.o., której członkiem zarządu i zastępcą dyrektora był S.T. pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. oraz będący współwłaścicielem B s.c. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że to właśnie S.T. zorganizował sieć podmiotów, które rzekomo miały być wobec siebie i dostawcami i odbiorcami. Podmioty te były zakładane przez osoby powiązane ze S.T. zawodowo bądź towarzysko. Na polecenie S.T. powstały takie firmy jak: [...] W.Z. (konkubina S.T.); [...] H.K., [...] T.P. (pracownicy A Sp. z o.o.). Księgowość wszystkich ww. podmiotów włącznie z C Sp. z o.o. i B s.c. (poza A Sp. z o.o.) prowadzona była przez siostrę S.T. – J.P. W niewyjaśnionych okolicznościach zaginęły dokumenty prowadzonych przez nią podmiotów. Organowi kontroli skarbowej nie zostały przedstawione dokumenty C Sp. z o.o., [...] W.Z., [...] H.K, B s.c. W opinii kontrolujących, miało to doprowadzić do uniemożliwienia jakichkolwiek czynności kontrolnych podwykonawców A Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym Spółka nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Ponadto Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku ujawnionego na wystawionych przez siebie na rzecz ww. podmiotów fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytaczając powyższe dane zawarte w piśmie organu kontroli skarbowej stwierdził, że dowody zgromadzone podczas prowadzonego postępowania wskazują, iż działalność prowadzona pod nazwami zorganizowanych przez S.T. firm była fikcyjna a wykazywane zatrudnienie bądź kupno sprzętu budowlanego od podmiotów powiązanych miało na celu uprawdopodobnienie możliwości wykonania zafakturowanych przez te firmy usług budowlanych o znacznej wartości. Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, §4 pkt 2, art. 53 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 78.129,00 zł, marzec 2007 r. w wysokości 249.110,00 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 26.770,00 zł, maj 2007 r. w wysokości 58.436,00 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 95.570,00 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 465.190,00 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 163.044,00 zł, wrzesień 2007 r. w wysokości 65.641,00 zł, styczeń 2008 r. w wysokości 43.342,00 zł, luty 2008 r. w wysokości 55.641,00 zł, lipiec 2008 r. w wysokości 86.647,00zł, sierpień 2008 r. w wysokości 288.431,00 zł; określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2008 r. w wysokości 484.000,00 zł, luty 2008 r. w wysokości 230.120,00 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 429.000,00 zł, maj 2008 r. w wysokości 99.000,00 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 300.001,00 zł; dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki łącznej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.829.720,00 zł składającej się z kwoty 1.477.270,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami przybliżonego zobowiązania podatkowego określonymi przedmiotową decyzją a kwotami wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7; kwoty 1.542.121,00 zł stanowiącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; kwoty 1.810.329,00 stanowiącej odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej wysokości 3.019.391,00 zł naliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Korzystając z przysługującego uprawnienia Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 8 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez określenie stronie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, pomimo że wadliwość zaskarżonej decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie, czy na stronie faktycznie ciąży jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe oraz jaka jest jego wysokość. Dodatkowo strona zarzuciła organowi naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy, uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania uznał, iż w rozpatrywanej sprawie powyższa przesłanka została spełniona. Za dokonaniem zabezpieczenia na majątku Spółki przemawiało zdaniem organu to, że Spółka nie wywiązywała się terminowo ze wszystkich należności wobec Budżetu Państwa, co obrazuje tabela na str. 17 decyzji. Zdaniem organu odwoławczego istotne znaczenie ma również ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki, dokonana metodą wskaźnikową. Tak przeprowadzone badanie, w okresie co najmniej trzyletnim, daje bowiem obraz sytuacji finansowej spółki, co pozwala na zaobserwowanie zjawisk i tendencji zachodzących w jej funkcjonowaniu takich jak: zdolność regulowania zobowiązań w długim czasie, zdolność spłaty zobowiązań bieżących, rentowność majątku, kapitałów i przychodów. Wachlarz wskaźników, jakie mogą być obliczane na podstawie sprawozdań finansowych, jest szeroki. Organ odwoławczy mając na uwadze zawarte w aktach sprawy dane finansowe spółki za lata 2009-2011, zweryfikował przeprowadzoną przez organ I instancji analizę trzech grup wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej). Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy wskaźnikowej działalności gospodarczej spółki wynika, iż jej sytuacja ekonomiczno-finansowa na przestrzeni lat 2009-2011 uległa pogorszeniu wpływając na zmniejszenie stabilności prowadzonej przez Spółkę działalności. Ze złożonych sprawozdań finansowych za lata 2009-2011 wynika, że Spółka nie osiągała przychodów ze sprzedaży, wykazując straty ze sprzedaży w wysokości, odpowiednio: (-) 459.975,11 zł za 2009 r., (-) 49.444,54 zł za 2010 r. oraz (-) 31.053,87 zł za rok 2011. Dodatkowo organ wskazał, że Spółka dokonywała również - po wszczęciu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez "A" Spółka z o.o. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do września 2007 r. oraz od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. - czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W dniu 23 marca 2010r. przerejestrowany został na nowego właściciela dotychczas należący do Spółki samochód ciężarowy marki JEEP GRAND CHEROKEE 4,7 HO, rok produkcji 2002; w dniu 8 marca 2012r. przerejestrowany został na nowego właściciela dotychczas należący do Spółki samochód osobowy marki MERCEDES-BENZ VITO 11 OD, rok produkcji 1998. W dniu 2 maja 2012r. zgłoszona została sprzedaż samochodu ciężarowego marki MERCEDES-BENZ 1720, rok produkcji 1992, o dotychczasowym nr rej. [...] (data zbycia pojazdu 10 kwiecień 2012 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec wyżej przedstawionych okoliczności (nierzetelne regulowanie zobowiązań podatkowych, trudna sytuacja finansowa Spółki) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę określonych tą decyzją w przybliżeniu zobowiązań wraz z odsetkami w łącznej kwocie 4.829.720,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za całkowicie nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, art. 180, 181, 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania i zawartych w nim wniosków dowodowych organ podkreślił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa w tym trybie jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania i należnych odsetek, nie podejmując czynności pełnego gromadzenia dowodów i ich oceny, co jest celem postępowania podatkowego, w trakcie którego organ podejmuje decyzję o zabezpieczeniu. Całkowicie nieuzasadnione są zatem argumenty Spółki podniesione w zakresie braków w materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS, bowiem odnoszą się one do okoliczności, które mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego co do wykonania czy też nie określonych czynności przez kontrahentów Spółki bądź samą Spółkę wpływają na wysokość wymiaru podatku i nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., wskazując, że pod treścią decyzji organu pierwszej instancji widnieje własnoręczny podpis osoby upoważnionej, a także pieczątka zawierająca jej imię, nazwisko oraz stopień służbowy, co jest wystarczające z punktu widzenia wskazanego wyżej przepisu. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut prowadzenia wobec Spółki kontroli podatkowej w okresie od dnia 21.05.2010 r. do dnia 21.05.2012 r. bez imiennego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2010 o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie wydane w toku tego postępowania z dnia 17 maja 2012 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w zaniechaniu przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się niepodjęciem przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego; art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów strony podniesionych w odwołaniu; art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której przepisy te w ogóle nie znajdowały zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ drugiej instancji tylko pozorował wykonanie obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy rozumianego jako konieczność ponownego ustalenia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonania kontroli instancyjnej skarżonej decyzji. Tymczasem organ ten nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, nie mógł więc ich w konsekwencji zestawić z ustaleniami organu I instancji oraz zarzutami strony. Skoro organ wskazał, iż "kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego" nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, zaś według tego organu mogą stanowić przedmiot analizy w postępowaniu wymiarowym, to czy oznacza to, iż w postępowaniu niniejszym organy mogły polegać na ustaleniach nieprawidłowych i sprzecznych z rzeczywistością, bądź też w ogóle nie dokonywać ustaleń? Czy dopuszczalne jest przy tym swoiste bagatelizowanie ustaleń faktycznych w sprawie co przecież wprost czyni Organ II Instancji? Jakie przesłanki zdaniem Organu II Instancji miałyby stanowić podstawę dla określenia stronie przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych, skoro przesłankami tymi nie muszą być zdaniem organu prawidłowe ustalenia faktyczne? W opinii strony organ II Instancji winien był samodzielnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w całości oraz w oparciu o ten materiał również samodzielnie ustalić w sposób prawidłowy fakty w sprawie - czego nie uczynił. Spółka nie zgodziła się z organem podatkowym, iż obowiązek ustalenia prawidłowych ustaleń faktycznych nie dotyczył organu, albowiem "kwestie" te będą przedmiotem postępowania wymiarowego. Formułując tego typu twierdzenia organ przyznał w ten sposób, że ustalona kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w wysokości 4.829,720,- zł nie ma żadnego oparcia w faktach. Skarżąca wskazała też, że zaskarżona decyzja nie zawiera elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ nie odniósł się do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie wskazał w szczególności dlaczego odmówił wiarygodności dowodowi z zeznań A.R., w ramach dowodu z przesłuchania strony, pomimo iż treść tych zeznań stoi w sprzeczności z ustalonym przez ten organ stanem faktycznym. Strona podniosła, iż wadliwości obu wydanych w sprawie decyzji nie pozwalają na rozstrzygnięcie czy na stronie faktycznie ciąży jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe oraz jaka jest jego wysokość. Powyższe oznacza, iż w niniejszej sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 2, 33 § 3, 33 § 4 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła też, że przedstawiona przez organ tabela nieterminowo regulowanych należności nie przemawia w rzeczywistości na niekorzyść skarżącej. W szczególności odnosząc się do opóźnień w zakresie płatności podatku od towarów i usług, nie może ujść uwadze, iż w okresie wieloletniego funkcjonowania na rynku Spółka spóźniła się z uregulowaniem podatku od towarów i usług zaledwie kilkukrotnie, a zatem w kilkudziesięciu, bądź kilkuset przypadkach należności te były regulowane w terminie. Skarżąca wskazała, że dokonana przez organy analiza wskaźnikowa sytuacji majątkowo – finansowej skarżącej Spółki nie uprawdopodobnia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Analiza wskaźnikowa, pomimo swoich niepodważalnych walorów, każdorazowo dla ukazania obiektywnej sytuacji finansowej badanej spółki powinna być uzupełniona innymi narzędziami analitycznymi. Organ zaniechał jednak takiego uzupełnienia, przedstawiając niepełny obraz przedsiębiorstwa strony. Organ, dokonując swojej analizy nie uwzględnił także specyfiki rynku, na którym funkcjonuje strona - budownictwo, który charakteryzuje się bardzo wysokim poziomem kredytowania działalności przedsiębiorstw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach przedstawionych przez organ kontroli, w dużym stopniu już udowodnionych. Z okoliczności tych wynikało, że Spółka, realizując inwestycje budowlane w okresie objętym kontrolą, działała w grupie podmiotów powiązanych, księgując faktury za usługi budowlane, które nie zostały wykonane, wystawione przez następujące podmioty: [...] W.Z., B s.c. A.R., S.T., [...] H.K., C Sp. z o.o. Sama Spółka także wystawiała na rzecz ww. podmiotów faktury dokumentujące usługi, które nie zostały wykonane. O fikcyjnej działalności ww. podmiotów świadczyły: brak zaplecza technicznego umożliwiającego działalność na tak olbrzymią skalę w budownictwie; skala rzeczywiście wykonanych robót budowlanych była znacząco niska w zestawieniu z kwotami wynikającymi z wystawionych faktur; osoby zarządzające tymi podmiotami nie były zorientowane w prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafiły wskazać osób zatrudnionych itd.; płatności za usługi i towary dla ostatecznych odbiorców faktur uiszczane były najczęściej w formie gotówkowej; w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ww. podmioty wystawiały sobie wzajemnie faktury kompensując należności oraz korzystały z faktur wystawionych przez spółki, które zaprzestały składania deklaracji i zostały wyrejestrowane z ewidencji podatników podatku od towarów i usług; towarzyskie i zawodowe powiązania wszystkich tych podmiotów ze S.T., członkiem zarządu i zastępcą dyrektora skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie faktycznego wykonywania przez kontrahentów skarżącej zafakturowanych usług i nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej bądź też wadliwej, zdaniem strony, oceny dowodów, uznać należało za bezpodstawne. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia dokonana przez organy podatkowe w sposób bardzo rzetelny analiza sytuacji finansowej Spółki za okres dwuletni, tj. za lata 2009-2011. Trudności płatnicze Spółki wykazano za pomocą wskaźników: płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego, rentowności sprzedaży, aktywów oraz kapitałów własnych. Z dokonanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskaźnikowej analizy działalności gospodarczej skarżącej spółki za okres dwuletni wyraźnie wynika, że jej sytuacja ekonomiczno - finansowa uległa znacznemu pogorszeniu w latach 2009-2011. Analiza płynności finansowej skarżącej, która jest najważniejszym z podstawowych wskaźników, będąc niezbędna w utrzymaniu ciągłości gospodarowania i informując o zdolności przedsiębiorstwa do spłaty zobowiązań krótkoterminowych (bieżących), potwierdziła, że skarżąca w badanym okresie miała poważne trudności płatnicze. Bieżąca działalność spółki finansowana była bowiem kosztem wzrostu zobowiązań, prowadząc do pogłębienia się kryzysu płynności poprzez konieczność przeznaczenia aktywów trwałych na uregulowanie zobowiązań i spadku rentowności Spółki. Wykazano, że w 2009 r. Spółka była w stanie spłacić natychmiast zaledwie 1,9% swych zobowiązań wobec osób trzecich, a w latach 2010-2011 już tylko 0,01%. Także analiza zadłużenia przedsiębiorstwa wykazała, że we wszystkich tych latach majątek Spółki był finansowany w całości z kapitałów obcych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia przekroczył wartości krytyczne wskazując na trudności Spółki w terminowej regulacji zobowiązań. Sąd nie podziela zarzutu, że oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej skarżącej organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszystkie czynności celem zgromadzenia dokumentów, które w sposób wystarczający i zupełny pozwoliłyby na przeprowadzenie analizy majątkowej skarżącej Spółki. Pod uwagę wzięte zostały następujące dane: kapitał własny, aktywa (w tym obrotowe), zapasy, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania (krótko, długoterminowe), zysk i strata netto, przychody (ze sprzedaży, operacyjne, finansowe). Wynikają one ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2009-2011 i - zdaniem Sądu - dostatecznie jasno obrazują pogarszającą się sytuację ekonomiczną spółki. Nie było natomiast potrzeby porównywania sytuacji skarżącej Spółki z sytuacją innych podmiotów z branży budowlanej. Organ podatkowy w sposób jasny przedstawił i omówił poszczególne wskaźniki, które wziął pod uwagę przy badaniu kondycji finansowej skarżącej oraz precyzyjnie wyjaśnił, co oznaczają ich wartości, by na tej podstawie zinterpretować dane wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki i przeprowadzić analizę płynności, zadłużenia i rentowności skarżącej. Natomiast skarżąca poza tym, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, które stwierdziły, że kondycja finansowa spółki w badanym okresie ulegała pogorszeniu i jest trudna, na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu trudności z płynnością nie stanowią jedynego powodu, który przemawiał za zasadnością zastosowania względem skarżącej zabezpieczenia. Na tle złej sytuacji finansowej Spółki za dodatkowy istotny argument uznać należało zachowanie Spółki, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącą przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślić też trzeba, że skarżąca po wszczęciu kontroli podatkowej dokonała zbycia trzech samochodów, co świadczy o wyzbywaniu się majątku mogącym uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań, które zostaną określone po zakończeniu tego postępowania. Nie może również ujść uwadze, że spółka nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności wobec Budżetu Państwa. Wprawdzie opóźnienia w zapłacie dotyczyły kilku tytułów i w niektórych przypadkach nie były znaczne, więc gdyby je oceniać w oderwaniu od pozostałych okoliczności przedstawionych wyżej, trudno by je uznać za trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych. W kontekście jednak wyzbywania się przez skarżącą majątku, okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego ustalonych przez organ kontroli skarbowej, jak też pogarszającej się sytuacji finansowej skarżącej, także i ta okoliczność uzasadnia obawę, że spółka nie wykona zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi, sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121, 122, 124 oraz art. 187 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie doszło również do naruszenia art. 127 O.p., wbrew bowiem zarzutowi skargi organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, dokonując ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.