I SA/Gd 355/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant #PROTOKOLANTT, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Oddalono skargę I SA/Gd 355/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie T. J. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 14 358,30zł. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny sprawy: T. J. przed zawarciem związku małżeńskiego, w dniu 18 marca 1999 roku zawarł umowę majątkową małżeńską, wyłączającą wspólność ustawową i powodującą, że w jego przyszłym małżeństwie obowiązującym ustrojem majątkowym będzie rozdzielność majątkowa. W związku z tym, od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj od dnia 4 kwietnia 1999 roku, małżonków obowiązywała rozdzielność majątkowa, pozbawiająca podatników prawa do rocznego rozliczenia podatku wspólnie z małżonkiem. W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za lata 2000-2003, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że małżonkowie A. i T. J. nie spełnili warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ w momencie składania zeznań podatkowych za lata 2000-2003 ustrojem panującym w ich związku małżeńskim była rozdzielność majątkowa, która obowiązywała ich w momencie składania zeznań podatkowych za te lata. Organ podatkowy stwierdził, że protokół z dnia 6 października 2003 roku spisany w formie aktu notarialnego, w którym T. J. oświadczył, że dokonując w dniu 18 marca 1999 roku czynności prawnej, działał pod wpływem błędu, polegającego na mylnym wyobrażeniu o istniejącym stanie rzeczy co do skutków dokonanej czynności i uchyla się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, dostarczono do urzędu skarbowego dopiero po powiadomieniu go iż nie może skorzystać z prawa do wspólnego opodatkowania. Zdaniem organu pierwszej instancji fakt istnienia rozdzielności majątkowej potwierdza zawarta przez T. J. w dniu 22 grudnia 2000 roku w formie aktu notarialnego umowa nabycia do jego majątku odrębnego dwóch działek z powołaniem się na ustrój rozdzielności majątkowej. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że protokół z dnia 6 października 2003 roku pozostaje bez wpływu na ustalenie uprawnień do wspólnego opodatkowania za lata 2000-2003. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 14 358,30zł. W wyniku wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W złożonej skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdziła w niej, że na skutek złożonych w dniu 6 października 2003 roku zgodnych oświadczeń woli o uchyleniu się od skutków prawnych zawartej w dniu 18 marca 1999 roku majątkowej umowy małżeńskiej, niedopuszczalne było wydanie decyzji podatkowych odmawiających prawa do łącznego opodatkowania małżonków. Podniosła ponadto, że organy obu instancji odmiennie potraktowały problem prawny, gdyż organ pierwszej instancji uznał, że uchylenie się od skutków oświadczenia woli ukierunkowane było tylko na sferę prawa podatkowego a nie wywierało żadnych skutków w sferze prawa cywilnego, natomiast organ drugiej instancji stwierdził, że w ogóle nie może być mowy o zniweczeniu skutków majątkowej umowy małżeńskiej gdyż podatnik nie wykazał, że działał pod wpływem błędu. Podobnie jak w odwołaniu skarżący wskazał, że w sprawie organy zastosowały dyspozycję art. 24a Ordynacji podatkowej, nie przytaczając tego przepisu jako podstawy prawnej. W skardze wywodzi, że organ odwoławczy wprost zastosował dyspozycję art. 24b Ordynacji podatkowej, skoro pominął skutki czynności cywilnoprawnej w sferze prawa podatkowego. Izba Skarbowa w ogóle odmówiła skuteczności uchylenia się stron od złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, a oceniając jego skutki cywilnoprawne wszedł w kompetencje wyłącznie zastrzeżone dla sądów powszechnych. Zdaniem skarżącego rażącym błędem jest założenie, że nie ma potrzeby stosowania art. 24b Ordynacji podatkowej do czynności prawnej, która w ocenie organu podatkowego w ogóle nie jest skuteczna prawnie. Podniósł, iż złożone przed notariuszem w dniu 6 października 2003 roku oświadczenie zniweczyło ze skutkiem ex tunc wszelkie skutki zawartej w dniu 18 marca 1999 roku majątkowej umowy małżeńskiej Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Z kolei skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2004 roku stwierdził, że dokonana ocena skutków cywilnoprawnych złożonego oświadczenia woli jest przekroczeniem kompetencji organów podatkowych i stanowi nieuprawnioną ingerencję w zastrzeżoną dla sądów powszechnych sferę stosunków prawnych. Z woli ustawodawcy jedyną dopuszczalną prawnie drogą takiej ingerencji są przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie stanowiły podstawy podjętych rozstrzygnięć. Ustosunkowując się do powyższego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...). W niniejszym przypadku organy podatkowe kwestionując uprawnienie małżonków do łącznego opodatkowania swoich dochodów, powołały się na niespełnienie warunku istnienia wspólności majątkowej małżonków. Bezspornie składając wspólne zeznanie roczne małżonkowie J. pozostawali poza reżimem wspólności majątkowej, wobec zawarcia w dniu 18 marca 1999 roku małżeńskiej umowy majątkowej wyłączającej wspólność ustawową (akt notarialny z 18 marca 1999 roku). Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżący T. J. skutecznie uchylił się od skutków prawnych tej umowy. Przejawem zamiaru uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli był protokół (akt notarialny z 6 października 2003 roku), w którym T. J. oświadczył, że wyłączając wspólność ustawową małżonków działał pod wpływem błędu polegającego na mylnym wyobrażeniu o istniejącym stanie rzeczy co do skutków dokonanej czynności. W ocenie Sądu powyższe oświadczenie nie może wywołać rezultatu oczekiwanego przez stronę skarżącą. Zostało ono złożone po uzyskaniu stanowiska ( pismo z 30 września 2003 roku) organu podatkowego o braku podstaw do skorzystania z opodatkowania w trybie art. 6 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy. Stosownie do treści art. 84 Kodeksu cywilnego, w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli (...). Można powołać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że błąd w znaczeniu wady oświadczenia woli jest określany jako błąd postrzegania, w odróżnieniu od błędu przewidywania i wnioskowania leżących w sferze pobudki podejmowanej czynności prawnej, pod której to wpływem zostało wyrażone oświadczenie woli. Błąd w pobudce sam w sobie jest prawnie obojętny. Brak precyzyjnej definicji "błędu istotnego" spowodował poszukiwanie także przez orzecznictwo sądowe – kryteriów dla wyodrębnienia kategorii błędów mających znaczenie prawne. W szczególności należy zwrócić uwagę na rozważania Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2000 roku III CKN 963/98 (publ. OSNC 2002/5163). Zdaniem Sądu Najwyższego warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 1997 roku I CKN 91/97 (LEX 79941), Sąd Najwyższy wskazał, że błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej; nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy, doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ma jakichkolwiek przesłanek pozwalających na przypuszczenie, że w chwili składania oświadczenia o wyłączeniu wspólności ustawowej skarżący pozostawał w błędzie co do istniejącego stanu rzeczy i o treści swojego oświadczenia, a nawet co do przewidywanych następstwach takiego ukształtowania pozycji majątkowej w przyszłym małżeństwie. Dopiero gdy okazało się, że ustrój rozdzielności majątkowej nie jest korzystny dla realizacji zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżący podjął działania dla wykorzystania instytucji łącznego opodatkowania dochodów małżonków. W pełni podzielić należy wywody Dyrektora Izby Skarbowej, że z treści umowy z dnia 18 marca 1999 roku wynika, iż stan wyobrażenia T. J. o treści (istocie) ustroju rozdzielności majątkowej istniejący w momencie zawierania tej umowy odpowiadał rzeczywistej treści czynności prawnej. Ponadto nie ma podstaw do stwierdzenia, z uwagi na treść art. 80 § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku, Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002 roku Nr 42, poz. 369 z późn. zm.), zgodnie z którym notariusz jest obowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności – iż notariusz spisujący umowę nie wywiązał się z ustawowego obowiązku udzielenia stronom wyjaśnień dotyczących bezpośrednich skutków prawnych dokonywanej czynności prawnej. Z § 2 zdanie 2 aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że notariusz poinformował stawających również o treści art. 47 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zatem dokonana czynność prawna była rezultatem świadomej aktywności i zapobiegliwości strony co do preferowanego w przyszłym małżeństwie ustroju majątkowym. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt, iż T. J. nie pozostawał w stanie błędu co do treści czynności prawnej potwierdzają dodatkowo znajdujące się w aktach sprawy dowody. Jak wynika z zawartej przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2000 roku umowy nabycia do jego majątku odrębnego dwóch działek z powołaniem się na ustrój rozdzielności majątkowej wynikającej z aktu notarialnego nr [...] z dnia 18 marca 1999 roku – podatnik w trakcie obowiązywania rozdzielności majątkowej dokonał czynności prawnej nabycia nieruchomości z pełnym rozeznaniem co do rzeczywistych skutków prawnych zawartej umowy majątkowej. Z treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie działek wynika, że skarżący okazał przy akcie umowę majątkową małżeńską mocą której wyłączona została wspólność ustawowa w jego małżeństwie oraz oświadczył, że innych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Oświadczył też do aktu, że wskazane w akcie działki gruntu kupuje do swego majątku odrębnego. Wskazane wyżej działania podejmowane przez stronę w obrocie cywilnoprawnym już po zawarciu umowy majątkowej dowodzą, że była ona świadoma skutków prawnych zawartej umowy majątkowej. Skoro tę świadomość i prawidłowe rozeznanie posiadała w trakcie zawieranej w dniu 22 grudnia 2000 roku umowy kupna działek, to nie ulega wątpliwości, iż prawidłowe wyobrażenie o zawieranej umowie rozdzielności majątkowej, w zakresie jej treści i skutków, T. J. miał również w dacie zawierania umowy majątkowej w dniu 18 marca 1999 roku. Wobec ustaleń, iż w roku podatkowym 2000, nie istniała między małżonkami wspólność majątkowa, małżonkowie J. składając wspólne zeznanie podatkowe postąpili sprzecznie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożenie wspólnego zeznania podatkowego nastąpiło bowiem w warunkach, w których każdy z małżonków winien opodatkować się indywidualnie. Należy także nadmienić, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000 rok państwo J. podpisali wniosek o wspólne rozliczenie, zawierający oświadczenie o spełnianiu warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż ujawniona w księgach wieczystych nieruchomość jest współwłasnością obojga małżonków, pomimo wywołania pożądanego skutku w sferze prawa cywilnego, nie ma konstytutywnego wpływu na wybrany przez małżonków ustrój majątkowy. Za niezasadne należy uznać wywody skarżącego o zastosowaniu w sprawie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. W sprawie zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, że strona nie spełniała warunków do wspólnego z żoną rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomiędzy małżonkami nie istniała w 2000 roku wspólność majątkowa. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).