I SA/Gd 36/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. T.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pani M.T.-Sz. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2001 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 40.219,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż [...] Urząd Skarbowy postanowieniem z 09.07.2003 r. wszczął wobec Pani M.T.-Sz. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2001 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesieniem przez męża pana W.Sz. w dniu 01.10.2001 r. wydatku w kwocie 100.000,00 zł przeznaczonego na dopłatę do kapitału zapasowego PHU "A" Spółka z o.o. w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki poniesione w 2001 roku w kwocie 128.260,00 zł znacząco przekroczyły uzyskany przez małżonków M.T.-Sz. i W.Sz. w tym roku dochody (4.965,00 zł netto). W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 12.12.2003 r. wydał decyzję Nr [...], którą ustalił pani M.T.-Sz. 75% zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 46.235,60 zł [75% x 1/2 (128.260.00 zł - 4.965,00 zł)]. Nie zgadzając się z wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzją pani M.T.-Sz. wniosła odwołanie. W odwołaniu tym żądając uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy bądź alternatywnie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, podatniczka wskazała na błędną ocenę stanu faktycznego, która jej zdaniem wynika przede wszystkim z uchybień jakich dopuścił się Urząd w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenia obowiązków wynikających z art. 120. art. 121 § 1, art. 122. art.125 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania pani M.T.-Sz. podtrzymuje stanowisko, że wydatki poniesione przez nią i małżonka - pana W.Sz. w roku 2001 sfinansowali ze środków uzyskanych w sposób nie zabroniony oraz z legalnych źródeł przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia przedmiotowej sprawy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego wobec czego decyzją z dnia 27.05.2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownej analizy uzupełnionego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że państwo M.T.-Sz. i pan W.Sz. ponieśli wydatki w roku 2001 na łączną kwotę 131.862,20 zł, na którą składają się: - koszty utrzymania rodziny (wg oświadczenia): 24.060,00 zł - spłata rat na samochód Lanos: 5.702,20 zł - zakup udziałów w Spółce Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" 2.100,00 zł - dopłata do kapitału PH-U "A" Spółka z o.o. 100.000,00 zł Na pokrycie ww. wydatków ustalono ujawnione źródła przychodów w łącznej kwocie 24.612,04 zł, na którą składają się: - nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000: 3.459,10 zł - zeznany dochód netto z działalności gospodarczej pani M.T.-Sz. oraz z innych źródeł dochodu: 3.235,63 zł - koszty amortyzacji z działalności gospodarczej pani M.T.-Sz. (nie będące faktycznym wydatkiem): 11.417,31 zł - oszczędności w LG Petro: 5.000,00 zł - odszkodowanie za NWW Allianz (pani M.T.-Sz.): 500,00 zł (Pan W.Sz. w roku 2001 poniósł stratę na działalności, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17.06.2005 r. Nr [...] określił na kwotę 58.152.07 zł). W związku z tym w wyniku porównania wydatków w kwocie 131.862,20 zł z przychodami w kwocie 24.612,04 zł organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 107.250,06 zł z czego na panią M.T.-Sz. przypada kwota 53.625.08 zł (1/2 z 107.250,06 zł). W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił pani M.T.-Sz. zryczałtowany 75% podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 w wysokości 40.219,00 zł (75% z 53.625 zł). Nie zgadzając się z powyższą decyzją pani M.T.-Sz. za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zakwestionowanej decyzji pełnomocnik strony zarzuciła naruszenie procedury podatkowej - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz prawa materialnego - art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty odwołania koncentrują się na nie uznaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji majątku nabytego przez podatników w drodze nieopodatkowanego spadku po zmarłej matce pani M.T.-Sz. w kwocie 35.000,00 USD, biżuterii o wartości 10.000,00 zł oraz gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...], a także uzyskanego przez pana W.Sz. wynagrodzenia w kwocie 100.000,00 - 110.000,00 DEM za pracę wykonywaną w Republice Federalnej Niemiec. Organ odwoławczy dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że materiał ten na obecnym etapie postępowania nie pozwala na właściwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W związku z tym działając na podstawie 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 29.12.2006 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w szczególności o pełną historię, posiadanego rachunku bankowego przez panią M.T.-Sz. Wyjaśnienia wymagał również fakt przyjęcia przez organ pierwszej instancji kwoty 5.000,00 zł do przychodów, Podatników jako oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2001 r. W toku prowadzonego uzupełniającego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji pełnomocnik strony przedłożył historię rachunku bankowego pani M.T.- Sz. w LG Petro Bank (obecnie Nordea Polska SA) za okres od 01.01.1999 r. do 31.12.2001 r. prowadzonego w walucie obcej, tj. Euro. Ponadto na okoliczność zgromadzenia na dzień 31.12.2001 r. oszczędności w kwocie 5.000 zł przedłożył wyciąg z historii rachunku bankowego w LG Petro Bank za okres od 01.12.2001 r. do 31.12.2001 r. prowadzonego w walucie krajowej PLN. Z uwagi, że historia tego rachunku obejmowała okres tylko grudnia 2001 r. w ocenie organu odwoławczego zasadnym było wystąpienie do strony o przedłożenie pełnej historii tego rachunku bankowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 07 maja 2007 r. ponownie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W dniu 18.06.2007 r. wpłynęły do Izby akta sprawy uzupełnione przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając przedmiotową sprawę mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tej w sprawie przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy stwierdza, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonując ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania poniesionych w roku podatkowym 2001. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej - w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 - nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązku dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Konstrukcja wielu przepisów podatkowych bowiem wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, choćby dlatego, że organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii orzecznictwa sądowo-administracyjnego, m.in. w wyrokach; z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00, z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 07.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, zgodnie z którymi, o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł polega na stworzeniu stronie przez organ podatkowy możliwości przeprowadzenia dowodów. W ocenie Dyrektora Izby w sprawie niniejszej strona możliwość taką miała zapewnioną. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wielokrotnie (07.05.2003 r., 09.07.2003 r., 15.10.2003 r., 12.07.2004 r., 05.09.2005 r., 19.09.2005 r., 08.03.2006 r.) wzywał pana W.Sz. oraz panią M.T.-Sz. do przedłożenia materiałów dowodowych mogących potwierdzić fakt, że zgromadzili oni w latach poprzedzających rok 2001 oszczędności na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2001. Tym samym zarzut pełnomocnika strony naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w bilansowaniu wydatków poniesionych przez podatników w roku 2001 dochodów uzyskanych przez pana W.Sz. w latach 1981-1987 z tytułu pracy wykonywanej na terytorium RFN a także dochodów z tytułu majątku nabytego w 1989 r. w drodze spadku po śmierci matki pani M.T.-Sz. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie kwestionuje pobytu pana W.Sz. w Republice Federalnej Niemiec w latach 1981-1987. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi potwierdzenia o osiąganiu za granicą dochodów, że ww. osiągał w RFN dochody podlegające bądź wolne od opodatkowania, które mogły być źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2001. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt, że praca wykonywana poza granicami kraju przez pana Sz. była pracą legalną, brak jest również umów o pracę z okresu pobytu w RFN, poświadczających fakt zatrudnienia i otrzymywania wynagrodzenia, dokumentów celnych poświadczających wwóz na polski obszar celny zarobionych środków pieniężnych, a także wyciągów bankowych potwierdzających zgromadzenie tych pieniędzy na kontach bankowych. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego nie sposób jest przyjąć jako źródło sfinansowania poniesionych przez podatników w roku 2001 wydatków uzyskanymi środkami finansowymi z wykonywanej pracy na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Odnośnie nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji jako źródła sfinansowania wydatku poniesionego na nabycie udziałów w PHU "A" Sp. z o.o. majątku nabytego przez panią M.T.-Sz. w drodze nieopodatkowanego spadku po zmarłej matce pani M.T.-Sz. w kwocie 35.000,00 USD, biżuterii o wartości około 10.000,00 zł oraz gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...], Dyrektor w Izby Skarbowej podtrzymał w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji. Bezspornym jest jak podnosi pełnomocnik strony, że pani M.T.-Sz. oświadczyła o fakcie przejęcia majątku po zmarłej matce jednakże dopiero w protokole przesłuchania strony z dnia 22.07.2003 r., natomiast w oświadczeniu z dnia 22.04.2003 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. (data wpływu do urzędu skarbowego dnia 22.04.2003 r.) państwo Sz. nie uwzględnili majątku nabytego po zmarłej matce pani M.T.-Sz. nie podając do niniejszego oświadczenia ani kwoty 35.000,00 dolarów USA, biżuterii o wartości 10.000,00 zł ani gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...]. W niniejszym oświadczeniu podatnicy podali jedynie kwotę 5.000,00 zł jako zgromadzoną na rachunku bankowym prowadzonym przez LG PETRO BANK. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego - skoro pani M.T.-Sz. powołuje się na status spadkobiercy winna wykazać go według reguł i zasad wskazanych w przepisach prawa, a więc obowiązana jest przedłożyć prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (por. wyrok WSA z dnia 24.11.2005 r. I S.A./Wa 1991/04). Organ odwoławczy podkreśla i to, że pomimo faktu nie przedłożenia stosownego postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku, w którym zostałaby dokładnie określona nabyta masa spadkowa, w złożonym oświadczeniu z dnia 22.09.2003 r. pani M.T.-Sz. nie określiła dokładnie wielkości przejętego przez nią majątku po zmarłej matce. W tej sytuacji, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wydatki oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok z dnia 28.02.1997 r. I S.A./Wr 291/96, z dnia 04.02.1998 r. II S.A. 796/98, z dnia 20.05.1998 r. S.A./Sz 1631/97). Tym samym organ drugiej instancji nie przyjął nabytego majątku przez panią M.T.-Sz. po zmarłej matce jako źródła finansowania wydatku w kwocie 100.000,00 zł poniesionego w roku 2001. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.125, art. 180, Ordynacji i podatkowej tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy kierował się zasadą prawdy obiektywnej, mającej podstawowy wpływ na kształt całego postępowania a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. Dlatego też jako dowód w niniejszym postępowaniu dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a przede wszystkim wyjaśniono wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie o istnieniu lub nieistnieniu określonych faktów Organ odwoławczy podkreśla, iż każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika strony był uwzględniony przez organ, bowiem jego okoliczności miały znaczenie dla sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranego materiału zawarta w zaskarżonej decyzji wobec nieudzielania przez stronę przekonujących wyjaśnień popartych dowodami dokonana została zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo - w odniesieniu do historii rachunków bankowych uzupełnionych w trakcie trwania postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że analiza przepływu środków finansowych na kontach bankowych pozwala na podtrzymanie tezy, że zarówno zgromadzone środki na rachunku bieżącym zwykłym nie mogły mieć wpływu na wysokość wspólnych dochodów, z których finansowano nabycie udziałów, jak również środki zgromadzone na rachunku firmowym nie mogły stanowić źródła finansowania nabytych udziałów. Natomiast analiza dokumentu dokonana przez organ odwoławczy odnośnie przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty 5.000,00 zł do przychodów podatników jako oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych pozwala stwierdzić, że prawidłowo przyjęto tę kwotę oszczędności na dzień 01-01.2001 r. Tym samym organ drugiej instancji nie kwestionuje podanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w LG PETRO BANK. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie procedury podatkowej - art. 12, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2006 r. co do niezasadnego, nie uznania przez organ odwoławczy nabycia przez panią T.-Sz. w drodze spadkobrania: 35.000,00 USD, biżuterii o wartości 10.000,00 zł oraz gotówki zgromadzonej w Banku [...]. Błędnej wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy pełnomocnik strony skarżącej upatruje w tym, iż organy podatkowe obu instancji założyły brak podstaw dla możliwości uznania środków uzyskanych przez podatników z nieopodatkowanego spadku za bilansujące poniesione wydatki, co przełożyło się na zaniechania w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19.V.2008 r. pełnomocnik strony skarżącej ustosunkowując się do oceny zarzutów skargi dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdza, iż powiela ona argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy II instancji po raz kolejny wykazuje daleko posunięte niezrozumienie zasad jakimi rządzi się postępowanie dowodowe, w tym postępowanie dowodowe w zakresie ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawowy argument Organ odwoławczy po raz kolejny bowiem wskazuje, iż "to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobów" ignorując przy tym fakt, iż "przerzucenie ciężaru dowodu na stronę (w wypadku postępowania dotyczącego opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu - przyp. B.J.) nie jest całkowite; jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu" (wyrok NSA w Katowicach z 2002.10.02, sygn. l SA/Ka 793/01). Pełnomocnik ponownie podkreśla, iż podatnicy co jest okolicznością w niniejszej sprawie bezsporną, wskazali w sposób wyraźny, tak źródło, jak i wysokość przejętego po zmarłej matce pani Sz. majątku, dookreślili wchodzące w skład tego majątku wartości pieniężne, co potwierdzili powołani z ich inicjatywy świadkowie. Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania nie tylko nie obaliły tych twierdzeń i powołanych na ich poparcie dowodów, ale w ogóle nie zgłaszały w tej mierze nawet wątpliwości, czy jakichkolwiek zarzutów, nie wzywały też podatniczki do doprecyzowania powoływanych faktów i okoliczności, czy też przedstawienia dodatkowych dowodów. Co warte przy tym uwypuklenia Organ pierwszej instancji nie czynił tego z powodów, które wyraźnie wyartykułował w uzasadnieniu swej decyzji tj.: "Zdaniem tut. Organu kwoty pochodzące ze spadku nie opodatkowanego nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia wydatku (...)"., a wiec dlatego że w jego ocenie było to zbędne (już sam ten fakt obligował zdaniem pełnomocnika skarżących Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji pierwszo-instancyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.f. zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.f., ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. l tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. utrwalony jest pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996 r. (SA/Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA/281/96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (l SA/Po 1561/97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991/97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /OO, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. Należy podkreślić i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt l SA/Po 1342/99). W rozpoznawanej sprawie analiza przychodów i wydatków poniesionych przez małż. Sz. w roku 2001 wykazała, że ponieśli oni ogółem wydatki w wysokości 131.862,20 zł, zaś dochody i zasoby majątkowe wyniosły 24.612,04 zł. Odnosząc zatem wydatki do dochodów w 2001 r. ustalono, że kwota 107.250,06 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na względzie tak istotną różnicę pomiędzy poniesionymi w 2001 r. wydatkami i uzyskanymi w tymże roku przez małż. Sz. dochodami, należało w sprawie ustalić, czy małż. Sz. zgromadzili w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe, mogące być źródłem finansowania wydatków, poniesionych w/w roku podatkowym. Jak już wyżej podkreślono o ile w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł polega natomiast na stworzeniu stronie przez organ podatkowy możliwości przeprowadzenia dowodów, jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej. W niniejszej sprawie w ocenie sądu małż. Sz. możliwość taką mieli zapewnioną. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wielokrotnie (7.05.2003 r., 9.07.2003 r., 15.10.2003 r., 12.07.2004 r., 5.09.2005 r., 19.09.2005 r., 8.03.2006 r.) wzywał pana W.Sz. oraz panią M.T.-Sz. do przedłożenia materiałów dowodowych mogących potwierdzić fakt, że zgromadzili oni w latach poprzedzających rok 2001 oszczędności na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku (k. 22, 84-87, 147, 271, 323). Tym samym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. W toku postępowania podatkowego oraz na etapie postępowania odwoławczego jako źródło finansowania przez podatników wydatków poniesionych w 2001 r. wskazywali oni: 1) dochody z pracy wykonywanej przez p. Sz. w latach 1981-1987 na terytorium RFN oraz 2) dochód z tytułu majątku nabytego w 1989 r. w drodze spadku po matce p. M.T.-Sz. Odnosząc się do pierwszego wskazanego wyżej źródła przychodów, mając na względzie materiał dowodowy zaoferowany przez strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionując faktu pobytu pana W.Sz. w Republice Federalnej Niemiec w latach 1981-1987 jednakże stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi potwierdzenia, że osiągnął on tam dochody podlegające opodatkowaniu bądź wolne od opodatkowania, które mogły być źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2001. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt, że praca wykonywana poza granicami kraju przez pana Sz. była pracą legalną. Brak jest również umów o pracę z okresu pobytu w RFN, poświadczających fakt zatrudnienia i otrzymywania wynagrodzenia, dokumentów celnych poświadczających wwóz na polski obszar celny zarobionych środków pieniężnych, a także wyciągów bankowych potwierdzających zgromadzenie tych pieniędzy na kontach bankowych. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób przyjąć, jako źródła sfinansowania poniesionych przez podatników w roku 2001 wydatków, środków finansowych uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza liczne orzecznictwo sądu administracyjnego, które podkreśla, że brak jest podstaw do przyjęcia uzyskanego dochodu z, tytułu pracy za granicą w sytuacji, gdy nie dokonano zgłoszenia na granicy wwożonych pieniędzy, a przede wszystkim nie ujawniono przychodu z tej pracy i nie opodatkowano go, choć podatnik był do tego zobowiązany (por. wyrok NSA; z dnia 26.05.1999 r. S.A./Sz 798/98, z dnia 5.02.1999 r. I S.A./Gd 272/97) - zgodnie z § 81 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MF z dnia 23 czerwca 1973 r. w sprawie zezwolenia na niektóre czynności obrotu wartościami dewizowymi (MP Nr 29, poz. 184) oraz obowiązującą wówczas ustawą z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7 poz. 41 z późn. zm.). Na mocy przepisów powołanej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 2 do opłacania podatku od wynagrodzeń obowiązane są osoby fizyczne, którym wynagrodzenie wypłacane jest za granicą, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu na obszarze Rzeczypospolitej. Odnośnie wskazanego przez podatników jako drugiego źródła sfinansowania wydatku poniesionego na nabycie udziałów w PHU "A" Sp. z o.o. z majątku nabytego przez panią M.T.-Sz. w drodze nieopodatkowanego spadku po zmarłej matce pani M.T.-Sz. w kwocie 35.000,00 USD biżuterii o wartości około 10.000,00 zł oraz gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...], Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważa, że pani M.T.-Sz. oświadczyła o fakcie przejęcia majątku po zmarłej matce dopiero w protokole przesłuchania strony z dnia 22.07.2003 r.; natomiast w oświadczeniu z dnia 22.04.2003 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. (data wpływu do urzędu skarbowego dnia 22.04.2003 r.) państwo Sz. nie uwzględnili majątku nabytego po zmarłej matce. Pani M.T.-Sz. nie podała do niniejszego oświadczenia ani kwoty 35.000,00 dolarów USA, biżuterii o wartości 10.000,00 zł ani gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...]. W niniejszym oświadczeniu podatnicy podali jedynie kwotę 5.000,00 zł jako zgromadzoną na rachunku bankowym prowadzonym przez LG PETROBANK. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego - skoro pani M.T.-Sz. powołuje się na status spadkobiercy winna wykazać go według reguł i zasad wskazanych w przepisach prawa, a więc obowiązana jest przedłożyć prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (por. wyrok WSA z dnia 24.11.2005 r. I S.A./Wa 1991/04). Organ odwoławczy również zauważył, że pomimo faktu nie przedłożenia stosownego postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku, w którym zostałaby dokładnie określona nabyta masa spadkowa, w złożonym oświadczeniu z dnia 22.09.2003 r. pani M.T.-Sz. nie określiła dokładnie wielkości przejętego przez nią majątku po zmarłej matce. W tej sytuacji, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wydatki oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok z dnia 28.02.1997 r. I S.A./Wr 291/96, z dnia 04.02.1998 r. II S.A. 796/98, z dnia 20.05.1998 r. S.A./Sz 1631/97). Tym samym organ drugiej instancji nie przyjął nabytego majątku przez panią M.T.-Sz. po zmarłej matce jako źródła finansowania wydatku w kwocie 100.000,00 zł poniesionego w roku 2001. Prawidłowości oceny dowodów zaoferowanych przez małż. Sz. - gdy chodzi o wynagrodzenie za pracę pana Sz. na terenie RFN w latach 1981-1987 jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez w/w w 2001 r. nie budzi zastrzeżeń skarżących. Skarżący natomiast nie godzą się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe drugiego wskazanego przez nich źródła finansowania wydatków w 2001 r. tj. z majątku uzyskanego w spadku po zmarłej matce p. T.-Sz. z tej tylko przyczyny, że nie przedstawiono dowodu w postaci nabycia praw do spadku oraz, że spadek ten był nieopodatkowany. Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, jako źródła sfinansowania wydatku poniesionego na nabycie udziałów w PHU "A" Spółce z o.o., majątku nabytego przez panią M.T.-Sz. w drodze objęcia nieopodatkowanego spadku po zmarłej matce, na który miały się złożyć: kwota 35.000,00 USD, biżuteria o wartości około 10.000,00 zł oraz gotówka zgromadzona na koncie w Banku [...], bezspornym jest, że pani M.T.-Sz. oświadczyła o fakcie przejęcia majątku po zmarłej w 1989 r. matce, dopiero podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2003 r. (k.33), bez sprecyzowania co odziedziczyła; natomiast w oświadczeniu z dnia 22 kwietnia 2003 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. (data wpływu do urzędu skarbowego dnia 22 kwietnia 2003 r.) państwo Sz. nie uwzględnili majątku nabytego po zmarłej matce pani M.T.-Sz., nie podając do niniejszego oświadczenia ani kwoty 35.000,00 dolarów USD, ani biżuterii o wartości 10.000,00 zł, ani też gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...]. W niniejszym oświadczeniu podatnicy podali jedynie kwotę 5.000,00 zł jako zgromadzoną na rachunku bankowym prowadzonym przez LG PETRO BANK (k. 19-20). Dopiero w trakcie przesłuchania p. M.T.-Sz. w charakterze strony w dniu 29.IX.2003 r. (k. 43), sprecyzowała ona majątek odziedziczony po matce w 1989 r. Jednocześnie oświadczyła, iż nie ulokowała uzyskanych pieniędzy na koncie. Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 17.VI.2004 r. (k. 167) skarżąca podała czym zajmowała się jej matka, aby uwiarygodnić w ten sposób możliwość zaoszczędzenia przez nią znacznych środków finansowych. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, iż odziedziczone po matce pieniądze trzymała w domu, gdyż trzymanie dewiz w tych czasach na koncie było nieopłacalne. Fakt otrzymania w/w pieniędzy, potwierdzić może ojciec skarżącej p. J.T. Pan J.T. zeznał, że jego była żona przekazała wszystkie środki finansowe córce (skarżącej) która opiekowała się matką; zaś cały majątek wart był wg tego co mówiła świadkowi jego była żona ok. 120-150 tyś. zł (w gotówce). Druga córka otrzymała telewizor (k. 266-265). Siostra skarżącej p. K.S. skorzystała natomiast z prawa odmowy udzielenia zeznań (k. 282). Jak na wstępie podkreślono, w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu - to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wg twierdzeń skarżących spadek uzyskany po zmarłej w 1989 r. matce p. T.-Sz. w postaci 35.000 USD, biżuterii wartości 10.000,- zł oraz gotówki zgromadzonej na koncie w Banku [...] miał być źródłem sfinansowania (a więc po 12 latach) wydatków poniesionych przez skarżących w 2001 r. Na poparcie twierdzeń na okoliczność nabycia spadku skarżący zawnioskowali j/w już wskazano dowód z przesłuchania ojca skarżącej p. J.T. oraz siostry skarżącej p. K.S., które to dowody organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził. W świetle powyższego za co najmniej niezrozumiały uznać należy zarzut skargi, że organy zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego (bez sprecyzowania jakie konkretnie dowody skarżący mają na myśli) tylko z tej przyczyny, że spadek był nieopodatkowany. Za gołosłowne uznać należy twierdzenie skarżącej, że uprawdopodobniła ona wartość nabytego spadku, skoro poza twierdzeniami samej skarżącej na ten temat ani ojciec, ani siostra na temat wysokości otrzymanego przez skarżącą spadku nie posiadali żadnej wiedzy; wiedza bowiem o posiadanym majątku spadkodawcy nie dowodzi jeszcze czy i co faktycznie skarżąca po matce odziedziczyła. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodu wystarczy, że podatnik wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki, natomiast na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. To podatnik ma przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń odnośnie źródeł finansowania wydatków, natomiast organ podatkowy obowiązany jest dowody przeprowadzić i je ocenić. W skardze stawia się organom zarzut iż te, poza gołosłownymi w większości twierdzeniami, nie podjęły kroków aby obalić powołane przez stronę dowody uprawdopodabniające twierdzenia skarżących, znowu bez sprecyzowania o jakie dowody chodzi. W rozważanej sprawie organ odwoławczy zasadnie podkreślił, iż pani M.T.-Sz. w celu wykazania, iż jest spadkobierczynią swojej matki, winna legitymować się prawomocnymi postanowieniami o nabyciu praw do spadku po niej. Tylko bowiem takie orzeczenie legitymowałoby ją względem organów podatkowych jako spadkobierczynię. Ponadto, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w złożonym oświadczeniu z dnia 22.IX.2003 r. skarżąca nie określiła dokładnie wielkości przejętego przez nią spadku po zmarłej matce - podczas gdy zarówno wydatki jak i wartości zgromadzonych zasobów finansowych nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny. Należy dodatkowo podkreślić, że poza gołosłownymi twierdzeniami skarżących na temat wysokości spadku uzyskanego w 1989 r., który posłużyć miał sfinansowaniu po 12 latach wydatków w 2001 r. skarżący nie przedstawili żadnych obiektywnych dowodów aby wykazać gdzie chociażby zdeponowane były przez okres 12 lat tak dużej wartości jak na 1989 r. środki pieniężne (35 tyś. USD) czy biżuteria. Wręcz twierdzili, że gotówkę trzymali w domu. Nie wskazali nadto, w jakiej wysokości odziedziczyli środki zgromadzone na koncie w Banku [...] i co się z tymi środkami przez okres 12 lat działo. Reasumując wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt./w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zarzuty te nie znajdują również uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy kierował się zasadą prawdy obiektywnej, mającą podstawowy wpływ na kształt całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. Dlatego też jako dowód w niniejszym postępowaniu dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim wyjaśniono wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie o istnieniu lub nieistnieniu określonych faktów. Każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę był uwzględniony przez organ podatkowy, bowiem jego okoliczności miały znaczenie dla sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego. W interesie podatnika jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W tej sytuacji nieudzielanie przez stronę przekonujących wyjaśnień popartych dowodami spowodowało, że organ podatkowy dokonał, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo wbrew wywodom pełnomocnika skarżących sprecyzowanych w piśmie procesowym z dnia 19.V.2008 r. należy zauważyć, iż jak już na wstępie podkreślono, skarżący w toku prowadzonego postępowania siedmiokrotnie byli wzywani do przedłożenia stosownych dowodów (k. 22, k. 84-87, k. 147, k. 271, k.323). W toku prowadzonego postępowania organy nie muszą podatnika informować o swoich wątpliwościach co do zgłaszanych dowodów a jedynie je ocenić. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.