I SA/Gd 349/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez zobowiązanego R.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpoznania zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) – wystawił w dniu 22 listopada 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległy podatek od towarów i usług w kwocie należności głównej wynoszącej 143.702,00 zł. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny w dniu 22.11.2017 r., działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) - dalej jako u.p.e.a., wystawił i doręczył dłużnikowi zajętej wierzytelności - Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej - zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12.07.2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 306/17). Odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny wysłał zobowiązanemu za pośrednictwem poczty na adres: [...] Według zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłka została zwrócona do nadawcy, ponieważ nie została podjęta przez adresata w terminie 14 dni od próby jej doręczenia, która miała miejsce w dniu 24.11.2017 r. Organ egzekucyjny przyjął, że doręczenie zobowiązanemu odpisu zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego zostało dokonane z upływem dnia 8.12.2017 r. W dniu 20.12.2017 r. organ egzekucyjny wystawił i doręczył Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania zasądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.09.2017 r. (sygn. akt I GSK 1432/15) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29.08.2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 940/17). Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zobowiązany odebrał odpis ww. zawiadomienia w dniu 8.01.2018 r. Pismem z dnia 9.01.2018r. R.K. zgłosił, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6-8 i 10 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednocześnie wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał m.in., że przedmiotowe zarzuty składa z ostrożności, gdyż nie otrzymał odpisu tytułu wykonawczego nr [...], być może z tego względu, że organ egzekucyjny wskazuje w korespondencji nieprawidłowy kod pocztowy. Naczelnik US postanowieniem z dnia 17.01.2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpoznania zgłoszonych zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że odpis tytułu wykonawczego nr [...] został skierowany na adres rejestracyjny zgłoszony przez zobowiązanego: [...]. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 08.12.2017 r., w trybie określonym w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.) - dalej jako k.p.a., przy czym w okolicznościach sprawy wskazany kod pocztowy jest bez znaczenia dla prawidłowości doręczenia. Korzystając z przysługującego prawa, R.K. wniósł na ww. postanowienie zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów; art. 7, art. 77 § 1 i art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ egzekucyjny, że odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu skutecznie w dniu 08.12.2017 r.; art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wskazał,, że nie został mu doręczony odpis tytułu wykonawczego, a więc organ pierwszej instancji bezzasadne zaniechał merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów oraz stwierdził uchybienie terminu do ich wniesienia. Nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i nie rozpoczął biegu termin do wniesienia zarzutów. Ponadto organ egzekucyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący, w jaki sposób została doręczona przedmiotowa przesyłka pocztowa. Jednocześnie z ww. zażaleniem zobowiązany wniósł pismem z dnia 23.01.2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i o zawieszenie, na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia na postanowienie nr [...]. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2018 r. Naczelnik US zawiesił, na podstawie art. 98 § 1 k.p.a., postępowanie wszczęte wnioskiem zobowiązanego o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia na postanowienie nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, postanowił uchylić w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika US w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. są środkiem zaskarżenia, który służy na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyłącznie zobowiązanemu. Zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ocena dochowania terminu do wniesienia zarzutów wymaga ustalenia daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz daty zgłoszenia zarzutów. Konsekwencją uchybienia terminu do zgłoszenia zarzutów jest bezskuteczność tej czynności zobowiązanego. W takim przypadku nie ma zatem podstaw do merytorycznej oceny zarzutów przez organ egzekucyjny - chyba że termin do zgłoszenia zarzutów zostanie przywrócony. Pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie ma charakter proceduralny i organ egzekucyjny wydaje je bez wyczerpania trybu przewidzianego w art. 34 § 1-4 u.p.e.a., jest to również postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. W badanej sprawie organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia, opierając swe rozstrzygnięcie na treści art. 61a § 1 k.p.a. - mającego odpowiednie zastosowanie na mocy art. 18 u.p.e.a. - stosownie do którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązany wniósł pismem z dnia 23.01.2018 r. o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Biorąc pod uwagę logikę postępowania, organ odwoławczy powinien rozpatrzyć zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów. W tej sytuacji rozpatrzenie zażalenia zobowiązanego na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpoznania zgłoszonych zarzutów powinno nastąpić dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów, złożonego przez zobowiązanego jednocześnie z zażaleniem. Jednakże oczekiwanie przez organ na rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu przez Naczelnika US jest niemożliwe, gdyż postanowieniem nr [...] organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie wpadkowe wszczęte ww. wnioskiem strony do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia na postanowienie nr [...]. W związku z powyższym, w ocenie organu zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, co spowoduje odpadnięcie przesłanki, na podstawie której zawieszono postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia zarzutów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 2 w związku z art. 144 w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 33 § 1 punkty 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu postanowienia organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., 2. art. 44 k.p.a., art. 136 k.p.a. w związku z art. 18, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 punkty 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organy obydwu instancji, iż w przedmiotowej sprawie odpis tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika US wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanemu (skarżącemu) skutecznie w dniu 08.12.2017r.; 3. art. 136 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewykorzystaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych niniejszej sprawy; 4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez organ II instancji przyczyn uchylenia w całości postanowienia organu I instancji z dnia 17.01.2018r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji nie była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, lecz brak uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa przez organ egzekucyjny, co wykluczało wydanie postanowienia kasacyjnego. Okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego. Organy błędnie uznały, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały wniesione z uchybieniem terminu. W tej sytuacji bez znaczenia dla sposobu rozpatrzenia zarzutów jest rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenia terminu. Wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy, gdyż zarzuty wniesione zostały z zachowaniem terminu. Postępowanie egzekucyjne wszczęto nieprawidłowo i bezzasadnie i z tego względu podlega ono umorzeniu w całości na skutek wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty powinny być rozpatrzone merytorycznie, tj. uwzględnione lub oddalone. Zarzuty złożone zostały z ostrożności, gdyż skarżący nie otrzymał odpisu tytułu wykonawczego. Wszystkie zgłoszone zarzuty są uzasadnione. Skarżący podkreślił, że nie posiada żadnego zadłużenia za 2007r., a jeżeli zobowiązania powstały, to uległy przedawnieniu przed wystawieniem tytułu wykonawczego i zastosowaniem środka egzekucyjnego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.10.2011r. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie o sygn. akt I FSK 1541/16 ze skargi o wznowienie postępowania w sprawie, w której został wydany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 2165/13 oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12.03.2013r. sygn. akt I SA/Gd 1025/12 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 20.07.2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy działając na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie rozpoznania zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia ich po upływie ustawowego terminu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US, ponieważ biorąc pod uwagę logikę postępowania, rozpatrzenie zażalenia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania powinno nastąpić dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów, który skarżący złożył jednocześnie z zażaleniem. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie należy zaaprobować. Choć wniosek o przywrócenie terminu oraz zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z powodu uchybienia terminowi są w istocie wewnętrznie sprzeczne – pierwszy z nich polega bowiem na przyznaniu, że termin został uchybiony, jakkolwiek bez winy strony, natomiast drugi zasadza się na kwestionowaniu faktu uchybienia terminu - w praktyce często są jednak przez strony łączone. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia późniejszego wniosku o przywrócenie terminu. W podobny sposób wypowiadały się sądy w odniesieniu do adekwatnych spraw związanych ze spóźnionym odwołaniem. Wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stanowi prawnego przeciwwskazania dla złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i dla rozpoznania wniosku przez organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/10). Wydanie na podstawie art. 134 k.p.a. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania nie stanowi przeszkody procesowej do przywróceniu terminu do złożenia odwołania, jeżeli wniosek strony spełnia wymagania formalne i przesłanki merytoryczne określone w art. 58 § 1 i 2 cyt. kodeksu. Przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania otwiera wówczas drogę do merytorycznego rozpoznania odwołania, mimo pozostawania w obrocie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 10 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1524/98, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 151/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt IV SA/GL 381/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II SA/GL 699/12). Biorąc zatem pod uwagę powyższe, za uzasadniony uznać należy wniosek, że rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów, sprzeczne jest z logiką postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 473/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy strona złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jednocześnie z odwołaniem lub wprawdzie później, lecz jeszcze przed wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia, o którym mowa w art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ ten jest zobligowany w pierwszej kolejności rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu i wydać w tej sprawie stosowne postanowienie). Skarżący zarzucił, że wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy, bowiem termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie został uchybiony (nie rozpoczął w ogóle swojego biegu w związku z nieprawidłowym doręczeniem skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu). Argumentacja ta jest skutkiem sygnalizowanego wcześniej wykluczającego się wzajemnie charakteru zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na zgłoszenie zarzutów z uchybieniem terminu i wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia tych zarzutów. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący kwestionując w złożonym zażaleniu fakt uchybienia terminu, wniósł jednocześnie o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów i że w związku z logiką postępowania tenże wniosek powinien zostać rozpatrzony w pierwszej kolejności. W tym też postępowaniu sygnalizowana w skardze kwestia jego bezprzedmiotowości zostanie rozstrzygnięta. Ponieważ oczekiwanie na rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu przez Naczelnika US nie było możliwe z uwagi na zawieszenie postępowania wszczętego tym wnioskiem do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia na postanowienie z dnia 17 stycznia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylił ww. postanowienie Naczelnika US z dnia 17 stycznia 2018 r. Spowodowało to odpadnięcie przesłanki, na podstawie której zawieszono postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia zarzutów. W efekcie sytuacja procesowa jest taka, że z obrotu prawnego wyeliminowane zostało rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego z uwagi na uchybienie terminowi do ich zgłoszenia, oraz że kwestia ta ponownie zostanie przez organ zbadana po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów. Odpowiada to wymogom ekonomiki procesowej i podkreślanej już wcześniej logiki postępowania. W związku z powyższym bezzasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Z przepisów tych wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a dopiero później rozstrzygnięcia w kwestii terminowości zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy nie mógł wyręczyć w tym organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty dotyczące zasadności zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Sąd wskazuje, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd administracyjny nie był władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd oddalił skargę.