I SA/Gd 361/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A. W. i K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa- Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gdańsku doradcy podatkowemu [...] kwotę 73,80 (siedemdziesiąt trzy 80/100) złotych tytułem pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r. określającą skarżącej i jej małżonkowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) A. i K. małżonkowie W. wykazali przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy, deklarując należny podatek w kwocie 1.164 zł. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i K. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.620 zł. Powyższe było następstwem ustalenia, że A. W. w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z prowadzeniem działalności handlowej przez Internet (sprzedaży artykułów (odzież, obuwie, biżuteria, filmy na płytach DVD, wizytowniki, pokrowce na telefony i inne) na portalu aukcyjnym Allegro). Dochód z tej działalności wyliczono na kwotę 2.400,16 zł jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 5.479,04 zł a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 3.078,88 zł. Wartość przychodu ustalono na podstawie danych z rachunku bankowego podatniczki w kwocie 5.583,12 zł, z którego wyłączono wartość aukcji niezakończonych i anulowanych w kwocie 108,50 zł oraz uwzględniając zwrócone prowizje w kwocie 4,42 zł. Natomiast na koszty uzyskania przychodu złożyły się zakup materiałów papierniczych (koperty, papier, taśma), koszty wysyłki sprzedanych towarów, zwrot towarów i pokrycie kosztów przesyłek oraz opłaty za wystawienie aukcji i prowizje Allegro. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. W. złożyła sprzeciw co do zasad opodatkowania przychodów od działalności pozarolniczej. Stwierdziła, że brak jest jednolitych przepisów odnośnie działalności dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną za pomocą serwisu Allegro. Brak jest również ustawy odnośnie tej części formy sprzedaży. Nie można zatem – zdaniem podatniczki – traktować tych czynności sprzedaży jako pozarolniczej działalności. Zaznaczyła, że same transakcje poprzez ten serwis nazywane są umowami cywilnoprawnymi, a regulowane są w sądach cywilnych. Odwołująca zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym wykazano kwotę dodatku szkoleniowego w wysokości 143,50 zł w PIT–37 jako dochód oraz kwotę 2.400,16 zł tytułem sprzedaży rzeczy własnych i rodziny w serwisie Allegro, co daje kwotę 2.543,66 zł, natomiast suma wszystkich źródeł przychodu – jej zdaniem – nie przekroczyła kwoty dochodu wolnego od podatku, czyli 3.088 zł. Tym samym nie istniała przesłanka zmuszająca ją do konieczności opodatkowania jakąkolwiek formą podatku dochodowego, ponieważ jej łączny dochód nic przekroczył kwoty wolnej od opodatkowania. A. W. zaznaczyła, że sprzedając swoje rzeczy nie wyliczała czasu, nie planowała regularnej sprzedaży. To, co nagromadziło się latami w domu i nie było potrzebne, zostało sprzedane z przyczyn czysto ekonomicznych, ponieważ wyrzucenie wiąże się z koniecznością pokrycia kosztów wywozu odpadów. Była to sprzedaż tego, czego nie udało się sprzedać za pierwszym razem. Przykładowo, kupując filmy nie myślała o ich odsprzedaży – starsze, obejrzane filmy wystawiła na aukcji. Zostały sprzedane poniżej ich kosztów zakupu. Tylko jeden egzemplarz został sprzedany z zyskiem ok. 1 zł. Najpóźniej kupiony z filmów jest z 2008 r., a najwcześniejszy kupiony w 1993 r. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, odwołująca wyliczyła zużycie paliwa do przewozu paczek w kwocie 1.120 zł. Ponadto zarzuciła, że nie wliczono do kosztów wartości zakupu sprzedawanych rzeczy. Zaznaczyła, że jeśli podatnik nie posiada rachunków zakupu, przyjmuje się wartość szacunkową z danego roku adekwatnie do wartości rynkowej. Zdaniem odwołującej organ nieprawidłowo uznał jej "zorganizowanie" jako wskazujące na działalność gospodarczą, świadczy ono jedynie o jej rzetelności. Podkreśliła, że jeżeli celem zakupu było wykorzystanie towarów na cele osobiste, wówczas późniejsza ich sprzedaż nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza, mimo regularności transakcji i spełnienia warunku ciągłości. A. W. zarzuciła, że urząd skarbowy zajął się tylko jej sprzedażą w ilości 459 sztuk, nie wykazując prawie w tej samej liczbie pozycji zakupionych (339 sztuk), co zmienia postać rzeczy i jednoznacznie daje obraz traktowania Allegro jako sklepu. Dalej podatniczka stwierdziła, że jeśli w wyniku zakupu przez jednego uczestnika na wielu aukcjach dochodzi do jednej zapłaty, traktuje się te umowy cywilnoprawne jako jedną umowę zbiorczą. Należy zatem sprawdzić, czy w roku 2008 miało to miejsce. Zaznaczyła, że nie posiada wiedzy na ten temat, gdyż aukcje są w posiadaniu urzędu skarbowego na płycie i w aktach sprawy. Dlatego weryfikację dokumentów uznała za konieczną. Wskazała, że ewidencje wszystkich przesyłek prowadzi urząd pocztowy. Wszystkie listy przewozowe są zwracane do poczty głównej i nie powinno być problemu z ustaleniem stanu faktycznego i prawdziwych kosztów wysyłek. Tylko informacje uzyskane w ten sposób mogą poświadczyć ilość wysłanych paczek, co stanowić będzie realne i rzeczywiste koszty poniesione przy wysyłce oraz komu zostały wysłane. Końcowo odwołująca podniosła, że kierowane przez organ podatkowy wezwania i zawiadomienia były wystawiane tylko na nią, natomiast postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczenia wspólnego z małżonkiem. Tym samym bez wezwania do urzędu skarbowego małżonek nie mógł zapoznać się z materiałem dowodowym, ustosunkować się do niego, czy też złożyć oświadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 marca 2011 r. organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim kwestia, czy sprzedaż różnorakiego rodzaju towarów przemysłowych prowadzona przez A. W. za pośrednictwem portalu internetowego Allegro należy zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", czy też jako odpłatne zbycie rzeczy. Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie mamy do czynienia z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (handel towarami przemysłowymi za pomocą portalu internetowego Allegro), której prowadzenia podatniczka nie ujawniła, a tym samym nie opodatkowała. Organ odwoławczy podał, że powyższe stanowisko jest zgodne z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", który stanowi, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarcze] lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zdaniem Dyrektora czynności wykonywane przez podatniczkę odpowiadają także definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 i 4–9. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wskazana definicja jest jedyną definicją działalności gospodarczej istotną dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów podatkowych formalna rejestracja działalności gospodarczej (która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca) nie jest rozstrzygająca przy kwalifikacji źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prowadzoną przez A. W. sprzedaż rzeczy używanych za działalność gospodarczą z uwagi na rodzaj sprzedawanego towaru, ilość zawartych transakcji, czynności wykonywane w sposób ciągły (z zamiarem kontynuacji), zorganizowanie tej sprzedaży, cel zarobkowy, prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeśli chodzi o przesłankę rodzaju sprzedawanego towaru organ odwoławczy podał, że podatniczka w 2004 r. rozpoczęła sprzedaż artykułów przemysłowych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro kontynuując ten sam rodzaj działalności w każdym następnym roku do dnia dzisiejszego. Wniosek ten wynika wprost z opisu towaru znajdującego się na liście transakcji przekazanej przez firmę QXL Poland Sp. z o.o. (właściciela portalu Allegro), z którego wynika, że podatniczka sprzedawała systematycznie ten sam rodzaj towaru: odzież, obuwie, płyty DVD, gry, biżuterię, kosmetyki. Dyrektor podał, że z listy transakcji z 2008 r. jednoznacznie wynika, iż rodzaj towaru w żaden sposób się nie zmienił (w stosunku do lat wcześniejszych i późniejszych) – podatniczka w każdym kolejnym roku sprzedaje ten sam asortymentu towarów. W kontrolowanym roku podatkowym 2008 przeprowadziła kilkaset transakcji. Odnośnie przesłanki ciągłości sprzedaży organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przeprowadzone przez podatniczkę transakcje nie miały charakteru jednorazowego i incydentalnego, gdyż przeprowadziła ona: w 2008 r. 377 aukcji, w 2009 r. 177 aukcji, na dzień 17 stycznia 2011 r. na swojej stronie internetowej posiadała 1.445 komentarzy zamieszczonych na temat użytkownika "[...]". Zdaniem Dyrektora ilość i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie dowodzą, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły. Z kolei o zorganizowanym charakterze działalności zdaniem organu odwoławczego przesądza to, że: podatniczka wyposażyła się w komputer i łącze internetowe; zarejestrowała się na portalu Allegro jako użytkownik "[...]"; zaopatrywała się w towary przeznaczone do sprzedaży; wyceniała towar, który potem wystawiała na aukcjach; prowizję od sprzedanych na Allegro towarów płaciła osobiście z konta bankowego; przygotowywała towar przeznaczony do wysyłki (pakowanie, składowanie, transport); towar wysyłała osobiście za pośrednictwem Poczty Polskiej; zapłatę za wystawione na aukcji towary otrzymywała na swój rachunek bankowy; w powiadomieniach kierowanych do kontrahentów umieszczała informacje usprawniające dokonanie sprzedaży. Dyrektor zaznaczył, że dla zorganizowanego charakteru działalności nie jest konieczne tworzenie specjalnej "struktury organizacyjnej", a podejmowane przez podatniczkę czynności należy oceniać w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Działalność gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem Internetu charakteryzuje uproszczona forma organizacyjna – Internet daje możliwość łatwego dostępu do potencjalnych klientów i przedstawienia swojej oferty, nie wymaga przy tym organizacji sklepu w tradycyjnym tego słowa znaczeniu (pomieszczenie, zatrudnieni pracownicy, magazyn). Działalność gospodarcza za pośrednictwem nowoczesnych form komunikacji może być – tak jak w tym przypadku – wykonywana osobiście przez podatnika przy wykorzystaniu mieszkania jako magazynu towarów, łącza internetowego i konta użytkownika Allegro, konta bankowego do rozliczeń z kontrahentami, osobistego pakowania towarów do wysyłki. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stwierdzenie nie jest równoznaczne z uznaniem, iż wszystkie osoby posiadające dostęp do Internetu prowadzą działalność handlową; należy bowiem odróżnić sporadyczną sprzedaż rzeczy za pośrednictwem takich portali jak Allegro od działań o charakterze ciągłym, tj. udział podatnika w dużej ilości transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi ewidentnie zarobkowego charakteru prowadzonej przez A. W. działalności gospodarczej, zwłaszcza że w piśmie z dnia 9 lipca 2009 r. podatniczka ten stan rzeczy wyjaśniła w ten sposób: "Mój dochód nie przekroczył w 2008 r. kwoty 3.091 zł i nie muszę odprowadzać podatku dochodowego". Odnośnie przesłanki "działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek" organ odwoławczy wskazał, że transakcje sprzedaży na portalu Allegro dokonywane były z konta użytkownika zarejestrowanego na nazwisko podatniczki. Ponadto czynności związane z realizacją sprzedaży, tj. zapłata za towary odbywała się na jej konto bankowe. Zdaniem Dyrektora wyjaśnienia podatniczki o przeprowadzaniu transakcji na zlecenie innych osób tej okoliczności nie wyklucza, gdyż pośrednictwo w sprzedaży stanowi powszechnie znany przejaw działalności gospodarczej. W opinii organu odwoławczego złożone na etapie odwołania oświadczenie I. S. o przekazaniu na początku 2008 r. A. W. do sprzedaży na serwisie Allegro wizytowników oraz wieszaków o łącznej wartości 456 zł bez pokrywania kosztów wysyłki, prowizji, itp. jest niespójne w stosunku do wcześniejszych wyjaśnień podatniczki o rzekomej sprzedaży rzeczy powierzanych jej przez osoby bezdomne i nieletnie jako nie mogące posiadać własnego konta internetowego i wyjaśnień z dnia 28 lutego 2011 r., w których stwierdziła z kolei, że za sprzedaż wizytowników i wieszaków nie pobrała pieniędzy jedynie odliczyła zapłaconą prowizję i koszt wysyłki. Zdaniem Dyrektora podatniczka uczestniczyła w obrocie gospodarczym, albowiem zawierała umowy w zakresie sprzedaży towarów z różnymi osobami fizycznymi za pośrednictwem Internetu. W tym kontekście za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia podatniczki, że przedmiotem sprzedaży były "rzeczy pochodzące z jej domowej kolekcji będące w posiadaniu powyżej pół roku". W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie tezy, że podatniczka sprzedawała własną kolekcję ubrań czy obuwia, bowiem były to rzeczy różnych rozmiarów, męskie, damskie i dziecięce, czy wręcz bielizna osobista. Ponadto niewiarygodnym jest, aby przez 7 lat, tj. od 2004 r. do 2011 r. podatniczka wyprzedawała własne rzeczy osobiste w każdym roku przeprowadzając kilkaset transakcji. Z całokształtu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2008 r. do 26 listopada 2009 r. podatniczka wystawiła na aukcjach internetowych 639 szt. przedmiotów (458 szt. w 2008 r. oraz 181 szt. do 26 listopada 2009 r.). A zatem ilość sprzedawanego towaru świadczy o skali prowadzonej przez podatniczkę działalności. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez podatniczkę transakcje za pośrednictwem serwisu Allegro były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym są sprzeczne dowody na temat pochodzenia sprzedawanego towaru (wyjaśnienia podatniczki, oświadczenie I. S.). W tej sytuacji ocena tych dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Dyrektor uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, iż podatniczka ponosiła jedynie wydatki związane z wysyłką towarów. W trakcie całego postępowania podatniczka nie złożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że z tytułu sprzedawanych na aukcji internetowej towarów ponosiła jakiekolwiek wydatki na zakup tych towarów. Pomimo wezwań podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Co więcej, podatniczka nie wykazała także w żaden sposób, że ponosiła jakiekolwiek "wydatki" w związku z koniecznością rozliczenia z osobami, które rzekomo przekazywały jej towar do sprzedaży. W sytuacji, gdy podatniczka zobowiązana była do "opłacenia" całego procesu sprzedaży, tj. począwszy od prowizji dla portalu Allegro po wysyłkę (koperty) i opłaty pocztowe, co najmniej nielogiczne jest, aby zobligowana była do zwrotu kwoty uzyskanego przychodu dla właściciela rzeczy. Nie dowiodła także, aby zwracała jakąkolwiek kwotę uzyskaną ze sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy A. W. nie wskazała ani nie udowodniła w jakikolwiek sposób, że w ogóle rozliczała się z osobami, które – jak twierdzi – przekazywały jej towary, w pełni uzasadniona jest teza, że podatniczka nie ponosiła dodatkowych kosztów na nabycie towarów, które sprzedawała. Uwzględniając ww. okoliczności i stwierdzając jednocześnie, że istnieją uzasadnione podstawy do uznania, iż podatniczka istotnie poniosła pewnego rodzaju koszty związane z uzyskaniem przychodów z prowadzonej działalności handlu internetowego, Dyrektor uznał za zasadne uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków precyzyjnie wskazanych przez stronę jako rzeczywiście poniesionych w kwocie 3.078,88 zł. Na powyższą kwotę złożyły się: zakup kopert bąbelkowych w kwocie 360 zł, zakup kopert zwykłych w kwocie 17 zł, zakup papieru w kwocie 17,50 zł, zakup taśmy w kwocie 17,50 zł, wysyłka sprzedanych towarów w kwocie 1.627,26 zł, zwroty towarów i związane z nimi koszty przesyłek w kwocie 77,50 zł, opłaty za wystawienie aukcji i prowizje Allegro w kwocie 962,12 zł. Zdaniem organu odwoławczego poziom ustalonych przez organ pierwszej instancji kosztów faktycznie zawiera już koszty zakupu towarów, bowiem wskazane przez A. W. wydatki na zakup kopert, prowizja oraz opłaty za przesyłki nie pokrywają nawet przychodów ze sprzedaży, biorąc pod uwagę ceny sprzedaży jakie stosowała (głównie po kilka złotych za sztukę). Za bezpodstawny Dyrektor uznał zarzut podatniczki jakoby osiągnięty przez nią dochód w wysokości 2.400,16 zł nie podlegał opodatkowaniu, bowiem nie przekraczał kwoty wolnej od opodatkowania wynoszącej w 2008 r. 3.088 zł. Organ odwoławczy podniósł, że małżonkowie A. i K. W. rozliczyli się wspólnie za 2008 r. korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., z którego treści wynika m.in., że podatek należny od małżonków oblicza się od połowy łącznych ich dochodów. Skoro małżonkowie W. osiągnęli łączny dochód w kwocie 36.463,43 zł (po doliczeniu dochodu podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej), po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet, podstaw opodatkowania wyniosła 15.871 zł, tj. powyżej kwoty wolnej od opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. W. i K. W. podtrzymali dotychczasową argumentację i stanęli na stanowisku, że skarżąca nie miała w kontrolowanym roku podatkowym obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, albowiem jej dochód nie przekroczył kwoty wolnej od opodatkowania (3.089 zł) oraz że kwota takiego dochodu nie powoduje obowiązku zapłaty podatku. A. W. nie zgodziła się ze stanowiskiem, że prowadzona przez nią sprzedaż towarów jest działalnością gospodarczą. Przedstawiła dokonany przez siebie sposób szacunkowego wyliczenia kosztów przesyłek, który nie jest dowodem na zorganizowaną sprzedaż. Zdaniem skarżącej sformułowanie, że jej dochód nie przekroczył kwoty wolnej od opodatkowania, nie świadczyło o osiągnięciu dochodu, lecz było powoływaniem się na ogólne przepisy. Jednocześnie przyznała, że osiągniętego dochodu nie wykazała w zeznaniu na skutek złej interpretacji przepisów. Następnie podała, że różnorodność rozmiarów sprzedawanych ubrań (36, 42, 46, 48, 50, 52) oraz obuwia (39, 40, 41), sprzedaż rzeczy męskich, spowodowana była zmianą rozmiarów swojej sylwetki, różnorodnością materiałów, producentów, przeznaczeniem obuwia, noszeniem rzeczy męskich przez siebie i męża. Zaznaczyła przy tym, że nie sprzedawała kilkuset sztuk towaru rocznie, lecz 136 sztuk w 2007 r. i 177 sztuk w 2009 r., przy czym sprzedaje na portalu Allegro 8 lat, a nie – jak podano w zaskarżonej decyzji – 7 czy 11 lat. Odnośnie sprzedaży kosmetyków i biżuterii, jako nie będących własnością jej, lecz siostry, przyznała, że bezpośrednio nie poniosła wydatków na ich nabycie, lecz przekazała pieniądze w prezencie urodzinowym na zakup tych rzeczy. Z kolei rozpiętość rozmiarów w ubraniach od 98 cm do 164 cm oraz S i M wyjaśniła wyprzedażą rzeczy po synu oraz po utracie nadziei na urodzenie drugiego dziecka. Poza tym syn na co dzień chodził w rzeczach typowo dziewczęcych (leginsy, "sinbady", różowe kozaki). Zdaniem skarżącej również posiadanie komputera i założenie internetu nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Komputer zakupiła bowiem w 2003 r., w związku z pierwszą komunią syna, zaś konto na serwisie Allegro zostało założone w 2004 r. Internet z kolei został założony przez małżonka dopiero w 2007 r. do celów osobistych. Skarżąca podkreśliła, że komputer wykorzystywała również do pracy, którą wykonywała w domu dla stowarzyszenia i w ramach wolontariatu. W opinii skarżącej wzrost sprzedaży towarów do 136 transakcji w 2007 r., do 377 w 2008 r., a następnie spadek w 2009 r. do 199 sztuk i ciągle malejąca tendencja podważa opinię, że sprzedaż była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Zarzuciła, że posłużono się ilością komentarzy (1.445) jako dowodem na zwiększenie sprzedaży z ilości 377 do 1.445, zaś liczba ta stanowi sumę opinii od kupujących i sprzedających. A. W. wyjaśniła, że za wartość produktu uznała "kwotę, jaką osoba chciała uzyskać ze sprzedaży i nie wartość zakupu przez nią dużo wyższą". Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia, czy zysk ze sprzedaży był zapłacony po sprzedaży czy przed nią. Dla skarżącej był on zerowy, koszty wysyłki pokrywał kupujący, czyli był to zwrot poniesionego nakładu. Podała również, że jedyny koszt rzeczywisty to prowizja allegro za wystawienie aukcji, co średnio za jedną aukcją dawało 1 zł. W ogólnym rozliczeniu za cały rok koszty te były wysokie, bo nie była świadoma kosztów pobocznych w postaci każdej kolejnej złotówki za każde wystawienie kolejny raz tej samej aukcji. Zdaniem skarżącej planowanie sprzedaży, pozyskiwanie towaru oraz częstotliwość wykonywania nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwróciła uwagę, że wiele aspektów z życia codziennego wymaga przygotowania (np. zorganizowanie urodzin dziecku), a nie czyni osoby je wykonujące przedsiębiorcą. Wskazując na powyższe podatniczka wniosła o uwzględnienie kosztów zakupu towarów w wysokości 3.043,29 zł oraz kosztów za prąd w wysokości 80% wartości rachunku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wprawdzie w polskim prawie podatkowym nie zawarto zasady in dubio pro tibutario jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 680/99, LEX nr 44322) czy w razie niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1366/02, POP 2007/2/29) wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Poglądy takie w orzecznictwie i doktrynie wyprowadzane są z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)). W ocenie tutejszego Sądu postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie w pełni realizowało opisane wyżej standardy, z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że wszelkie wątpliwości i luki w ustaleniach faktycznych podlegały tłumaczeniu na niekorzyść podatników. Te wątpliwości powstają już na etapie ustalenia, czy skarżąca w istocie prowadziła działalność gospodarczą. Za przyjęciem powyższej tezy świadczy ilość transakcji przeprowadzonych w 2008 r. oraz prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro przez okres 8 lat. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność dokonywania przez A. W. w 2008 r. sprzedaży przedmiotów o zróżnicowanym asortymencie (m.in. odzież, obuwie, biżuteria, filmy na płytach DVD, wizytowniki, pokrowce na telefon i inne) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia charakteru tej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych powyższe czynności podatniczka wykonywała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co implikowało konieczność zaewidencjonowania uzyskanego w ten sposób przychodu, albowiem ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) w art. 10 ust. 1 wśród źródeł przychodu wymienia m.in. właśnie pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. W ocenie tutejszego Sądu wątpliwości powstają odnośnie skali dokonanych przez skarżącą A. W. transakcji. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że większość transakcji obejmowała rzeczy jednostkowe o najróżniejszym charakterze (tania biżuteria, kosmetyki, ubrania, artykuły gospodarstwa domowego, gry, filmy fabularne na DVD, wizytowniki itd.). Jedynie znikoma część stanowić mogła rzeczy nowe, a większość stanowiły towary używane o bardzo niskiej wartości (niekiedy 1 zł), co może potwierdzać, że część przedmiotowych transakcji stanowiła wyprzedaż mienia osobistego skarżącej i jej rodziny o okresie używania nie przekraczającym 6 miesięcy. Powyższe kwestie nie zostały jednak w żaden sposób wyjaśnione, co stanowiło naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując, że sprzedaż skarżącej miała charakter działalności gospodarczej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, powołując w decyzji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (inny sposób szacowania podstawy opodatkowania od metod opisanych w art. 23 § 3 tej ustawy). Jednak zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie może prowadzić do efektów sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej mierze od lat ugruntowane. Już w wyroku z dnia 16 lipca 1985 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (sygn. akt III SA 601/85, ONSA 1985/2/15). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1421/00, za: L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 23 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Tymczasem organy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatki poniesione przez skarżącą na pakowanie i wysyłkę towarów oraz koszty usług świadczonych przez właściciela portalu Allegro. Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w dopowiedzi na skargę, że koszt nabycia towarów został wkalkulowany w cenę sprzedaży (zdaniem organu odwoławczego – pomniejszał je). Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów różnicą jest strata ze źródła przychodów. Przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z powyższej regulacji nie sposób określić dochodu ze sprzedaży jako przychodu pomniejszonego jedynie o koszty organizacji sprzedaży i wysyłki. Koszt nabycia towarów jest zawsze wkalkulowany w cenę sprzedaży, bowiem z istoty działalności handlowej cena sprzedaży powinna obejmować koszty poniesione na zakup towaru, koszty organizacji sprzedaży i marżę (zysk) sprzedawcy. Zatem koszt nabycia towaru zawsze podwyższa cenę odsprzedaży, a nigdy – wbrew stanowisku organu odwoławczego – nie pomniejsza jej. Reasumując, za niedopuszczalne należy uznać przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dochód do opodatkowania był równy marży sprzedawcy zwiększonej o koszty sprzedaży z pominięciem wpływu, jaki na dochód wywiera koszt nabycia towaru. Organ odwoławczy nie uznał argumentacji skarżącej, że wizytowniki i wieszaki stanowiły własność I. S., a skarżąca świadczyła jedynie usługę ich sprzedaży na portalu Allegro bez pobierania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Podniesiona przez organ odwoławczy sprzeczność w oświadczeniu I. S. oraz w wyjaśnieniach i rozliczeniach skarżącej powinny być wyjaśnione w postępowaniu dowodowym. Ograniczenie się jedynie do wykazania rozbieżności w oświadczeniach doprowadziło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujących organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wyraża się w obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaniedbanie to miało bezpośredni wpływ na oszacowanie podstawy opodatkowania, bowiem jeśli przyjąć, że A. W. ww. rzeczy nabyła, to powstały koszty uzyskania przychodu (skarżąca oświadczyła, że z powodu wad koszty zakupu ustaliła na 10 zł, a nie 35 i 39 zł), a jeżeli otrzymała celem umożliwienia ich sprzedaży na rachunek I. S., to nie można jej przypisać przychodu z tytułu sprzedaży wizytowników i wieszaków. Organy nie wykazały zaś, że towary te nabyła nieodpłatnie (darowizna). Teza taka – wobec handlowej ilości towarów oraz niewykazania istnienia osobistych relacji z ewentualnym darczyńcą – byłaby sprzeczna z zasadami logicznego myślenia. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ustalenie, jaka część sprzedanego przez skarżącą towaru mogła mieć związek z działalnością handlową, a jaka stanowiła sprzedaż rzeczy osobistych, używanych przez nią przez okres powyżej 6 miesięcy. Ponadto rzeczą organu będzie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wszelkich wydatków mających związek z osiągniętym przychodem. W tym celu w szczególności należy wyjaśnić kwestie związane ze sprzedażą wieszaków i wizytowników. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu [...], wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.[pic]