I SA/Gd 35/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...] do [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2005 roku oddala skargę. W WYNIKU PRZEPROWADZONEGO POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO, PO PRZEANALIZOWANIU ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, ARGUMENTÓW STRONY PRZEDSTAWIONYCH W WYJAŚNIENIACH UDZIELONYCH W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO I KONTROLI PODATKOWEJ DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, IŻ W BADANYM OKRESIE PAN K. M. ODSPRZEDAWAŁ OLEJ OPAŁOWY NA RZECZ: OSÓB FIZYCZNYCH NIEPROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, OSÓB PRAWNYCH, JEDNOSTEK ORGANIZACYJNYCH NIEMAJĄCYCH OSOBOWOŚCI PRAWNEJ ORAZ OSÓB FIZYCZNYCH PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ NIE POSIADAJĄC OD NABYWCÓW OŚWIADCZEŃ SPEŁNIAJĄCYCH WYMOGI OKREŚLONE PRZEPISAMI PRAWA. POWYŻSZE OZNACZA NARUSZENIE POSTANOWIEŃ USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM (DZ. U. NR 29, POZ. 257 ZE ZM.), ORAZ POWIĄZANEGO Z NIĄ ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z 22 KWIETNIA 2004 R. (DZ. U. NR 87, POZ. 825 ZE ZM.), PONIEWAŻ PODATNIK NIE BYŁ UPRAWNIONY DO SKORZYSTANIA Z OBNIŻONEJ STAWKI PODATKU AKCYZOWEGO Z TYTUŁU SPRZEDAŻY OLEJU NA CELE OPAŁOWE W TEJ CZĘŚCI, W KTÓREJ DO DOWODÓW SPRZEDAŻY NIE ZAŁĄCZONO OŚWIADCZEŃ NABYWCÓW O PRZEZNACZENIU NABYWANEGO OLEJU NA CELE OPAŁOWE LUB DOŁĄCZONE ZOSTAŁY OŚWIADCZENIA NABYWCÓW NIE ZAWIERAJĄCE PRAWDZIWYCH DANYCH PERSONALNO - ADRESOWYCH LUB NIE ZAWIERAJĄCE WSZYSTKICH WYMAGANYCH PRZEPISAMI PRAWA DANYCH. NA SKUTEK USTALENIA NIEPRAWIDŁOWOŚCI W ZAKRESIE OŚWIADCZEŃ DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJAMI NR [...], [...] Z DNIA 10 CZERWCA 2010 R., OKREŚLIŁ PANU K. M. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM W KWOTACH ODMIENNYCH OD DEKLAROWANYCH. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE ORAZ DZIAŁAJĄC W OPARCIU O ART. 29 UST. 1 I 20 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R., O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ POWIĘKSZYŁ PODSTAWĘ OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT ZADEKLAROWANĄ PRZEZ STRONĘ O PODATEK AKCYZOWY WYNIKAJĄCY Z W/W DECYZJI. PONADTO DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, NA PODSTAWIE ZEBRANEGO W SPRAWIE MATERIAŁU DOWODOWEGO, ŻE PODATNIK W MAJU 2005 R.: - KUPOWAŁ OD SP. Z O.O. "A" CIĘŻKI OLEJ GRZEWCZY, KTÓREGO TO ZAKUPU I SPRZEDAŻY NIE ZAEWIDENCJONOWAŁ W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH; - WBREW ART. 19 UST. 1 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, NIE DOKONAŁ OBLICZENIA I ZAPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO OD DOKONANEJ NA TERYTORIUM KRAJU SPRZEDAŻY W/W OLEJU. W KONSEKWENCJI DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ W DNIU 11 CZERWCA 2010 R., DECYZJE W KTÓRYCH OKREŚLIŁ PANU K. M. PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG ZA OKRES MARZEC - LIPIEC I LISTOPAD 2005 R. W SPOSÓB ODMIENNY OD DEKLAROWANEGO. W ODWOŁANIU OD POWYŻSZYCH DECYZJI WNOSZĄC O ICH UCHYLENIE ODWOŁUJĄCY ZARZUCA PO PIERWSZE NARUSZENIE ART. 122, ART. 180 § 1, ART. 181, ART. 187 § 1 I ART. 191 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ NIE PRZEPROWADZENIE POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W SPOSÓB NAKAZANY PRZEZ CO STAN FAKTYCZNY NIE ZOSTAŁ USTALONY, A USTALENIA ORGANU SĄ DOWOLNE. PO DRUGIE PAN K. M. STWIERDZA, ŻE ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ POWIĘKSZAJĄC PODSTAWĘ OPODATKOWANIA O KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO NARUSZYŁ POSTANOWIENIA ART. 29 UST. 1 I 20 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. W OCENIE STRONY TREŚĆ W/W PRZEPISÓW WSKAZUJE, ŻE CO DO ZASADY PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST NALEŻNOŚĆ OD NABYWCY Z TYTUŁU DOKONANEJ SPRZEDAŻY POMNIEJSZONA O PODATEK NALEŻNY. PRZEPISY NORMUJĄCE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA OKREŚLAJĄ, KTÓRE ELEMENTY SĄ NIĄ OBJĘTE (NP. PODATEK AKCYZOWY), A KTÓRE POWIĘKSZAJĄ PODSTAWĘ OPODATKOWANIA (NP. DOTACJE, SUBWENCJE ORAZ CŁO I PODATEK AKCYZOWY W PRZYPADKU IMPORTU TOWARÓW). ZDANIEM ODWOŁUJĄCEGO POJĘCIA "PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE" I "PODSTAWĘ OPODATKOWANIA POWIĘKSZA SIĘ" NIE SĄ STOSOWANE ZAMIENNIE JAKO SYNONIMY. PODATNIK WSKAZUJE, ŻE PODATEK AKCYZOWY JEST ZOBOWIĄZANIEM, KTÓRE SPRZEDAWCA POWINIEN ZAPŁACIĆ Z TYTUŁU DOSTAWY TOWARÓW, ZAŚ POJĘCIE "PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE PODATEK AKCYZOWY" OZNACZA, ŻE NABYWCA TOWARU NIE MOŻE POKRYĆ TEGO ZOBOWIĄZANIA W INNY SPOSÓB NIŻ POPRZEZ UWZGLĘDNIENIE PODATKU AKCYZOWEGO W CENIE TOWARU. KWOTA TEGO PODATKU NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM ODRĘBNEGO OBCIĄŻENIA NP. NA PODSTAWIE NOTY. NASTĘPNIE PODATNIK ZAZNACZA, ŻE POJĘCIA "ODPŁATNOŚĆ" I "ZAPŁATA" NIE ZOSTAŁY ODRĘBNIE ZDEFINIOWANE W DYREKTYWIE VAT, A BRAK DEFINICJI POZWALA NA SZEROKIE ROZUMIENIE TYCH POJĘĆ, CO JEDNAK NIE UPRAWNIA PAŃSTW CZŁONKOWSKICH DO DOWOLNEGO KONSTRUOWANIA DEFINICJI PODSTAWY OPODATKOWANIA W PRAWIE WEWNĘTRZNYM. W OCENIE ODWOŁUJĄCEGO, ABY ZDEFINIOWAĆ W/W POJĘCIA NALEŻY ODWOŁAĆ SIĘ DO ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI, Z KTÓREGO WYNIKA M.IN., ŻE WYNAGRODZENIE JEST WARTOŚCIĄ SUBIEKTYWNĄ TZN. STANOWI KWOTĘ, JAKĄ NABYWCA ZGADZA SIĘ W DANYCH WARUNKACH ZAPŁACIĆ. STRONA PODNOSI, ŻE W PRZYPADKU SPRZEDAŻY TOWARÓW OBJĘTYCH PODATKIEM AKCYZOWYM PRZEZ PODATNIKA ZOBOWIĄZANEGO DO ZAPŁATY TEGO PODATKU PODSTAWĄ OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT BĘDZIE KWOTA, JAKĄ SPRZEDAWCA POZOSTAWIA W SWOJEJ DYSPOZYCJI JAKO FAKTYCZNĄ ZAPŁATĘ Z TYTUŁU SPRZEDAŻY TOWARÓW (OBEJMUJĄCĄ WSZELKIE KOSZTY ORAZ MARŻĘ PRODUCENTA/SPRZEDAWCY), POWIĘKSZONĄ O KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO PRZYPADAJĄCEGO DO ZAPŁATY Z TYTUŁU DOSTAWY TYCH TOWARÓW. ODWOŁUJĄCY WSKAZUJE, ŻE DOKONUJĄC SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO UMÓWIŁ SIĘ Z NABYWCĄ CO DO KWOTY NALEŻNEJ. ZDANIEM PODATNIKA FAKT, ŻE NA MOMENT SPRZEDAŻY TOWAR NIE ZOSTAŁ OPODATKOWANY PODATKIEM AKCYZOWYM POZOSTAJE BEZ WPŁYWU NA MOŻLIWOŚĆ POWIĘKSZENIA PRZEZ ORGAN PODATKOWY PODSTAWY OPODATKOWANIA O KWOTĘ WYLICZONEGO PODATKU. SKORO POWOŁANE PRZEPISY USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG NAKAZUJĄ, BY PODATEK AKCYZOWY BYŁ OBJĘTY PODSTAWĄ OPODATKOWANIA, TO W SYTUACJI, GDY PODSTAWĘ OPODATKOWANIA STANOWI KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY, POMNIEJSZONA O KWOTĘ NALEŻNEGO PODATKU - TYLKO ZWIĘKSZENIE KWOTY NALEŻNEJ Z TYTUŁU SPRZEDAŻY WPŁYNIE NA ZWIĘKSZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA. W SYTUACJI, GDY KWOTA NALEŻNA NIE ULEGNIE ZMIANIE, TO SKUTKIEM OKREŚLENIA PODATKU AKCYZOWEGO Z TYTUŁU SPRZEDAŻY TOWARU AKCYZOWEGO JEST ZMNIEJSZENIE KWOTY JAKĄ SPRZEDAWCA POZOSTAWIA W SWOJEJ DYSPOZYCJI JAKO FAKTYCZNĄ ZAPŁATĘ ZA SPRZEDANY TOWAR. OZNACZA TO, ŻE TOWAR ZOSTAŁ SPRZEDANY ZE STRATĄ, CO NIE JEST ZABRONIONE PRAWEM, PONIEWAŻ ORGANY PODATKOWE NIE MOGĄ ZMIENIĆ KWOTY NALEŻNEJ Z TYTUŁU DOKONANEJ PRZEZ PODATNIKA SPRZEDAŻY. PODATNIK JEST W STANIE PRZYJĄĆ, ŻE GDYBY WYSTĄPIŁY U NIEGO NIEDOBORY OLEJU, TO MOŻNA ROZWAŻAĆ, CZY CZĘŚĆ NIEDOBORÓW NIE BYŁA PRZEDMIOTEM POZAFAKTUROWEJ SPRZEDAŻY. W SYTUACJI ISTNIENIA NADWYŻKI OLEJU W GOSPODARCE MAGAZYNOWEJ ZWIĘKSZENIE TEJ NADWYŻKI, JAK UCZYNIŁ TO ORGAN, JEST NIELOGICZNE. TYM BARDZIEJ, ŻE USTALENIE TO NIE WYNIKA Z ŻADNYCH DOWODÓW, A JEST WYŁĄCZNIE EFEKTEM OCENY ZEZNAŃ ŚWIADKÓW, PRZY CZYM OCENA TA SPROWADZA SIĘ DO UZNANIA ZEZNAŃ KIEROWCY ZA NIEWIARYGODNE. ODWOŁUJĄCY PODKREŚLA, ŻE NIEZROZUMIAŁE JEST STWIERDZENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI O RZEKOMEJ NIEZGODNOŚCI ZAPASU PALIWA NA DZIEŃ 31 GRUDNIA 2005 R. STAN TEN USTALONO W WYNIKU POMIARU, A JEGO WYNIKI UJAWNIONO W KSIĘGACH I GOSPODARCE MAGAZYNOWEJ. ZDANIEM STRONY, JEŻELI ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ KWESTIONUJE RZETELNOŚĆ CZYNNOŚCI POMIARU NA DZIEŃ 31 GRUDNIA 2005 R. WINIEN PRZEDSTAWIĆ DOWODY UZASADNIAJĄCE TĘ TEZĘ. WYSTĄPIENIE NADWYŻKI OPAŁU NA STANIE MAGAZYNU (0,17% ROZCHODU) NA KONIEC ROKU NIE WPŁYWA NA OCENĘ RZETELNOŚCI DOKONANEGO SPISU Z NATURY NA DZIEŃ 31 GRUDNIA 2005 R. I JEST SPOWODOWANE WŁAŚCIWOŚCIĄ PALIWA (CIECZY) ZMIANY OBJĘTOŚCI POD WPŁYWEM TEMPERATURY, A PONADTO ZASADAMI POMIARU PRZY WYDAWANIU PALIWA ORAZ FAKTUROWANIA (NP. WYDANO 499,6 L PALIWA, A ZAFAKTUROWANO 500 L). Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW, W OPINII ODWOŁUJĄCEGO, USTALENIA DOKONANE PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI W WYŻEJ OPISANYM ZAKRESIE SĄ DOWOLNE, NIE POTWIERDZONE DOWODOWE. W ZAKRESIE POZAEWIDENCYJNEGO ZAKUPU ORAZ SPRZEDAŻY W MAJU 2005 ROKU CIĘŻKIEGO OLEJU GRZEWCZEGO, ODWOŁUJĄCY PODNOSI, ŻE NIE NABYŁ PRZYPISYWANYCH MU ILOŚCI PALIWA. ZDANIEM STRONY OKOLICZNOŚCI WPŁATY PRZEDMIOTOWEJ KWOTY NIE ZOSTAŁY WYJAŚNIONE. PRZYJĘCIE, ŻE WPŁATA WIĄŻE SIĘ Z OTRZYMANIEM PALIWA JEST USTALENIEM DOWOLNYM. W PROWADZONYM POSTĘPOWANIU NIE PRZEDSTAWIONO ŻADNEGO DOWODU NA WYDANIE PODATNIKOWI PALIWA W ZAMIAN ZA PRZEDMIOTOWĄ WPŁATĘ, A TYLKO TAKIE DOWODY, W OCENIE ODWOŁUJĄCEGO, UPRAWNIAŁYBY ORGAN DO UCZYNIONYCH USTALEŃ. NIE MOŻNA BOWIEM SPRZEDAĆ PALIWA, KTÓREGO NABYCIA NIKT NIE UDOWODNIŁ, KTÓREGO NIE BYŁO. PONADTO ODWOŁUJĄCY ZAUWAŻA, ŻE PRZEPISY USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, CO DO ZASADY POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO WIĄŻĄ Z WYDANIEM TOWARÓW (WYKONANIEM USŁUGI) I PRZYJĘCIE TEJ DATY NIE JEST USTALENIEM DOWOLNYM. NA SKUTEK ROZPATRZENIA ODWOŁANIA PANA K. M. Z DNIA 2 LIPCA 2010 R. OD DECYZJI DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ W PRZEDMIOCIE PODATKU AKCYZOWEGO DYREKTOR IZBY CELNEJ DECYZJAMI NR [...] DO [...], [...] UCHYLIŁ DECYZJE ZA MARZEC - LIPIEC I LISTOPAD 2005 R. I OKREŚLIŁ ZOBOWIĄZANIE W PODATKU AKCYZOWYM W ODMIENNEJ WYSOKOŚCI. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, odwołania strony oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa uchylił zaskarżone decyzje w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w inne wysokości. W sprawie objętej odwołaniem kwestią sporną jest prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca i listopad 2005 r., w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji m. in. stwierdził, że Pan K. M. w wykazanej podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ujął prawidłowo podatku akcyzowego, a w konsekwencji zaniżył podatek należny, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego. ZGODNIE ZAŚ Z ART. 29 UST. 20 USTAWY O VAT W PRZYPADKU DOSTAWY PRZEZ PODATNIKA TOWARU PODLEGAJĄCEGO OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM PODSTAWĄ OPODATKOWANIA OBJĘTA JEST RÓWNIEŻ KWOTA TEGO PODATKU. W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ PRZYTOCZONY PRZEPIS ART. 29 UST. 20 USTAWY O VAT JEST JASNY, CZYTELNY I NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI INTERPRETACYJNYCH. W KAŻDYM PRZYPADKU, GDY PODATNIK DOKONUJE DOSTAWY TOWARU PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, PODSTAWĄ OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG JEST OBJĘTA RÓWNIEŻ KWOTA PODATKU AKCYZOWEGO. W NINIEJSZEJ SPRAWIE BEZSPORNYM JEST, ŻE STRONA DOKONYWAŁA SPRZEDAŻY TOWARÓW PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, GDYŻ, JAK WYNIKA Z AKT SPRAWY, PAN M. W PRZEDMIOTOWYM OKRESIE PROWADZIŁ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ POLEGAJĄCĄ M.IN. NA HURTOWEJ I DETALICZNEJ SPRZEDAŻY PALIW CIEKŁYCH. ZATEM W OPINII ORGANU ODWOŁAWCZEGO NIE MOŻNA ZGODZIĆ SIĘ Z ZARZUTEM STRONY ZAWARTYM W ODWOŁANIU, ŻE ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ POWIĘKSZAJĄC PODSTAWĘ OPODATKOWANIA O KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO NARUSZYŁ POSTANOWIENIA ART. 29 UST. 1 I UST. 20 USTAWY O VAT. W OCENIE ORGANU WYJAŚNIENIA I ARGUMENTY STRONY, ŻE PODATEK AKCYZOWY WINIEN BYĆ UWZGLĘDNIONY W CENIE TOWARU, A PODATNIK UMÓWIŁ SIĘ Z NABYWCĄ CO DO KWOTY NALEŻNEJ I NIE MOŻE ONA BYĆ ZMIENIONA PRZEZ ORGAN PODATKOWY POZOSTAJĄ BEZ WPŁYWU NA ROZSTRZYGNIĘCIE. PODNOSZONE ARGUMENTY NIE ZWALNIAJĄ ORGANU PODATKOWEGO OD OBOWIĄZKU PRAWIDŁOWEGO ROZLICZENIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Z UWZGLĘDNIENIEM WSKAZANYCH POWYŻEJ PRZEPISÓW. WOBEC TEGO SKORO PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ OKREŚLONY ODRĘBNYMI DECYZJAMI OSTATECZNYMI DYREKTORA IZBY CELNEJ, TO ORGAN ORZEKAJĄCY W SPRAWIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZOBOWIĄZANY JEST DO PODSTAWY OPODATKOWANIA PRZYJĄĆ WIELKOŚCI PODATKU AKCYZOWEGO WYNIKAJĄCE Z TYCH DECYZJI. STOSUJĄC SIĘ DO ART. 41 UST. 1 USTAWY O VAT, DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ PRAWIDŁOWO USTALIŁ DLA OBROTÓW ZE SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO W 2005 R. STAWKĘ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W WYSOKOŚCI 22%. PRZYJMUJĄC DO ROZLICZENIA W MIESIĄCU MAJU 2005 R. KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO W WYSOKOŚCI 101.932 ZŁ ORGAN MIAŁ NA UWADZE DECYZJĘ DYREKTORA IZBY CELNEJ W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ POZAEWIDENCYJNEGO ZAKUPU CIĘŻKIEGO OLEJU OPAŁOWEGO OD SPÓŁKI "A" ORAZ SPRZEDAŻY TEGO OLEJU. W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO USTALONO, ŻE PAN K. M. W 2005 R. NABYŁ OD SPÓŁKI Z O.O. "A" Z P. OLEJ GRZEWCZY TIXOTROPIC O ŁĄCZNEJ WARTOŚCI 1.913.903,84 ZŁ. KWOTĘ TĘ PODATNIK WYKAZAŁ W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH. PONADTO ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI USTALIŁ, ŻE NA KONTO BANKOWE SPÓŁKI "A" DOTYCZĄCE KLIENTA NR [...] DOKONANO N/W WPŁAT: - WPŁATA PRZELEWEM ZA CIĘŻKI OLEJ OPAŁOWY W DNIU 4 MAJA 2005 R. W KWOCIE 30.700 ZŁ WYKONANA PRZEZ PANA K. M., - WPŁATY GOTÓWKOWE ZA PRODUKTY NAFTOWE WYKONANE: • 12 MAJA 2005 R. I 13 MAJA 2005 R., PRZEZ PANA T. K. NA KWOTY: 29.800 ZŁ I 37.650 ZŁ, • 16 MAJA 2005 R., 19 MAJA 2005 R. I 30 MAJA 2005 R. PRZEZ PANIĄ Z. M. NA KWOTY: 45.760 ZŁ, 49.700 ZŁ I 49.726 ZŁ. W/W KWOTY (ŁĄCZNIE 243.336 ZŁ) NIE ZOSTAŁY ZAEWIDENCJONOWANE W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH HURTOWNI PALIW Z. I K. M. ZA MAJ 2005 R. WEZWANY DO WYJAŚNIENIA POWYŻSZEGO PODATNIK STWIERDZIŁ W PIŚMIE Z DNIA 10 LIPCA 2009 R., ŻE NIE POSIADA DOKUMENTÓW POTWIERDZAJĄCYCH POWYŻSZE TRANSAKCJE I NIE PRZYPOMINA SOBIE, ABY TRANSAKCJE TE BYŁY ZAWARTE. NASTĘPNIE W PIŚMIE Z DNIA 12 SIERPNIA 2009 R. WSKAZAŁ, ŻE: - TRANSAKCJE POMIĘDZY FIRMĄ "A" A KLIENTEM NR [...] NIE DOTYCZĄ HURTOWNI PALIW Z. I K. M., - W/W TRANSAKCJI DOKONAŁ ZNAJOMY PODATNIKA Z LAT SZKOLNYCH - PAN A. S., KTÓRY PRZEDSTAWIAŁ SIĘ JAKO PRZEDSTAWICIEL HANDLOWY POWYŻSZEJ SPÓŁKI I KTÓREMU STRONA UDOSTĘPNIŁA OSOBISTE KONTO BANKOWE ORAZ WYKONAŁA PRZELEW, - PAN S. NAMÓWIŁ RÓWNIEŻ PANIĄ Z. M. I PANA T. K. DO DOKONANIA WYŻEJ OPISANYCH WPŁAT, - Z TEGO TEŻ WZGLĘDU PRAWDOPODOBNIE W FIRMIE "A" BŁĘDNIE WPISANE NUMER KLIENTA, GDYŻ RÓŻNE OSOBY WPŁACAŁY PIENIĄDZE NA OLEJ OPAŁOWY NA TEN SAM NUMER KLIENTA, NA CO NIE MA WPŁYWU OSOBA WPŁACAJĄCA, - PAN A. S., WYKORZYSTUJĄC ŁATWOWIERNOŚĆ I NAIWNOŚĆ W/W OSÓB, DOKONA TRANSAKCJI NA WŁASNY RACHUNEK, JEDNAKŻE PRODUKT ODBIERAŁ SAM I DLA KOGO BYŁ PRZEZNACZONY, TEGO PODATNIK NIE WIE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE NA NIEKORZYŚĆ STRONY PRZEMAWIA FAKT, ŻE PANI Z. M. I PAN K. ODMÓWILI SKŁADANIA ZEZNAŃ W POWYŻSZYM ZAKRESIE, A PAN K. M. NIE WYRAZIŁ ZGODY NA PRZESŁUCHANIE W CHARAKTERZE STRONY. BUDZĄ TEŻ WĄTPLIWOŚCI WYŻEJ OPISANE PISEMNE WYJAŚNIENIA PODATNIKA Z DNIA 10 LIPCA 2009 R. I Z DNIA 12 SIERPNIA 2009 R., PONIEWAŻ STRONA NAJPIERW NIE PAMIĘTAŁA W OGÓLE TAKICH TRANSAKCJI, BY W NASTĘPNYM PIŚMIE PODAĆ ICH SZCZEGÓŁY. DYREKTOR IZBY CELNEJ DECYZJI NR [...] Z DNIA 19 LISTOPADA 2010 R. PRZYJĄŁ, ŻE WBREW TWIERDZENIU ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI NIE MOŻNA UZNAĆ, ŻE SKORO "HURTOWNIA PALIW Z. I K. M. OD FIRMY "A" SP. Z O.O. W P. NABYWAŁA WYŁĄCZNIE CIĘŻKI OLEJ OPAŁOWY O NAZWIE TIXOTROPIC, TO NALEŻY PRZYJĄĆ, IŻ NIEZAEWIDENCJONOWANY ZAKUP O ŁĄCZNEJ WARTOŚCI BRUTTO 243.336 ZŁ ODNOSI SIĘ W CAŁOŚCI DO CIĘŻKIEGO OLEJU GRZEWCZEGO". WPŁATY WYKONANE PRZEZ PANIĄ Z. M. I PANA T. K. DOTYCZĄ PRODUKTÓW NAFTOWYCH, CO NIE MUSI OZNACZAĆ CIĘŻKIEGO OLEJU OPAŁOWEGO. PONADTO W AKTACH SPRAWY NIE MA DOWODÓW ŚWIADCZĄCYCH, ŻE PODATNIK ZA W/W KWOTĘ OTRZYMAŁ CIĘŻKI OLEJ OPAŁOWY I SPRZEDAŁ GO W MAJU 2005 R. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM W WYDANEJ DECYZJI DYREKTOR IZBY CELNEJ STWIERDZIŁ, ŻE BRAK JEST PODSTAW DO OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM SPRZEDAŻY W KRAJU CIĘŻKIEGO OLEJU TIXOTROPIC. WOBEC TEGO W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO W NINIEJSZEJ SPRAWIE NIE MOŻNA ZWIĘKSZYĆ PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG O KWOTĘ WYLICZONEGO PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI W DECYZJI ZA MAJ 2005 R., PODATKU AKCYZOWEGO OD SPRZEDAŻY CIĘŻKIEGO OLEJU OPAŁOWEGO TIXOTROPIC. PONADTO ZDANIEM ORGANU BRAK JEST PODSTAW DO OPODATKOWANIA SPRZEDAŻY CIĘŻKIEGO OLEJU OPAŁOWEGO (WG ORGANU PIERWSZOINSTANCYJNEGO WARTOŚĆ BRUTTO NIEZAEWIDENCJONOWANEJ SPRZEDAŻY WYNIOSŁA 277.022,24 ZŁ, A NALEŻNY PODATEK VAT - 49.951 ZŁ). BRAK JEST BOWIEM DOWODÓW, ŻE FAKTYCZNIE PODATNIK NABYŁ OLEJ, A NASTĘPNIE GO SPRZEDAŁ, KTÓREJ TO SPRZEDAŻY NIEZAEWIDENCJONOWAŁ W PROWADZONYCH REJESTRACH. WSKAZAŁ PRZY TYM, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRZYPORZĄDKOWAŁ CAŁĄ SPRZEDAŻ DO MIESIĄCA MAJA 2005 R., TJ. MIESIĄCA, W KTÓRYM WPŁYNĘŁY WPŁATY NA KONTO SPÓŁKI "A". NATOMIAST PRECYZYJNE USTALENIE TEGO FAKTU JEST KONIECZNE DLA OKREŚLENIA MOMENTU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, GDYŻ ZGODNIE Z ART. 19 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG OBOWIĄZEK TEN POWSTAJE Z CHWILĄ WYDANIA TOWARU LUB WYKONANIA USŁUGI. A W SPRAWIE, JAK WSKAZANO WYŻEJ, BRAK JEST DOWODÓW, ŻE PODATNIK TOWAR OTRZYMAŁ, A NASTĘPNIE SPRZEDAŁ. PONADTO USTOSUNKOWUJĄC SIĘ DO ZARZUTÓW NARUSZENIA PRZEPISÓW PROCEDURALNYCH: ART. 122, ART. 180 § 1, ART. 181, ART. 187 § 1 I ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZAŁ, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PODJĄŁ WSZELKIE DZIAŁANIA W CELU USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO W SPRAWIE, W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY ZEBRAŁ MATERIAŁ DOWODOWY I PRAWIDŁOWO GO OCENIŁ ŁĄCZĄC POSZCZEGÓLNE FAKTY W JEDEN LOGICZNY CIĄG ZDARZEŃ. POZWOLIŁA NA TO ZASADA SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW PRZEWIDZIANA W ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ, WG KTÓREJ ORGAN PODATKOWY OCENIA NA PODSTAWIE CAŁEGO ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, CZY DANA OKOLICZNOŚĆ ZOSTAŁA UDOWODNIONA. W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO W SPRAWIE NIE ZOSTAŁY PRZEKROCZONE GRANICE DOWOLNOŚCI, BOWIEM ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRZY OCENIE ZEBRANYCH DOWODÓW KIEROWAŁ SIĘ M.IN. PRAWIDŁAMI LOGIKI, ZGODNOŚCIĄ OCENY Z PRAWAMI NAUKI I DOŚWIADCZENIA ŻYCIOWEGO, OCENIŁ DOWODY WYŁĄCZNIE Z PUNKTU WIDZENIA ICH ZNACZENIA I WARTOŚCI TOCZĄCEJ SIĘ SPRAWY. NA PODSTAWIE ZEBRANYCH W SPRAWIE DOWODÓW I W OPARCIU O OBOWIĄZUJĄCE PRZEPISY DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ DECYZJE, W KTÓRYCH WYCZERPUJĄCO UZASADNIŁ PODJĘTE ROZSTRZYGNIĘCIE. ORGAN PODKREŚLIŁ, ŻE CHOĆ W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM ZGODNIE Z ART. 122 ORAZ ART. 187 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ OBOWIĄZUJE OGÓLNA REGUŁA DOWODOWA, WEDŁUG KTÓREJ CIĘŻAR UDOWODNIENIA FAKTÓW ISTOTNYCH DLA ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY SPOCZYWA NA ORGANIE PODATKOWYM, ZASADA TA NIE JEST JEDNAK NIEOGRANICZONA. W OMAWIANYM ZAKRESIE ZACHODZI KONIECZNOŚĆ WSPÓŁDZIAŁANIA ORGANU I PODATNIKA W DOCHODZENIU DO PRAWIDŁOWEGO USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO. JEDNAK NIE ULEGA RÓWNIEŻ WĄTPLIWOŚCI, ŻE CIĘŻAR UDOWODNIENIA OKREŚLONEGO FAKTU SPOCZYWA NA OSOBIE, KTÓRA Z FAKTU TEGO WYWODZI KORZYSTNE DLA SIEBIE SKUTKI PRAWNE. POMIMO, ŻE PRZEPIS ART. 122 ORDYNACJI PODATKOWEJ NAKŁADA NA ORGANY PODATKOWE OBOWIĄZEK PODEJMOWANIA WSZELKICH NIEZBĘDNYCH DZIAŁAŃ W CELU DOKŁADNEGO WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY, NIE OZNACZA TO OBCIĄŻENIA ORGANU PODATKOWEGO NIEOGRANICZONYM OBOWIĄZKIEM POSZUKIWANIA FAKTÓW MAJĄCYCH W SPRAWIE ZNACZENIE. ORGAN PODATKOWY JEST ZOBOWIĄZANY DO GROMADZENIA DOWODÓW W TAKIM ZAKRESIE, W JAKIM JEST TO NIEZBĘDNE DO USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO. PAN K. M., NIE ZGADZAJĄC SIĘ ZE STANOWISKIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO, ZŁOŻYŁ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU SKARGĘ WNOSZĄC O UCHYLENIE DECYZJI DYREKTORA IZBY CELNEJ ORAZ O ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA WEDŁUG NORM PRZEPISANYCH. WYDANEJ DECYZJI ODWOŁUJĄCY ZARZUCA NARUSZENIE: 1. ART. 122, ART. 180 § 1, ART. 181, ART. 187 § 1 I ART. 191 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ DOJŚCIE DO NIEPRAWIDŁOWEGO PRZEKONANIA, ŻE MATERIAŁ DOWODOWY JEST KOMPLETNY, ZAŚ DOKONANA PRZEZ ORGAN OCENA ZEBRANYCH MATERIAŁÓW NIE PRZEKRACZA GRANIC SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW; 2. ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU, ŻE PRZEPIS TEN UMOŻLIWIA ORGANOWI PODATKOWEMU POWIĘKSZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG O KWOTĘ OKREŚLONEGO PODATKU AKCYZOWEGO; 3. ART. 2 I DYREKTYWY POPRZEZ OBCIĄŻENIE CIĘŻAREM EKONOMICZNYM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG PODATNIKA, CO NARUSZA ZASADĘ NEUTRALNOŚCI TEGO PODATKU. W UZASADNIENIU SKARGI SKARŻĄCY WSKAZUJE, ŻE W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ART. 29 UST. 20 USTAWY O VAT JEST JASNY, CZYTELNY I NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI INTERPRETACYJNYCH. W KAŻDYM PRZYPADKU, GDY PODATNIK DOKONUJE DOSTAWY TOWARU PODLEGAJĄCEGO OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, PODSTAWĄ OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG JEST OBJĘTA RÓWNIEŻ KWOTA PODATKU AKCYZOWEGO. TYM SAMYM ZA PRAWIDŁOWE UZNAŁ ORGAN ODWOŁAWCZY POWIĘKSZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG O PODATEK AKCYZOWY NALEŻNY Z TYTUŁU SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO. W OCENIE STRONY POJĘCIE OBROTU, UŻYTE W TREŚCI ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, OBEJMUJE WSZYSTKO TO, CO SKŁADA SIĘ NA CENĘ CZYNNOŚCI OPODATKOWANEJ (DOSTAWY) I ODZWIERCIEDLA W TEN SPOSÓB JEJ CIĘŻAR EKONOMICZNY. CENA DOSTAWY ZAWIERA W SOBIE, OBOK WYNAGRODZENIA ZA ZASADNICZĄ DOSTAWĘ TOWARU LUB USŁUGI, RÓWNIEŻ KOSZTY DODATKOWE, ZWIĄZANE BEZPOŚREDNIO ZE ŚWIADCZONĄ DOSTAWĄ, TAKIE JAK WYDATKI NA PAKOWANIE, PRZEWÓZ CZY UBEZPIECZENIE. JEST TO W PEŁNI UZASADNIONE INTERESEM EKONOMICZNYM ŚWIADCZĄCEGO, GDYŻ WÓWCZAS WYDATKI SĄ PRZENOSZONE NA NABYWCĘ. DALEJ SKARŻĄCY PODNOSI, ŻE STANOWISKO TAKIE ZNAJDUJE OPARCIE W PRAWIE WSPÓLNOTOWYM. NALEŻY UZNAĆ BOWIEM, ŻE POJĘCIE PODSTAWY OPODATKOWANIA Z ART. 11 (A) (1) (A) VI DYREKTYWY I Z USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG SĄ TOŻSAME. ZGODNIE Z WW. PRZEPISEM VI DYREKTYWY, PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST WSZYSTKO, CO STANOWI WYNAGRODZENIE, KTÓRE PODMIOT ŚWIADCZĄCY CZYNNOŚĆ OPODATKOWANĄ OTRZYMAŁ LUB MA OTRZYMAĆ OD NABYWCY, KLIENTA LUB OSOBY TRZECIEJ Z TYTUŁU WYKONYWANYCH CZYNNOŚCI, ŁĄCZNIE Z SUBWENCJAMI ZWIĄZANYMI BEZPOŚREDNIO Z CENĄ TAKICH DOSTAW. MIMO RÓŻNIC W NAZEWNICTWIE, NALEŻY UZNAĆ, ŻE POJĘCIE "WYNAGRODZENIA", UŻYTE W VI DYREKTYWIE ORAZ POJĘCIE "OBROTU" Z USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG WZAJEMNIE SOBIE ODPOWIADAJĄ. NIE ULEGA ZATEM WĄTPLIWOŚCI, ŻE NA GRUNCIE USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG "CAŁOŚĆ ŚWIADCZENIA NABYWCY" MOŻE BYĆ ROZUMIANA JEDYNIE JAKO WYNAGRODZENIE - ŚWIADCZENIE WZAJEMNE, ZA CZYNNOŚĆ OPODATKOWANĄ. DEFINICJĘ PODSTAWY OPODATKOWANIA, NA GRUNCIE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO, UZUPEŁNIA ART. 11 (A) (2) (A) VI DYREKTYWY, WSKAZUJĄC, ŻE OBEJMUJE PODATKI, OPŁATY I PODOBNE NALEŻNOŚCI Z WYŁĄCZENIEM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ORAZ ART. 11 (A) (2) (B). VI DYREKTYWY, WSKAZUJĄC, ŻE OBEJMUJE ONA TAKŻE KOSZTY DODATKOWE, TAKIE JAK PROWIZJE, KOSZTY OPAKOWANIA TRANSPORTU I UBEZPIECZENIA, KTÓRYMI DOSTAWCA OBCIĄŻA NABYWCĘ LUB KLIENTA. PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE, W OPARCIU O TEN PRZEPIS, MOGŁY TAKŻE UZNAĆ ZA DODATKOWE KOSZTY WYDATKI BĘDĄCE PRZEDMIOTEM ODRĘBNEJ UMOWY. POWOŁANY WYŻEJ PRZEPIS ART. 11 (A) (2) VI DYREKTYWY WYJAŚNIA, JAKIE ELEMENTY UWZGLĘDNIA SIĘ PRZY USTALANIU WYNAGRODZENIA, STANOWIĄCEGO PODSTAWĘ OPODATKOWANIA I WYMIENIA PRZYKŁADOWO KILKA RODZAJÓW KOSZTÓW MIESZCZĄCYCH SIĘ W POJĘCIU PODSTAWY OPODATKOWANIA. PRZEPIS TEN DOTYCZY KOSZTÓW BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANYCH Z ZASADNICZĄ DOSTAWĄ TOWARÓW LUB USŁUG, KTÓRE ZWIĘKSZAJĄ ŁĄCZNĄ KWOTĘ NALEŻNĄ Z TYTUŁU TRANSAKCJI. ZGODNIE Z TĄ REGULACJĄ, KAŻDY KOSZT BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANY Z DOSTAWĄ TOWARÓW LUB ŚWIADCZENIEM USŁUG, KTÓRYM DOSTAWCA OBCIĄŻYŁ NABYWCĘ LUB KLIENTA, POWINIEN BYĆ WŁĄCZONY DO PODSTAWY OPODATKOWANIA. ZASADA WŁĄCZENIA TYCH ŚWIADCZEŃ DO POSTAWY OPODATKOWANIA OZNACZA, ŻE WARTOŚCI TEGO TYPU KOSZTÓW, KTÓRYCH CIĘŻAR PRZERZUCANY JEST NA NABYWCĘ, NIE WYKAZUJE SIĘ JAKO ODRĘBNEGO ŚWIADCZENIA, LECZ TRAKTUJE JAKO ELEMENT ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO, Z ZASTOSOWANIEM STAWKI PODATKU WŁAŚCIWEJ DLA ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO (B. NIEDZIÓŁKA VI DYREKTYWA VAT POD RED. K. SACHSA, WYDAWNICTWO C.H. BECK WARSZAWA 2003 R., S.244). ZGODNIE Z ART. 2 OBOWIĄZUJĄCEJ DO 2006 R. I DYREKTYWY ZASADA WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG OBEJMUJE ZASTOSOWANIE DO TOWARÓW I USŁUG OGÓLNEGO PODATKU KONSUMPCYJNEGO DOKŁADNIE PROPORCJONALNEGO DO CENY TOWARÓW I USŁUG, NIEZALEŻNIE OD ILOŚCI TRANSAKCJI, JAKIE MAJĄ MIEJSCE W PROCESIE PRODUKCJI I DYSTRYBUCJI PRZED ETAPEM, NA KTÓRYM PODATEK JEST POBIERANY. KAŻDA TRANSAKCJA BĘDZIE PODLEGAŁA PODATKOWI OD TOWARÓW I USŁUG OBLICZONEMU OD CENY TOWARÓW LUB USŁUG WEDŁUG STAWKI, JAKA MA ZASTOSOWANIE DO TAKICH TOWARÓW I USŁUG, PO ODJĘCIU KWOTY PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG PONIESIONEGO BEZPOŚREDNIO W SKŁADNIKACH KOSZTÓW. WSPÓLNY SYSTEM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG STOSUJE SIĘ AŻ DO ETAPU SPRZEDAŻY DETALICZNEJ, ŁĄCZNIE Z TYM ETAPEM. ZGODNIE Z ART. 73 DYREKTYWY 2006/112/WE RADY Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R. W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ W ODNIESIENIU DO DOSTAW TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG INNYCH NIŻ TE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 74-77, PODSTAWA OPODATKOWANIE OBEJMUJE WSZYSTKO, CO STANOWI ZAPŁATĘ OTRZYMANĄ LUB KTÓRĄ DOSTAWCA LUB USŁUGODAWCĘ OTRZYMA W ZAMIAN ZA DOSTAWĘ TOWARÓW LUB ŚWIADCZENIE USŁUG, OD NABYWCY, USŁUGOBIORCY LUT OSOBY TRZECIEJ, WŁĄCZNIE Z SUBWENCJAMI ZWIĄZANYMI BEZPOŚREDNIO Z CENĄ TAKIEJ DOSTAWY LUB ŚWIADCZENIA. W MYŚL ART. 78 DYREKTYWY DO PODSTAWY OPODATKOWANIA WLICZA SIĘ NASTĘPUJĄCE ELEMENTY: a) PODATKI, CŁA, OPŁATY I INNE NALEŻNOŚCI, Z WYJĄTKIEM SAMEGO VAT; b) KOSZTY DODATKOWE, TAKIE JAK KOSZTY PROWIZJI, OPAKOWANIA, TRANSPORTU I UBEZPIECZENIE POBIERANE PRZEZ DOSTAWCĘ LUB USŁUGODAWCĘ OD NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY. DO CELÓW AKAPITU PIERWSZEGO LIT. B), PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MOGĄ UZNAĆ KOSZTY OBJĘTE ODRĘBNĄ UMOWĄ ZA KOSZTY DODATKOWE. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE PAN K. M. STWIERDZA, ŻE ORGAN KONTROLI KARBOWEJ POWIĘKSZAJĄC PODSTAWĘ OPODATKOWANIA O KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO NARUSZYŁ USTANOWIENIA ART. 29 UST. 1 I 20 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. W OCENIE STRONY TREŚĆ W/W PRZEPISÓW WSKAZUJE, ŻE CO DO ZASADY PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST NALEŻNOŚĆ OD NABYWCY Z TYTUŁU DOKONANEJ SPRZEDAŻY POMNIEJSZONA O PODATEK NALEŻNY. PRZEPISY NORMUJĄCE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA OKREŚLAJĄ, KTÓRE ELEMENTY SĄ NIĄ OBJĘTE (NP. PODATEK AKCYZOWY), A KTÓRE POWIĘKSZAJĄ PODSTAWĘ OPODATKOWANIA (NP. DOTACJE, SUBWENCJE ORAZ CŁO I PODATEK AKCYZOWY W PRZYPADKU IMPORTU TOWARÓW). ZDANIEM ODWOŁUJĄCEGO POJĘCIA "PODSTAWA PODATKOWANIA OBEJMUJE" I "PODSTAWĘ OPODATKOWANIA POWIĘKSZA SIĘ" NIE SĄ STOSOWANE IMIENNIE JAKO SYNONIMY. PODATNIK WSKAZUJE, ŻE PODATEK AKCYZOWY JEST ZOBOWIĄZANIEM, KTÓRE SPRZEDAWCA POWINIEN ZAPŁACIĆ Z TYTUŁU DOSTAWY TOWARÓW, ZAŚ POJĘCIE "PODSTAWA PODATKOWANIA OBEJMUJE PODATEK AKCYZOWY" OZNACZA, ŻE NABYWCA TOWARU NIE MOŻE POKRYĆ TEGO ZOBOWIĄZANIA W INNY SPOSÓB NIŻ POPRZEZ UWZGLĘDNIENIE PODATKU AKCYZOWEGO W CENIE TOWARU. KWOTA TEGO PODATKU NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM ODRĘBNEGO OBCIĄŻENIA NP. NA PODSTAWIE NOTY. NASTĘPNIE PODATNIK ZAZNACZA, ŻE POJĘCIA "ODPŁATNOŚĆ" I "ZAPŁATA" NIE ZOSTAŁY ODRĘBNIE ZDEFINIOWANE W DYREKTYWIE VAT, A BRAK DEFINICJI POZWALA NA SZEROKIE ROZUMIENIE TYCH POJĘĆ, CO JEDNAK NIE UPRAWNIA PAŃSTW CZŁONKOWSKICH DO DOWOLNEGO KONSTRUOWANIA DEFINICJI PODSTAWY OPODATKOWANIA W PRAWIE WEWNĘTRZNYM. W OCENIE ODWOŁUJĄCEGO, ABY ZDEFINIOWAĆ W/W POJĘCIA NALEŻY ODWOŁAĆ SIĘ DO ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI, Z KTÓREGO WYNIKA M.IN., ŻE WYNAGRODZENIE JEST WARTOŚCIĄ SUBIEKTYWNĄ TZN. STANOWI KWOTĘ, JAKĄ NABYWCA ZGADZA SIĘ W DANYCH WARUNKACH ZAPŁACIĆ. STRONA PODNOSI, ŻE W PRZYPADKU SPRZEDAŻY TOWARÓW OBJĘTYCH PODATKIEM AKCYZOWYM PRZEZ PODATNIKA ZOBOWIĄZANEGO DO ZAPŁATY TEGO PODATKU PODSTAWĄ OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT BĘDZIE KWOTA, JAKĄ SPRZEDAWCA POZOSTAWIA W SWOJEJ DYSPOZYCJI JAKO FAKTYCZNĄ ZAPŁATĘ Z TYTUŁU SPRZEDAŻY TOWARÓW (OBEJMUJĄCĄ WSZELKIE KOSZTY ORAZ MARŻĘ PRODUCENTA/SPRZEDAWCY), POWIĘKSZONĄ O KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO PRZYPADAJĄCEGO DO ZAPŁATY Z TYTUŁU DOSTAWY TYCH TOWARÓW. SKARŻĄCY WSKAZUJE, ŻE DOKONUJĄC SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO UMÓWIŁ SIĘ Z NABYWCĄ CO O KWOTY NALEŻNEJ. ZDANIEM PODATNIKA FAKT, ŻE NA MOMENT SPRZEDAŻY TOWAR NIE ZOSTAŁ OPODATKOWANY PODATKIEM AKCYZOWYM POZOSTAJE BEZ WPŁYWU NA MOŻLIWOŚĆ POWIĘKSZENIA PRZEZ ORGAN PODATKOWY PODSTAWY OPODATKOWANIA O KWOTĘ WYLICZONEGO PODATKU. SKORO POWOŁANE PRZEPISY USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG NAKAZUJĄ, BY PODATEK AKCYZOWY BYŁ OBJĘTY PODSTAWĄ OPODATKOWANIA, TO W SYTUACJI, GDY PODSTAWĘ OPODATKOWANIA STANOWI KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY, POMNIEJSZONA O KWOTĘ NALEŻNEGO PODATKU - TYLKO ZWIĘKSZENIE KWOTY NALEŻNEJ Z TYTUŁU SPRZEDAŻY WPŁYNIE NA ZWIĘKSZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA. W SYTUACJI, GDY KWOTA NALEŻNA NIE ULEGNIE ZMIANIE, TO SKUTKIEM OKREŚLENIA PODATKU AKCYZOWEGO Z TYTUŁU SPRZEDAŻY TOWARU AKCYZOWEGO JEST ZMNIEJSZENIE KWOTY JAKĄ SPRZEDAWCA POZOSTAWIA W SWOJEJ DYSPOZYCJI JAKO FAKTYCZNĄ ZAPŁATĘ ZA SPRZEDANY TOWAR. OZNACZA TO, ŻE TOWAR ZOSTAŁ SPRZEDANY ZE STRATĄ, CO NIE JEST ZABRONIONE PRAWEM. NASTĘPNIE STRONA PRZEDSTAWIA NA PRZYKŁADZIE (STR. 4 SKARGI) ROZLICZENIE SPRZEDAŻY OLEJU, KTÓRE (W JEJ PRZEKONANIU) SPEŁNIA WARUNEK WYNIKAJĄCY Z ART. 29 UST. 20 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG I NIE NARUSZA DEFINICJI PODSTAWY OPODATKOWANIA WYNIKAJĄCEJ Z ART. 29 UST. 1 W/CYT. USTAWY. PONADTO PAN K. M. PODNOSI, ŻE OBCIĄŻAJĄC SKARŻĄCEGO PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG, KTÓRY ZE WZGLĘDU NA UMÓWIONĄ Z NABYWCĄ CENĘ SPRZEDAŻY OLEJU OPAŁOWEGO NIE ZOSTANIE PRZEZ NABYWCĘ ZAPŁACONY, ORGANY PODATKOWE NARUSZYŁY ZASADĘ NEUTRALNOŚCI TEGO PODATKU, BOWIEM JEGO CIĘŻAR EKONOMICZNY PONIESIE PODATNIK. KOŃCOWO STRONA WSKAZUJE NA UZASADNIENIE WYROKU WSA Z DNIA 23 LISTOPADA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GD 1038/10, W KTÓRYM STWIERDZONO, ŻE W KAŻDYM Z POSTĘPOWAŃ PODATKOWYCH DOTYCZĄCYCH PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, PODATKU DOCHODOWEGO CZY PODATKU AKCYZOWEGO, ORGAN PODATKOWY MA OBOWIĄZEK PRZEPROWADZENIA ODRĘBNYCH POSTĘPOWAŃ DOWODOWYCH I TO W ZAKRESIE JAKI OZNACZONY JEST CHARAKTEREM DANEGO OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, WYNIKAJĄCEGO Z POSZCZEGÓLNYCH USTAW PODATKOWYCH. W ODPOWIEDZI NA ZARZUTY ZAWARTE W SKARDZE, WNOSZĄC O ICH ODDALENIE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W CAŁOŚCI PODTRZYMAŁ DOTYCHCZASOWE STANOWISKO PRZYJĘTE W ROZPATRYWANEJ SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONA DECYZJA ODPOWIADA PRAWU. NA WSTĘPIE PODKREŚLENIA WYMAGA, ŻE WYSOKOŚĆ PODATKU AKCYZOWEGO ZA MIESIĄCE OD MARCA DO LIPCA I LISTOPAD 2005 R. ZOSTAŁA OKREŚLONA ODMIENNIE OD PODATNIKA DECYZJAMI DYREKTORA IZBY CELNEJ NR [...] DO [...], [...] Z DNIA 19 LISTOPADA 2010 R. UCHYLAJĄCYMI DECYZJE DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ NR [...] Z DNIA 10 CZERWCA 2010 R., A WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU WYROKAMI Z DNIA 5 GRUDNIA 2012 R., SYGN. AKT I SA/GD 76/11, I SA/GD 77/11 ODDALIŁ SKARGI P. K. M. W PRZEDMIOCIE PODATKU AKCYZOWEGO ZA M-CE: MARZEC I KWIECIEŃ 2005 R., WYROKAMI Z DNIA 25 STYCZNIA 2012 R. - SYGN. AKT I SA/GD 881/11, I SA/GD 882/11 I 883/11, ODDALIŁ SKARGĘ P. K. M. NA DECYZJĘ W PRZEDMIOCIE PODATKU AKCYZOWEGO ZA MAJ, CZERWIEC I LIPIEC 2005 R., ZAŚ WYROKIEM Z DNIA 7 CZERWCA 2011 R., SYGN. AKT I SA/GD 270/11 ODDALIŁ SKARGĘ P. K. M. W PRZEDMIOCIE PODATKU AKCYZOWEGO ZA M-C LISTOPAD 2005 R. WOBEC TEGO SKORO PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ OKREŚLONY ODRĘBNYMI W/W DECYZJAMI OSTATECZNYMI DYREKTORA IZBY CELNEJ, TO DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZGODNIE Z ART. 29 UST. 20 USTAWY O VAT ZOBOWIĄZANY BYŁ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA PRZYJĄĆ WIELKOŚCI PODATKU AKCYZOWEGO WYNIKAJĄCE Z TYCH DECYZJI. W TYM MIEJSCU ISTOTNYM JEST WSKAZANIE, ŻE ORGANEM WŁAŚCIWYM W PRZEDMIOCIE PODATKU AKCYZOWEGO JEST DYREKTOR IZBY CELNEJ. NATOMIAST DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ NIE JEST ORGANEM UPRAWNIONYM DO USTALENIA WYMIARU TEGO PODATKU, A TYM BARDZIEJ DO PODWAŻANIA USTALEŃ WŁAŚCIWYCH W TEJ SPRAWIE ORGANÓW (VIDE: WYROK WSA W GDAŃSKU Z DNIA 22 KWIETNIA 2008 R., SYGN. AKT I SA/GD 584/07). DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ORZEKA W SPRAWIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. STOSOWNIE BOWIEM DO ART. 15 § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, ORGANY PODATKOWE PRZESTRZEGAJ Ą Z URZĘDU SWOJEJ WŁAŚCIWOŚCI RZECZOWEJ I MIEJSCOWEJ. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO ROZLICZENIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄCE OD MARCA DO LIPCA I LISTOPAD 2005 R. Z UWZGLĘDNIENIEM W PODSTAWIE OPODATKOWANIA KWOT PODATKU AKCYZOWEGO OKREŚLONYCH PRZEZ DYREKTORA IZBY CELNEJ WW. DECYZJACH Z DNIA 19 LISTOPADA 2010 R. BYŁO ZASADNE. USTOSUNKOWUJĄC SIĘ ZAŚ DO ZARZUTU NARUSZENIA ART. 29 UST. 20 USTAWY O VAT, ZGODNIE Z KTÓRYM W PRZYPADKU DOSTAWY PRZEZ PODATNIKA TOWARU PODLEGAJĄCEGO OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM PODSTAWĄ OPODATKOWANIA OBJĘTA JEST RÓWNIEŻ KWOTA TEGO PODATKU, STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE ISTOTNIE PRZEPIS TEN JEST JASNY, CZYTELNY I NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI INTERPRETACYJNYCH. DLATEGO TEŻ, W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ZASADNIE OPARTO SIĘ NA WYKŁADNI JĘZYKOWEJ PRZEPISU, BOWIEM GDY WYKŁADNIA TA DAJE ZADOWALAJĄCE REZULTATY, WYKLUCZONE I NIEDOPUSZCZALNE JEST SIĘGANIE DO INNYCH METOD WYKŁADNI, W TYM CELOWOŚCIOWEJ CZY SYSTEMOWEJ. W KAŻDYM PRZYPADKU, GDY PODATNIK DOKONUJE DOSTAWY TOWARU PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, PODSTAWĄ OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG JEST OBJĘTA RÓWNIEŻ KWOTA PODATKU AKCYZOWEGO (VIDE: WYROKI WSA W GDAŃSKU Z DNIA 10 WRZEŚNIA 2009 R., SYGN. AKT I SA/GD 277/09; Z DNIA 23 LISTOPADA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GD 1038/10). W NINIEJSZEJ SPRAWIE BEZSPORNYM JEST, ŻE STRONA DOKONYWAŁA SPRZEDAŻY TOWARÓW PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, GDYŻ, JAK WYNIKA Z AKT SPRAWY. PAN M. W PRZEDMIOTOWYM OKRESIE PROWADZIŁ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ POLEGAJĄCĄ M.IN. NA HURTOWEJ I DETALICZNEJ SPRZEDAŻY PALIW CIEKŁYCH. ZATEM ZASADNIE ROZLICZAJĄC PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄCE OD MARCA DO LIPCA I LISTOPAD 2005 R. UWZGLĘDNIONO W PODSTAWIE OPODATKOWANIA KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO. WYJAŚNIENIA I ARGUMENTY STRONY, ŻE PODATEK AKCYZOWY WINIEN BYĆ UWZGLĘDNIONY W CENIE TOWARU, A PODATNIK UMÓWIŁ SIĘ Z NABYWCĄ CO DO KWOTY NALEŻNEJ I NIE MOŻE ONA BYĆ ZMIENIONA PRZEZ ORGAN PODATKOWY POZOSTAJĄ BEZ WPŁYWU NA ROZSTRZYGNIĘCIE. PODNOSZONE ARGUMENTY NIE ZWALNIAJĄ ORGANU PODATKOWEGO OD OBOWIĄZKU PRAWIDŁOWEGO ROZLICZENIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Z UWZGLĘDNIENIEM ART. 29 UST. 20 USTAWY O VAT. NA ZMIANĘ OPISANEGO WYŻEJ STANOWISKA NIE WPŁYWAJĄ TEŻ PRZEDSTAWIONE PRZEZ SKARŻĄCEGO ARGUMENTY NAWIĄZUJĄCE DO PRAWA WSPÓLNOTOWEGO, A ZWŁASZCZA ART. 73 I 78 DYREKTYWY 2006/112/WE. W TYM ZAKRESIE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ TRAFNIE WSKAZUJE, ŻE PODSTAWA OPODATKOWANIA STANOWI KWOTĘ, OD KTÓREJ NALICZANY JEST VAT (WEDŁUG WŁAŚCIWEJ DLA DANEJ CZYNNOŚCI STAWKI TEGO PODATKU). PODSTAWA OPODATKOWANIA JEST ZATEM JEDNYM Z DWÓCH CZYNNIKÓW (OBOK STAWKI PODATKU) DECYDUJĄCYCH O WYSOKOŚCI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. ZATEM ART. 29 (W TYM JEGO USTĘP 20.), USTAWY O VAT WSKAZUJĄCY CO STANOWI PODSTAWĘ OPODATKOWANIA (JAKIE ELEMENTY SIĘ NA NIĄ SKŁADAJĄ) SŁUŻY OKREŚLENIU (OBLICZENIU) WIELKOŚCI NALEŻNEGO PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. WOBEC TEGO NIE MOŻNA UZNAĆ, ŻE PODATEK AKCYZOWY, WYMIENIONY W USTĘPIE 20 PRZEDMIOTOWEGO PRZEPISU, NIE POWIĘKSZA PODSTAWY OPODATKOWANIA, NIE JEST WLICZANY W TĘ PODSTAWĘ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM PRZYJĘCIE, ŻE SŁOWO "OBEJMUJE" NIE OZNACZA W TYM PRZYPADKU "POWIĘKSZA" BYŁOBY NIERACJONALNE. W PRZECIWNEJ SYTUACJI PODATEK AKCYZOWY NIE MIAŁBY ŻADNEGO WPŁYWU NA WYSOKOŚĆ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, A USTAWA NIE WYMIENIAŁABY GO. STANOWISKO ORGANU ODWOŁAWCZEGO WYRAŻONE W ZASKARŻONEJ DECYZJI POTWIERDZA TAKŻE WYROK EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI Z DNIA 20 MAJA 2010 R., W SPRAWIE C-228/09, ZGODNIE Z KTÓRYM W ŚWIETLE POSTANOWIEŃ DYREKTYWY 2006/112/WE (M.IN. ART. 73 I 78) UREGULOWANA W POLSKIEJ USTAWIE O VAT ZASADA, ŻE PODATEK AKCYZOWY WLICZA SIĘ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG NIE UCHYBIA PRZEPISOM UNIJNYM. JAKO ELEMENT DECYDUJĄCY WSKAZANO ZAISTNIENIE BEZPOŚREDNIEGO ZWIĄZKU MIĘDZY PODATKIEM AKCYZOWYM A DOSTAWĄ. W NINIEJSZEJ SPRAWIE NIEWĄTPLIWIE DOKONYWANA PRZEZ SKARŻĄCEGO SPRZEDAŻ OLEJÓW OPAŁOWYCH PODLEGA OPODATKOWANIU AKCYZĄ (ART. 4 UST. 1 PKT 3 W ZWIĄZKU Z ART. 64 USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM [DZ. U. NR 29, POZ. 257 ZE ZM.]). WOBEC POWYŻSZEGO BEZZASADNY JEST RÓWNIEŻ ZARZUT NARUSZENIA ZASADY NEUTRALNOŚCI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG WYRAŻONEJ W PRZYWOŁANYM PRZEZ STRONĘ ART. 2 I DYREKTYWY. ZASADA NEUTRALNOŚCI VAT DLA PODATNIKA TEGO PODATKU WYRAŻA SIĘ TYM, ŻE POPRZEZ REALIZACJĘ PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO, PODATNIK NIE PONOSI FAKTYCZNIE CIĘŻARU TEGO PODATKU. NIE MOŻNA W KONTEKŚCIE ART. 29 UST 20 USTAWY O VAT UTOŻSAMIAĆ PODATKU AKCYZOWEGO Z PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG. MIMO OBCIĄŻENIA PODATNIKA PODATKIEM AKCYZOWYM, DOLICZONYM DO PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT, ZASADA NEUTRALNOŚCI NIE ZOSTAŁA NARUSZONA. UPRAWNIENIE DO OBNIŻENIA PODATKU NALEŻNEGO O PODATEK NALICZONY, OKREŚLONE W ART. 86 UST. 1 USTAWY O VAT (SKORELOWANYM Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM) POZOSTAJE AKTUALNE. KWOTA PODATKU NALEŻNEGO JEST WYŻSZA NA SKUTEK ZWIĘKSZENIA PODSTAWY OPODATKOWANIA O PODATEK AKCYZOWY. JEDNAKŻE PODATNIK NADAL MOŻE ODLICZYĆ KWOTĘ PODATKU NALICZONEGO OD PODATKU NALEŻNEGO, CO OZNACZA, ŻE NIE PONOSI CIĘŻARU EKONOMICZNEGO PODATKU VAT. DODATKOWO W KONTEKŚCIE POWYŻSZEGO ZARZUTU PODKREŚLIĆ NALEŻY, ŻE FAKT NIE UJĘCIA W KALKULACJI CENY NETTO PODATKU AKCYZOWEGO, A W KONSEKWENCJI NIE POBRANIE ODPOWIEDNIO WYSOKIEJ CENY ZA TOWAR NIE ZWALNIA ORGANU PODATKOWEGO OD PRAWIDŁOWEGO ROZLICZENIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, A TYM SAMYM NIE OZNACZA, ŻE ZOSTAŁA NARUSZONA PRZEZ ORGAN PODATKOWY ZASADA NEUTRALNOŚCI. ZA NIEZASADNE UZNAĆ NALEŻY RÓWNIEŻ ZARZUTY NARUSZENIA ART. 122, ART. 180, ART. 188 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W SPRAWIE ZOSTAŁ PODJĘTE WSZELKIE DZIAŁANIA W CELU USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO W SPRAWIE, W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY ZEBRANO MATERIAŁ DOWODOWY I PRAWIDŁOWO GO OCENIONO ŁĄCZĄC POSZCZEGÓLNE FAKTY W JEDEN LOGICZNY CIĄG ZDARZEŃ. POZWOLIŁA NA TO ZASADA SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW PRZEWIDZIANA W ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ, WG KTÓREJ ORGAN PODATKOWY OCENIA I PODSTAWIE CAŁEGO ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, CZY DANA OKOLICZNOŚĆ ZOSTAŁA UDOWODNIONA. W OCENIE SĄDU W SPRAWIE NIE ZOSTAŁY PRZEKROCZONE GRANICE DOWOLNOŚCI, BOWIEM ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRZY OCENIE ZEBRANYCH DOWODÓW KIEROWAŁ SIĘ M.IN. PRAWIDŁAMI LOGIKI, ZGODNOŚCIĄ OCENY Z PRAWAMI NAUKI I DOŚWIADCZENIA ŻYCIOWEGO, OCENIŁ DOWODY WYŁĄCZNIE Z PUNKTU WIDZENIA ICH ZNACZENIA I WARTOŚCI TOCZĄCEJ SIĘ SPRAWY. W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM ZGODNIE Z ART. 122 ORAZ ART. 187 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ OBOWIĄZUJE OGÓLNA REGUŁA DOWODOWA, WEDŁUG KTÓREJ CIĘŻAR UDOWODNIENIA FAKTÓW ISTOTNYCH DLA ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY SPOCZYWA NA ORGANIE PODATKOWYM, ZASADA TA NIE JEST JEDNAK NIEOGRANICZONA. W OMAWIANYM ZAKRESIE ZACHODZI KONIECZNOŚĆ WSPÓŁDZIAŁANIA ORGANU I PODATNIKA W DOCHODZI DO PRAWIDŁOWEGO USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO. JEDNAK NIE ULEGA RÓWNIEŻ WĄTPLIWOŚCI CIĘŻAR UDOWODNIENIA OKREŚLONEGO FAKTU SPOCZYWA NA OSOBIE, KTÓRA Z FAKTU TEGO WYWODZI KORZYSTNE DLA SIEBIE SKUTKI PRAWNE. Z TYCH PRZYCZYN NA MOCY ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270), ORZECZONO JAK W WYROKU.