I SA/Gd 357/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2014 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. w wysokości 99.836 zł, za lipiec 2010 r. w wysokości 3.597 zł i za sierpień 2010 r. w wysokości 35.649 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez "A" J. J. [...] na łączną kwotę podatku 153.981,60 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży i nie mogły w związku z tym stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. w wysokości 99.836 zł, za lipiec 2010 r. w wysokości 3.597 zł i za sierpień 2010 r. w wysokości 35.649 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonych w sprawie okolicznościach analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że czynności, które miały dokumentować faktury VAT wystawione przez "A" J. J. w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotem wskazanym jako sprzedawca, a skarżącą. W ocenie organu powyższego dowodzą wskazane niżej ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego przeprowadzonych zarówno wobec Pani K. Ś., jak również po stronie wystawcy zakwestionowanych faktur, a w szczególności: - "A" J. J. od dnia 30 listopada 2003 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w T. Za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. złożył zerowe deklaracje; - J. J. w toku przesłuchania zeznał, że w kontrolowanym okresie wystawił faktury, które dokumentują faktycznie dokonane czynności. Nie wskazał jednak żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających prawdziwość zafakturowanych transakcji. Poza fakturami nie okazał żadnych innych dowodów potwierdzających te transakcje. Nie posiada faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych; odmówił podania danych kontrahentów; nie posiada żadnej dokumentacji dot. firmy transportowej, która miałaby dostarczać towar dla skarżącej; nie posiada dowodów zapłaty za dostarczony towar. Odnosząc się do okoliczności nawiązania współpracy ze stroną zeznał, że nigdy nie kontaktował się z K. Ś., jedynie z jej ojcem, od którego miał otrzymywać zapłatę w gotówce w miejscach nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak np. restauracja [...] w T. lub K. Współpracę miał nawiązać dzwoniąc na przypadkowo znaleziony w internecie numer telefonu. Zeznał również, że nie rozlicza żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby nie robić kłopotu kontrahentom; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. wydał dla Pana J. J. decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określające obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. dla K. Ś. Decyzje te mają przymiot prawomocnych; - przesłuchani na okoliczność przedmiotowych transakcji K. Ś. – podatniczka, J. K. – ojciec skarżącej, który jest jej pełnomocnikiem a także dyrektorem w jej firmie oraz J. J., wystawca spornych faktur, zeznali: - J. K. w dniu 19 stycznia 2011 r. oświadczył, że płatności za materiały wykazane na fakturach następowały gotówką przekazywaną przez niego osobiście J. J. w siedzibie firmy "B" jeden raz w czerwcu 2010 r. w wysokości 135.000 zł. Pozostałe kwoty w wysokości ok. 800.000 zł – kilkakrotnie jeździł do T. i przekazywał pieniądze Panu J. w jego biurze mieszczącym się w bloku. Jeden raz był z Panem J. w hurtowni, z której miał pobierać materiał. Nie sporządzał żadnych potwierdzeń odbioru gotówki. Materiały dostarczane były przez tą firmę; - J. K. podczas przesłuchania w dniu 8 listopada 2013 r. zeznał, że płacił za towar gotówką – przy okazji odbioru faktury – zawożąc ją osobiście do T. Pieniądze były przekazywane pod restauracją [...], czasami Pan J. przyjeżdżał do niego z fakturą. Odnośnie nawiązania współpracy pomiędzy kontrahentami J. K. zeznał, że współpracę nawiązał poprzez znajomego, który przebywał na wczasach w Ł. Od tej osoby dostał nr telefonu do Pana J. i w 2009 r. nawiązał z nim kontakt. W zakresie realizacji dostaw kontaktował się z Panem J. za pomocą e-maila i telefonicznie. Zamówienia odbierali brat Pana K., pracownik obsługujący koparkę lub inna osoba (podwykonawca). Towar za każdym razem był zgodny z fakturą. Pan J. K. nie weryfikował działalności gospodarczej prowadzonej przez J. J. Nie występował również do żadnych urzędów celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Nie posiada żadnych dowodów oprócz faktur, potwierdzających dokonanie transakcji. Odnośnie okoliczności dostaw towarów Pan K. zeznał, że o dostawie informowany był telefonicznie przez J. J., towar był dostarczany transportem dostawcy, on organizował rozładunek. Przy rozładunku korzystał z własnej koparki, czasami z koparki obcej. Odnośnie płatności za towar Pan K. zeznał ponadto, że niektóre płatności dokonywane były w formie przelewu, na łączną kwotę 58.500 zł. Nie posiada dowodów zapłaty. Przy płatności gotówką otrzymywał 40% rabat. Nie dokumentował przekazywania materiałów budowlanych podwykonawcom. Podwykonawcy pobierali materiał z placu i wbudowywali w potrzebne obiekty. Zużycie materiału przez podwykonawcę sprawdzał na podstawie gotowych, wykonanych prac; - J. J. podczas przesłuchania w dniu 12 maja 2011 r. zeznał, że współpracę z firmą K. Ś. nawiązał telefonicznie. Nie pamięta skąd ma numer, być może z internetu. Nie posiada dowodów sprzedaży towarów. Towar pochodził ze Ś. i P. Nie poda jednak danych kontrahentów. Towar dostarczała firma transportowa, której nazwy nie ujawni, ponieważ wszyscy jego kontrahenci mają później kłopoty (gry pracownicy urzędu przeprowadzają u nich kontrole) i rezygnują ze współpracy z nim. Nie posiada faktur dokumentujących transport. Nie rozlicza podatku naliczonego, aby jego kontrahenci nie mieli później problemów. Koszty transportu zostały wliczone w cenę materiałów. Zapłatę za towar otrzymywał gotówką, w dniu wystawienia faktury lub kilka dni po dostawie. Dowodów zapłaty nie posiada; - K. Ś. przesłuchana w dniu 30 stycznia 2012 r. zeznała, że do zawarcia znajomości z Panem J. doszło poprzez wysłanie przez niego mailem ofert, które dotyczyły materiałów budowlanych. Część transakcji była zawierana na miejscu, część mailem lub telefonicznie. Dowóz materiałów był zawarty w cenie zakupu. Nie wie jaka firma transportowa dokonywała transportu towarów. Towary były dostarczane na budowę, a następnie tam rozładowywane i zużywane. Nie posiada wiedzy, kto był bezpośrednim dostawcą towarów. Pan J. J. wystawiał faktury i dostarczał towar. Zapłaty za towar dokonywała ona albo jej ojciec. Była to zapłata gotówką ze względu na dobre rabaty. Nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę. Nie pamięta sposobu przekazywania faktur. Powodem zakupu materiałów z odległych miejscowości były bardzo dobre ceny. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne faktury VAT, były w rzeczywistości "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności, o czym świadczą niżej wymienione fakty: - "A" J. J. był podmiotem formalnie zarejestrowanym, który pomimo rejestracji nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych dla Pani K. Ś. faktur VAT; - Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że towary opisane szczegółowo na spornych fakturach VAT rzeczywiście były przedmiotem dostawy. Wątpliwość budzi przede wszystkim fakt, iż dostawa dużej ilości materiałów budowlanych różnego asortymentu nie była przez przedstawiciela firmy "B" K. Ś. weryfikowana ilościowo (brak potwierdzeń, protokołów odbioru), a jedynie poprzez sprawdzenie materiałów na podstawie wykonanych prac; - Sprzeczności dotyczące nawiązania współpracy pomiędzy firmą "B" K. Ś. a "A" J. J. Pan K. twierdzi, że współpraca została nawiązana z jego inicjatywy, a numer telefonu do kontrahenta otrzymał od znajomego. Wersji tej nie potwierdza Pan J. wskazując, iż to on był inicjatorem współpracy, która została nawiązana telefonicznie, a numer telefonu znalazł przypadkiem szukając kontrahentów. Jeszcze inna wersję przekazuje Pani K. Ś. twierdząc, iż kontakt został nawiązany poprzez wysłanie oferty e-mailem; - Sprzeczności dotyczące odbioru faktur oraz rozliczeń pomiędzy firmą "B" K. Ś. a "A" J. J. Pan J. K., składając oświadczenie dot. okoliczności tych transakcji twierdzi, że odbiór faktur oraz przekazanie gotówki miało miejsce w biurze Pana J. J., mieszczącym się w bloku mieszkalnym w T. Natomiast podczas przesłuchania, zeznaje, że spotkania te miały miejsce w restauracji [...]. Wersję ta potwierdza również Pan J.; - Płatności dokonywane były gotówką bez żadnego potwierdzenia pomimo, iż były to kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Część płatności na łączną kwotę 58.500 zł została dokonana przelewem bankowym, jednak z przelewów tych nie wynika, których faktur zapłata dotyczy; - Wątpliwości budzi ekonomiczny aspekt dokonanych transakcji bowiem z jednej strony Podatniczka wskazuje na niską cenę (40% rabat) jako powód zapłaty za transakcję gotówką, z drugiej jednak strony brak weryfikacji ilościowej towarów uwidocznionych na fakturach nie wskazuje, że Strona dbała należycie o swoje finanse. Ponadto porównanie sprzedaży dokonanej przez Podatniczkę w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. z ilością i wartością zakupionych materiałów budowlanych oraz usług budowlanych świadczonych w spornych okresach rozliczeniowych przez podwykonawców pozwala na wyciągnięcie wniosków, że działalność Podatniczki przynosiła stratę; - Pan J. nie dysponował środkami transportu zatem nie mógł dostarczyć towarów, będących rzekomo przedmiotem sprzedaży do miejsca przeznaczenia. Nie okazał też żadnych dowodów na potwierdzenie, iż transport został dokonany przy pomocy zewnętrznego przewoźnika; - Składane przez Podatniczkę i świadków wyjaśnienia na okoliczność kontaktów z Panem J. J. i dokonanych czynności, które dokumentować miały wystawione przez ten podmiot faktury VAT, nie wskazują żadnych faktów świadczących, że istotnie sprzedaż towarów opisanych na spornych fakturach realizowana była przez ten podmiot; - Podwykonawcy, świadczący usługi na miejscu budowy inwestycji, nie potwierdzili że prace były wykonywane z materiałów dostarczanych przez wykonawcę - firmę Pani K. Ś. Niektórzy z nich nie znali źródła pochodzenia materiałów (K. L.), inni twierdzili, że materiały dostarczał inwestor (S. K., D. K.), pozostali, że materiały zużyte do zleconych prac nabywali we własnym zakresie (W.B., "C" s.c.); - "D" sp. z o.o., na rzecz której Pani K. Ś. realizowała usługi budowlane, przy świadczeniu których rzekomo wykorzystywała materiały zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie potwierdziła faktu świadczenia przez Podatniczkę usług budowlanych w tym zakresie. Przeciwnie, Spółka stwierdziła, iż pomimo zapisów w umowie, firma Pani K. Ś. nie wywiązała się z obowiązku dokonania napraw gwarancyjnych. Konsekwencją powyższego było zlecenie przez "D" Sp. z o.o. uzasadnionych reklamacji innym wyspecjalizowanym firmom. W związku z powyższym w ocenie organu zasadnym jest zatem stwierdzenie, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "A" J. J., a jako nabywca Pani K. Ś., na podstawie których Podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi stronami. Dyrektor wskazał również, że skarżąca na dokonanie transakcji wskazanych na przedmiotowych fakturach nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzić, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Wprawdzie strona przedłożyła klika przelewów, mających w jej ocenie potwierdzić dokonanie zapłaty za przedmiotowe transakcje, jednak z przedłożonych dowodów trudno jest odczytać, których faktur rzeczywiście dane transakcje dotyczą. Tym bardziej, że część przelewów odwołuje się do zawartej umowy, natomiast jak ustalono w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy Podatniczką a Panem J. J. żadna umowa nie została zawarta. Kolejno organ odwoławczy przywołał treść mających zastosowanie przepisów dotyczących obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor uznał, że podmiot wskazany jako wystawca spornych faktur w istocie nie wykonał czynności polegających na dostawie towarów wskazanych w ich treści, bowiem jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" J. J., podmiot ten nie rozliczył należnego podatku wynikającego z tych transakcji (w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. wykazano wartości dostaw i nabyć w kwocie 0 zł); nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji oraz faktur dokumentujących poniesione wydatki; z Panią K. Ś. nigdy nie miał kontaktu (nigdy jej nie widział ani z nią nie rozmawiał), nie posiada faktur potwierdzających zakup materiałów budowlanych; odmówił podania jakichkolwiek danych kontrahentów - nie podsiada żadnej dokumentacji dotyczącej firmy transportowej, która miałaby dostarczyć towar do Pani K. Ś. Skarżąca także nie wskazała na żadne konkretne okoliczności faktyczne dotyczące rzekomej współpracy z Panem J. J. Na pytanie o szczegóły dotyczące spornych transakcji Podatniczka zasłaniała się niepamięcią, zaś brak wiedzy w tym zakresie tłumaczy tym, że osobą upoważnioną do załatwiania spraw dot. działalności gospodarczej w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. i jej reprezentowania był jej ojciec. Formułując zarzuty przeciwko skarżonej decyzji strona pominęła istotną w niniejszej sprawie okoliczność, że w obrocie pranym znajdują się prawomocne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dla Pana J. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2010 r., które określają na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz Podatniczki spornych faktur VAT, które jako dokument urzędowy, korzystają z domniemania przewidzianego w przepisie art. 194 Ordynacji podatkowej Dyrektor uznał za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia postępowania. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim okoliczności towarzyszące tym transakcjom (na podstawie wysłania ofert wysyłanych i zatwierdzanych mailem), miejsce zawarcia transakcji (część, na miejscu jak Pan J. J. przyjechał osobiście - nie pamięta czy był więcej niż jeden raz; część mailem lub osobiście), brak zainteresowania w jaki sposób zostaną dowiezione materiały, forma zapłaty (gotówka). Okoliczności te dowodzą, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Strona podejmując współpracę z Panem J. J. również nie skorzystała z możliwości przewidzianych prawem wystąpienia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wątpliwości organu co do rzetelności transakcji wykazanych na spornych fakturach budzi również fakt, że zapłaty należności strona miała dokonać w formie gotówkowej (przedłożono potwierdzenia przelewów jedynie na łączną kwotę 58.500 zł). Organ wskazał, że gotówkowy sposób rozliczania, jest niezgodny z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Zapłata gotówką, w ocenie Dyrektora (jako jedna z wielu) przemawia również za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Powyższy sposób płatności stanowi także obiektywną okoliczność, która potwierdza brak staranności po stronie podatniczki. Nieuzasadniony jest także, zdaniem organu, zarzut braku zbadania, czy strona faktycznie wykonywała na rzecz Spółki "D" roboty naprawcze, skoro z oświadczenia tegoż właśnie podmiotu wynika, iż skarżąca uchylała się od dokonywania napraw gwarancyjnych, wobec czego Spółka "D" musiała skorzystać z innych wyspecjalizowanych firm. Odnosząc się do zarzutu całkowitego zignorowania jako dowodu w przedmiotowej sprawie załączonej umowy z firmą "E" Sp. z o.o. (dot. inwestycji w Ł.) Dyrektor wskazał, że z zapisów zwartej z tą firma umowy wynika m.in., że Podatniczka wykonując inwestycję obowiązana jest także dostarczyć materiały. Jednakże okoliczność ta nie potwierdza w żaden sposób, że dostawa materiałów budowlanych została dokonana przez Pana J. J. Przedstawione dokumenty potwierdzają jedynie, zawarcie umowy i opisują warunki jej wykonania - co nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji - jednakże w żaden sposób nie dokumentują dostawy zafakturowanych towarów przez wystawcę faktur. Końcowo organ odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania Pana J. J. (a w zamian za to przyjęcie jako dowód zeznań ww. złożonych w jego własnej sprawie) na okoliczność transakcji opisanych w spornych fakturach wyjaśnił, że uwzględnienie w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego pochodzącego z postępowań kontrolnych i podatkowych u innych podmiotów, w tym wypadku wystawcy spornych faktur, nie powoduje naruszenia przepisów procesowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 136, art. 137 § 1-4, art. 145 § 1- 3 w zw. z art. 127, art. 145 § 1 - 3 w zw. z art. 136 i art. 137 § 1 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa jak również przepisów art. 88 i art. 91 KPC w zw. z art. 137 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: 1. niedoręczenie decyzji oraz pism wydanych w toku postępowania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi a tym samym zniweczenie przez organy skutków podjętej przez skarżącą staranności w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa; 2. błędne i całkowicie nieuprawnione oraz niezasadne przyjęcie, że skarżąca działa w II instancji przedmiotowego postępowania przez pełnomocnika w osobie Pana J. K. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 180 § 1, 187, 188, 191, 194 § 1 i § 3, 199a § 3, 200 § 1 i 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu w kwestii reprezentacji strony skarżącej w postępowaniu odwoławczym, podkreślenia wymaga, że pismem z dnia 29 lipca 2013 r. strona oświadczyła, iż udziela pełnomocnictwa Pani M. A. R.-S. - radcy prawnemu z Kancelarii Radcy Prawnego z siedzibą w L. do reprezentowania Podatniczki cyt. "w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowaniu podatkowym oznaczonym nr [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: 01.06.31-08.2010 r., w tym w szczególności do składania w moim imieniu w trakcie lego postępowania zarówno ustnie, jak i pisemnie wszelkich wyjaśnień, oświadczeń, uwag. środków odwoławczych, przeglądania akt dotyczących tej sprawy, a także do odebrania w moim imieniu wszelkich pism związanych z nar. kontrolą oraz Protokołu z tej kontroli oraz do składania wyjaśnień i zastrzeżeń do Protokołu kontroli.". Jak wprost wynika zatem z powyższego pełnomocnictwa dotyczyło ono wyłącznie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania podatkowego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 940/14, pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. przesłał na adres strony skarżącej ww. decyzję, która została doręczona w dniu 7 stycznia 2015 r., konwalidując tym samym błędne doręczenie przedmiotowej decyzji Panu J. K. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony i zasadnie organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. co znalazło wyraz w jego uzasadnieniu. W ocenie Sądu nie sposób również uznać, że złożenie przez stronę skarżącą pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 O.p. Przyjąć bowiem należy, że strona świadoma była treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazano wyżej, taki akt odmowny jest niezaskarżalny zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego. W ocenie Sądu, co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Przyjęcie odmiennej tezy wypaczałoby sens ww. regulacji a także mogłoby całkowicie sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne w sytuacji, gdy złożenie przez stronę jakiegokolwiek pisma w jego toku obligowałoby organy administracji do wyznaczania kolejnego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do takiego pisma. Odnosząc się do zarzutów, w których skarżąca kwestionuje możliwość włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków dokonanych w odrębnych postępowaniach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko organów podatkowych a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 409/06), że protokoły te mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym i nie muszą być ponowione. Przeciwne stanowisko w ocenie Sądu prowadziłoby do błędnej interpretacji art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie może być bowiem wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p., z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Posłużenie się określeniem "w szczególności" wyklucza wnioskowanie z przeciwieństwa. Dlatego też stwierdzenie w tym przepisie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej (ustawodawca) wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że złożone w toku innego postępowania zeznania świadka mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i dowód taki nie musi być ponowiony. Dokonana przez organy podatkowe ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do trafnej konkluzji, że ponowne przesłuchiwanie wystawcy spornych faktur nie było konieczne. Żądanie bowiem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07), co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, że mimo, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone i przeprowadzone w odrębnym postępowaniu dotyczącym wystawcy spornych faktur, organy podatkowe jednak zgodnie z treścią art. 181 O.p. zaliczyły te dowody do materiału dowodowego sprawy i strona miała do nich nieograniczony dostęp, w tym również w trybie art. 200 § 1 O.p. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy powtórzyć należy, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT zakupu, na której jako wystawca figurował "A" J. J. dotyczących nabycia materiałów budowlanych na łączną kwotę podatku 153.981,60 zł. W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.: - "A" J. J. był podmiotem formalnie zarejestrowanym, który pomimo rejestracji nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych dla skarżącej faktur VAT (w deklaracjach za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. wykazano wartości dostaw i nabyć w kwocie 0 zł); - Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że towary opisane szczegółowo na spornych fakturach VAT rzeczywiście były przedmiotem dostawy. Wątpliwość budzi przede wszystkim fakt, iż dostawa dużej ilości materiałów budowlanych różnego asortymentu nie była przez przedstawiciela firmy strony skarżącej weryfikowana ilościowo (brak potwierdzeń, protokołów odbioru), a jedynie poprzez sprawdzenie materiałów na podstawie wykonanych prac; - Sprzeczności dotyczące nawiązania współpracy pomiędzy firmą strony a wystawcą zakwestionowanych faktur. Pan K. twierdzi, że współpraca została nawiązana z jego inicjatywy, a numer telefonu do kontrahenta otrzymał od znajomego. Wersji tej nie potwierdza Pan J. wskazując, iż to on był inicjatorem współpracy, która została nawiązana telefonicznie, a numer telefonu znalazł przypadkiem szukając kontrahentów. Jeszcze inna wersję przekazuje Pani K. Ś. twierdząc, iż kontakt został nawiązany poprzez wysłanie oferty e-mailem; - Sprzeczności dotyczące odbioru faktur oraz rozliczeń pomiędzy. Pan J. K., składając oświadczenie dot. okoliczności tych transakcji twierdzi, że odbiór faktur oraz przekazanie gotówki miało miejsce w biurze Pana J. J., mieszczącym się w bloku mieszkalnym w T. Natomiast podczas przesłuchania, zeznaje, że spotkania te miały miejsce w restauracji [...]. Wersję ta potwierdza również Pan J.; - Płatności dokonywane były gotówką bez żadnego potwierdzenia pomimo, iż były to kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Część płatności na łączną kwotę 58.500 zł została dokonana przelewem bankowym, jednak z przelewów tych nie wynika, których faktur zapłata dotyczy; - Wątpliwości budzi ekonomiczny aspekt dokonanych transakcji bowiem z jednej strony strona wskazuje na niską cenę (40% rabat) jako powód zapłaty za transakcję gotówką, z drugiej jednak strony brak weryfikacji ilościowej towarów uwidocznionych na fakturach wskazuje, że Strona nie dbała należycie o swoje finanse. Ponadto porównanie sprzedaży dokonanej przez skarżącą w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. z ilością i wartością zakupionych materiałów budowlanych oraz usług budowlanych świadczonych w spornych okresach rozliczeniowych przez podwykonawców pozwala na wyciągnięcie wniosków, że jej działalność przynosiła stratę; - Pan J. nie dysponował środkami transportu zatem nie mógł dostarczyć towarów, będących rzekomo przedmiotem sprzedaży do miejsca przeznaczenia. Nie okazał też żadnych dowodów na potwierdzenie, iż transport został dokonany przy pomocy zewnętrznego przewoźnika; - Składane przez stronę i świadków wyjaśnienia na okoliczność kontaktów z Panem J. J. i dokonanych czynności, które dokumentować miały wystawione przez ten podmiot faktury VAT, nie wskazują żadnych faktów świadczących, że istotnie sprzedaż towarów opisanych na spornych fakturach realizowana była przez ten podmiot; - Podwykonawcy, świadczący usługi na miejscu budowy inwestycji, nie potwierdzili że prace były wykonywane z materiałów dostarczanych przez wykonawcę - firmę Pani K. Ś. Niektórzy z nich nie znali źródła pochodzenia materiałów (K. L.), inni twierdzili, że materiały dostarczał inwestor (S. K., D. K.), pozostali, że materiały zużyte do zleconych prac nabywali we własnym zakresie (W.B., "C" s.c.); - "D" sp. z o.o., na rzecz której Pani K. Ś. realizowała usługi budowlane, przy świadczeniu których rzekomo wykorzystywała materiały zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie potwierdziła faktu świadczenia przez nią usług budowlanych w tym zakresie. Przeciwnie, Spółka stwierdziła, iż pomimo zapisów w umowie, skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dokonania napraw gwarancyjnych. Konsekwencją powyższego było zlecenie przez "D" Sp. z o.o. uzasadnionych reklamacji innym wyspecjalizowanym firmom. Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez J. J. został również stwierdzony w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec ww. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że organ wydając decyzję nie oparł się jedynie na wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT rozstrzygnięciach, ale były one jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy. W tym miejscu wskazania również wymaga, że o ile Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela interpretacji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz 1447 ze zm.), wskazanej w zaskarżonej decyzji i w tym zakresie stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż przepis ten nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej - obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1284/13), o tyle słusznie podniósł organ odwoławczy, że dokonywanie i żądanie zapłaty gotówką tak znacznych kwot winno wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta i świadczyć może o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przedłożone przez stronę potwierdzenia przelewów na łączną kwotę 58.500 zł, w których jak tytuł wskazano "wpłata", "wpłata zgodnie z umową", "częściowa wpłata za FV" w zestawieniu ze spornymi fakturami opiewającymi na różnej wielkości kwoty (od 39.283,09 zł do 147.315 zł), wbrew twierdzeniu skarżącej nie pozwalają na stwierdzenie, że dotyczą one zakwestionowanych transakcji, tym bardziej, że część przelewów odwołuje się do zawartej umowy, natomiast jak ustalono w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy skarżącą a Panem J. J. żadna umowa nie została zawarta. Reasumując Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez "A" J. J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. O braku należytej staranności świadczą wprost wskazane wyżej fakty dotyczące okoliczności dokonywania transakcji (na podstawie wysłania ofert wysyłanych i zatwierdzanych mailem), miejsce zawarcia transakcji (część, na miejscu jak Pan J. J. przyjechał osobiście - nie pamięta czy był więcej niż jeden raz; część mailem lub osobiście), brak zainteresowania w jaki sposób zostaną dowiezione materiały, forma zapłaty – gotówka w znacznych kwotach przekazywana rzekomo pod restauracjami czy też niewystąpienie z wnioskiem w trybie art. 96 ustawy o VAT o potwierdzenie statusu kontrahenta. Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.