I SA/Gd 362/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w punkcie pierwszym wyroku nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1776,00 (jeden tysiąc siedemset siedemdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.P., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r., zaś w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. utrzymał decyzję w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego u L.P. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2001 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 lutego 2006 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za ten okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik na wystawianych przez siebie fakturach VAT za roboty budowlano – remontowe wykonywane w obiektach Starostwa Powiatowego stosował nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% (kwalifikując świadczone usługi do KOB 18) zamiast 22% (KOB 17), zaniżając tym samym podatek należny. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji VAT–7 faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2001 r. (wartość netto 46.947,68 zł, podatek VAT wg stawki 7% 3.286,34 zł) wystawionej na rzecz Zakładu Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym za wykonanie robót remontowo – budowlanych, sanitarnych, wodnokanalizacyjnych i c.o. w Powiatowym Ośrodku Edukacji i Kultury w [...] przy ulicy [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w/w roboty zostały wykonane (i potwierdzone protokołem odbioru robót) w dniu 28 marca 2001 r., natomiast zapłata za nie nastąpiła w miesiącu maju 2001 r. W związku z tym organ pierwszej instancji, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym", przyjął, że obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstał w miesiącu kwietniu 2001 r. Ponadto zdaniem organu kontroli skarbowej zamieszczenie na w/w fakturze VAT KOB 13 (Budynki nauki, oświaty i wychowania), uprawniającego do zastosowania obniżonej do 7% stawki podatku od towarów i usług, było nieprawidłowe, albowiem budynek, w którym wykonano roboty, powinien być sklasyfikowany w KOB 17 (Budynki administracyjne), co pociągało za sobą obowiązek zastosowania do przedmiotowych robót stawki podatku w wysokości 22%. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.P. w zakresie podatku od towarów i usług: - za miesiąc marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za miesiąc kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za miesiąc lipiec 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za miesiąc sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za miesiąc wrzesień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za miesiąc październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za miesiąc grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, albowiem nie ustalono, w których dokładnie budynkach i na czyją rzecz podany na wystawionych fakturach VAT zakres robót został wykonany (nie podano adresu budynków i nie wyszczególniono mieszczących się tam siedzib jednostek organizacyjnych Starostwa Powiatowego). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nieścisłości odnośnie wyliczenia powierzchni użytkowych w ocenianych budynkach oraz ich przeznaczenia. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i decyzją z dnia 16 października 2006 r. określił L.P. podatek od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. w wartościach identycznych jak w decyzji z dnia 20 lutego 2006 r. Od powyższej decyzji L.P. złożył odwołane zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", w związku z Zarządzeniem nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77 ze zm.) – zwanego w dalszej części "Zarządzeniem nr 70". Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej błędnie zastosował 22% stawkę podatku VAT do robót remontowo – budowlanych wykonanych przez niego w budynkach położonych w [...] przy ulicach: [...], [...], [...] i [...], z powodu nieprawidłowego ustalenia udziału powierzchni wykorzystywanej na cele administracyjne. Odnośnie budynku przy ulicy [...] odwołujący podniósł, że z wyliczenia powierzchni użytkowej zajmowanej przez poszczególne jednostki mieszczące się w tym budynku wynika, iż największy udział procentowy w użytkowanym budynku ma Pedagogiczna Biblioteka Wojewódzka, a zatem należy uznać, że budynek w przeważającej części był wykorzystany na cele nauki, oświaty i wychowania; powinien więc zostać zaklasyfikowany do grupy KOB 13 mieszczącej budynki muzeów i bibliotek (poz. 76 załącznika nr 5 do ustawy o VAT), do których ma zastosowanie stawka 7%. W odniesieniu do budynku przy ul. [...] podatnik podał, że z wyliczenia proporcji w zajmowanej powierzchni użytkowej wynika, iż procentowo największy udział w wykorzystaniu powierzchni użytkowej mają łącznie Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie i Stowarzyszenie Rodzin Ofiar Wypadów Drogowych, z czego należy przyjąć, że budynek ten w przeważającej części wykorzystywano na poradnie specjalistyczne, a zatem powinien być zaklasyfikowany do KOB 15 z 7% stawką podatku VAT. Odnośnie budynku przy ul. [...] L.P. podniósł, że z wyliczenia proporcji udziału w zajmowanej powierzchni użytkowej wynika, iż ponad 65% powierzchni przeznaczone jest na rzecz Powiatowego Centrum Inicjatyw Gospodarczych, a zatem jest to budynek użytku publicznego (KOB 18), co uprawnia do zastosowania 7% stawki podatku VAT za wykonane w nim prace. W odniesieniu do budynku przy ul. [...] zdaniem odwołującego brak danych dotyczących określenia powierzchni użytkowej całego budynku, jak i jego użytkowników, uniemożliwia prawidłowe zaklasyfikowanie budynku zgodnie z KOB. W dalszej części uzasadnienia strona odwołująca podniosła, że ustawodawca w przepisach prawa podatkowego nie określił pojęcia "budynki użytku publicznego"; pojęcie to nie jest również zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego oraz w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Podatnik podał, że w załączniku nr 5 do ustawy o VAT wymienia się budynki użytku publicznego – pozostałe (KOB 18) oraz budynki mieszkalne i użytku publicznego – tymczasowe (KOB 19), które to grupy budynków uprawniają do zastosowania stawki 7% za wykonane w nich usługi. Zdaniem odwołującego w przypadku braku ustawowych definicji pojęć użytku publicznego należy posłużyć się pojęciami potocznymi, i tak "publiczny" oznacza dostępny dla wszystkich, służący ogółowi; związany z jakimś urzędem. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podatnik podniósł, że instytucje korzystające z lokali w wymienionych obiektach z pewnością są przeznaczone dla wszystkich i są dostępne dla ogółu. Odnośnie niezaewidencjonowanej faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2001 r. L.P. podał, że w złożonym wcześniej oświadczeniu wyjaśnił, iż faktura ta została mylnie wystawiona, a wykonane w tej fakturze prace zostały zafakturowane w fakturze VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2002 r. Podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej nie wyjaśnienie, kiedy prace zostały wykonane oraz czy zapłata za fakturę VAT nr [...] nie stanowiła zaliczki na poczet wykonania zlecenia, a w przypadku gdyby była zaliczką w kwocie nie przekraczającej wartości 50% całego zlecenia, czy nie powstałby u niego obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, a zatem nie byłby zobowiązany do zaewidencjonowania obrotu. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie L.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 19 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2001 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie zaklasyfikowania budynków, w których podatnik na przestrzeni 2001 r. wykonywał roboty remontowo – budowlane, do grupy KOB 17 (Budynki administracyjne) i opodatkowania tych robót 22% stawką podatku VAT. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną do stosowania Zarządzeniem nr 70, podstawą zaliczenia obiektów budowlanych, jako jednostek klasyfikacyjnych, do poszczególnych zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów KOB jest przeważające przeznaczenie obiektu (jako główne kryterium). Organ odwoławczy podał, że w rozstrzyganej sprawie podatnik wykonywał roboty w budynkach mieszczących się – jego zdaniem – w zbiorze KOB 18 (Budynki użytku publicznego pozostałe), co uprawniałoby do zastosowania 7% stawki podatku VAT, natomiast wg stanowiska organu kontroli skarbowej, popartego opinią Głównego Urzędu Statystycznego, budynki te mieszczą się w zbiorze KOB 17 (Budynki administracyjne), z obowiązującą stawką VAT 22%. Dyrektor podniósł, że wg ustaleń kontroli wszystkie budynki, w których w 2001 r. podatnik wykonywał roboty budowlano – remontowe, położone w [...] przy ulicach: [...], [...], [...] i [...], stanowiły własność Powiatu realizującego zadania publiczne, określone w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). W budynkach tych mieściły się – w przewadze – siedziby jednostek organizacyjnych Powiatu, powołanych do realizacji zadań nałożonych na Powiat w drodze w/w ustawy. I tak w budynku przy ul. [...] (o powierzchni pomieszczeń 594,20 m2) mieściły się: Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (zajmujące powierzchnię 187,61 m2), Powiatowy Zarząd Dróg (zajmujący powierzchnię 136,63 m2), Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (zajmujący powierzchnię 32,16 m2), Kuratorium Oświaty i Wychowania (zajmujące powierzchnię 29,30 m2) oraz Stowarzyszenie Rodzin Ofiar Wypadków Drogowych (zajmujące powierzchnię 18,50 m2). Biorąc pod uwagę charakter w/w jednostek, ich zadania i zajmowaną w w/w budynku powierzchnię, organ odwoławczy nie uwzględnił sugestii strony z odwołania, jakoby ten budynek – z uwagi na to, że Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie i Stowarzyszenie Rodzin Ofiar Wypadków Drogowych mają łącznie największy udział w wykorzystaniu powierzchni użytkowej tego budynku – należało zaklasyfikować jako poradnie specjalistyczne wg KOB 15 (Budynki ochrony zdrowia i opieki społecznej). Dyrektor podkreślił, że Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie realizuje zadania powiatu w zakresie polityki prorodzinnej i wspierania osób niepełnosprawnych. Ponadto o charakterze budynku decyduje przeważające przeznaczenie (użytkowanie) obiektu, a nie największy udział procentowy jego poszczególnych użytkowników. W związku z tym Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji o zaliczeniu omawianego budynku do KOB 17. Dalej organ odwoławczy podał, że w budynku przy ul. [...] (o powierzchni użytkowej 623,42 m2) mieściły się: Powiatowe Centrum Inicjatyw Gospodarczych (zajmujące powierzchnię 385,62 m2) i Komenda Powiatowa Policji (zajmująca powierzchnię 237,80 m2). Ponieważ Powiatowe Centrum Inicjatyw Gospodarczych organizuje i koordynuje zadania powiatu w zakresie rolnictwa, leśnictwa, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, promocji i rozwoju powiatu oraz współpracuje z organizacjami pozarządowymi, zdaniem organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby omawiany budynek zaliczyć do KOB 18 (z powodu udziału zajmowanej powierzchni w powierzchni użytkowej ogółem przez Centrum Inicjatyw Gospodarczych – 65%). Dyrektor dodał przy tym, że także Powiatowa Komenda Policji realizuje zadania powiatu w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. A zatem omawiany budynek spełnia funkcję budynku administracyjnego i jako taki mieści się w zbiorze KOB 17, o czym prawidłowo postanowił organ pierwszej instancji. Na tle powyższego organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut podatnika o braku ustalenia powierzchni użytkowej zajmowanej przez poszczególnych użytkowników tego budynku, co miało spowodować niemożność prawidłowego zaklasyfikowania w/w budynku do właściwej grupy, albowiem w materiałach sprawy, z którymi zapoznano stronę, takie dane zostały zawarte. W odniesieniu do budynku przy ul. [...] (o powierzchni ogółem 1.441,63 m2, z czego 1.112,89 m2 wykorzystywano na cele administracyjne Starostwa Powiatowego, zaś pozostała powierzchnia zajmowana była przez "A" oraz Zakład Wdrożeń i Usług Technicznych) organ odwoławczy podniósł, że ze względu na przeważające przeznaczenie (siedziba Starostwa i jego jednostek) oraz zajmowaną powierzchnię w tym celu, jest to typowy budynek administracyjny i za taki wg KOB 17 został prawidłowo przyjęty przez organ kontroli skarbowej. Z uwagi na powyższe bezpodstawny jest zdaniem Dyrektora zarzut strony, iż brak danych dotyczących określenia powierzchni użytkowej uniemożliwia prawidłowe zaklasyfikowanie, zgodnie z KOB, przedmiotowego budynku. Odnośnie budynku przy ulicy [...] (o powierzchni użytkowej – bez wymiennikowni ciepła – 641,48 m2) organ odwoławczy podał, że mieściły się w nim: Powiatowy Ośrodek Edukacji i Kultury (zajmujący powierzchnię 185,79 m2), Pedagogiczna Biblioteka Wojewódzka (zajmująca powierzchnię 235,67 m2) i – od kwietnia 2001 r. – Rada Powiatowa "B" (zajmująca powierzchnię 74,63 m2). Dyrektor izby skarbowej podał, że organ kontroli skarbowej zaliczając ten budynek do KOB 17 oparł się na proporcjonalnym jego wykorzystaniu przez użytkowników: Powiatowy Ośrodek Edukacji i Kultury oraz Radzie Powiatowej "B", co – zdaniem organu odwoławczego – jest nieprawidłowe z następujących powodów: roboty remontowo – budowlane w w/w budynku zostały wykonane wg faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2001 r. (odbiór robót nastąpił 28 marca 2001 r.), a Rada Powiatowa "B" zajmowała pomieszczenie w tym budynku dopiero od kwietnia 2001 r. Uwzględniając ten fakt, jak i wykorzystanie omawianego budynku przez poszczególnych użytkowników (przeważającą jego część zajmowała Pedagogiczna Biblioteka Wojewódzka, co kwalifikuje przedmiotowy budynek w zbiorze KOB 14 (Budynki kultury i sztuki, radia i telewizji oraz budynki sakralne), z uprawnieniem do stosowania stawki podatkowej 7% przy wykonywanych robotach budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawne zawarte w odwołaniu zarzuty odnośnie nie zaewidencjonowanej faktury VAT nr [...], albowiem nie zostały one poparte jakimikolwiek nowymi dowodami. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny dotyczący przedmiotowej faktury został w toku czynności kontrolnych dostatecznie zbadany i wyjaśniony. Faktura ta nie została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT, a wynikający z niej podatek należny w kwocie 3.286,34 zł nie został rozliczony w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2001 r. Nie została ona również mylnie wystawiona – jak twierdzi strona – gdyż roboty na niej wykazane zostały wykonane i odebrane w dniu 28 marca 2001 r., co potwierdzono protokołem odbioru robót, a zapłata nastąpiła w miesiącu maju 2001 r. Organ odwoławczy zaakcentował, że okoliczności z tym związane zostały wyjaśnione w piśmie inspektora kontroli skarbowej z dnia 25 października 2005 r., ponadto strona sama potwierdziła wskazane fakty w piśmie z dnia 10 listopada 2005 r. Uwzględniając powyższe ustalenia i okoliczności organ odwoławczy przyjął do rozliczenia wykazany przez L.P. na w/w fakturze VAT podatek w kwocie 3.286,34 zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L.P. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 51 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, w związku z Zarządzeniem nr 70; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się do części składowej nieruchomości, a nie do całego budynku. W uzasadnieniu skargi L.P. powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, albowiem zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jak podkreśla się w doktrynie przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Podkreśla się również, że zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty (tak: A.Huchla [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym należy podkreślić, że w podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące: styczeń – listopad przedawniają się wcześniej niż za grudzień tego samego roku podatkowego, co jest związane z terminem płatności tych świadczeń. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem wymagającym rozważenia jest dopuszczalność wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie 5–letniego okresu przedawnienia. Na wstępie wyjaśnić należy, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niedoręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem 5–letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa wydana została przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (por: wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. akt III ARN 8/83, OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167). Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/119), w którym NSA stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawą tą zajmował się również NSA w składzie siedmiu sędziów. W uchwale z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7/) wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale oraz argumentację służącą jej uzasadnieniu. Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana 19 stycznia 2007 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 26 stycznia 2007 r., tj. z przekroczeniem pięcioletniego okresu przedawnienia upływającego w dniu 31 grudnia 2006 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 26 ustawy o VAT). Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe – za wskazany wyżej okres wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r., a organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zobowiązany był uwzględnić upływ tego terminu. Przedstawionego powyżej stanowiska Sądu nie mogły zniweczyć podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej, już na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, okoliczności wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego L.P. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). Na marginesie należy zaznaczyć, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia ( art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z treści pisma Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 24 września 2007 r. skierowanego do Izby Skarbowej (k. 41) w dniu 22 grudnia 2006 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko L.P. o popełnienie przestępstwa skarbowego przewidzianego w art. 56 § 1 i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie w/w postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem należy zauważyć, że w/w regulacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wprowadzona do przepisów Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepisem, który ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest art. 20 w/w noweli z dnia 12 września 2002 r., który w § 1 wprowadził regułę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej noweli (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą. Jeżeli jednak dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze dla podatników (także – w zakresie ich zobowiązań – płatników i inkasentów) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, tamte właśnie przepisy stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie powołanej ustawy – nawet jeśli zdarzenia mające wpływ na przedawnienie nastąpiły już w okresie jej obowiązywania (art. 20 § 2). Co do zasady więc (§ 1 art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r.) przyjęto expressis verbis w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum). Wyjątkiem zaś od niej jest stosowanie w tym zakresie przepisów dotychczasowych, o ile są one dla podatnika (płatnika, inkasenta) korzystniejsze (§ 2 art. 20 w/w noweli). A zatem, skoro przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 12 września 2002 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, należało stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jako korzystniejsze dla skarżącego. Reasumując rozważania w powyższym zakresie uznać należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zakończył się w dniu 31 grudnia 2006 r. A zatem w tym dniu zobowiązanie podatkowe L.P. w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. uległo przedawnieniu, i – na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej – wygasło, co zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej obligowało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie. Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w tym zakresie została ona wydana bez naruszenia prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowego zaklasyfikowania budynków, w których skarżący L.P. na przestrzeni 2001 r. wykonywał roboty remontowo – budowlane. Klasyfikacja ta rodzi bowiem konsekwencje w stosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego wykonywał on roboty w budynkach mieszczących się w zbiorze KOB 18 (Budynki użytku publicznego pozostałe), co uprawniało go do stosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, natomiast zdaniem organów podatkowych budynki te mieszczą się w zbiorze KOB 17 (Budynki administracyjne), co powoduje, że wykonywane w nich remonty winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w okresie do 31 grudnia 2002 r. opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy. W w/w załączniku, stanowiącym wykaz materiałów i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7%, pod pozycją 76 ustawodawca wymienił budowę, remonty i bieżącą konserwację budynków: 1) zbiorowego – okresowego zamieszkania, bez turystycznych (KOB 12), 2) nauki, oświaty i wychowania (KOB 13), 3) kultury i sztuki, radia i telewizji oraz budynków sakralnych (KOB 14), 4) ochrony zdrowia i opieki społecznej (KOB 15), 5) kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku (KOB 16), 6) użytku publicznego – pozostałych (KOB 18), 7) mieszkalnych i użytku publicznego – tymczasowych (KOB 19). Zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną do polskiego systemu prawnego na mocy Zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77 ze zm.) podstawą zaliczenia obiektów budowlanych, jako jednostek klasyfikacyjnych, do poszczególnych zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów KOB jest przeważające przeznaczenie obiektu (jako główne kryterium). Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w miesiącu grudniu 2001 r. podatnik wystawił m.in. następujące faktury VAT: - nr [...] z dnia 3 grudnia 2001 r., wartość netto 18.691,59 zł, podatek VAT wg stawki 7% 1.308,41 zł, na rzecz Starostwa Powiatowego, za wykonanie elewacji Powiatowego Centrum Inicjatyw Gospodarczych mieszczącego się w budynku przy ulicy [...] w [...], - nr [...] z dnia 14 grudnia 2001 r., wartość netto 35.514,02 zł, podatek VAT wg stawki 7% 2.485,98 zł, na rzecz Starostwa Powiatowego, za wykonanie elewacji Powiatowego Centrum Inicjatyw Gospodarczych mieszczącego się w budynku przy ulicy [...] w [...], - nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r., wartość netto 25.204 zł, podatek VAT wg stawki 7% 1.764,28 zł, na rzecz Zakładu Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym, za remont pomieszczeń Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w [...] przy ulicy [...]. Na w/w fakturach VAT podatnik wskazał KOB–18. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej w budynku przy ul. [...] w [...] o powierzchni pomieszczeń 594,20 m2 mieściły się: Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (zajmujące powierzchnię 187,61 m2), Powiatowy Zarząd Dróg (zajmujący powierzchnię 136,63 m2), Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (zajmujący powierzchnię 32,16 m2), Kuratorium Oświaty i Wychowania (zajmujące powierzchnię 29,30 m2) oraz Stowarzyszenie Rodzin Ofiar Wypadków Drogowych (zajmujące powierzchnię 18,50 m2). Biorąc pod uwagę charakter w/w jednostek, ich zadania i zajmowaną w w/w budynku powierzchnię, uznać należało, że budynek ten należało zaliczyć do zbioru KOB 17 (Budynki administracyjne). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela zarzutu strony skarżącej, że budynek ten – z uwagi na to, iż Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie i Stowarzyszenie Rodzin Ofiar Wypadków Drogowych mają łącznie największy udział w wykorzystaniu jego powierzchni użytkowej – należało zaklasyfikować jako poradnie specjalistyczne wg KOB 15 (Budynki ochrony zdrowia i opieki społecznej). Należy bowiem podkreślić, że Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie realizuje zadania powiatu w zakresie polityki prorodzinnej i wspierania osób niepełnosprawnych. Ponadto – jak już wyżej podkreślono – o charakterze budynku decyduje przeważające przeznaczenie (użytkowanie) obiektu, a nie największy udział procentowy jego poszczególnych użytkowników. Z kolei w budynku przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 623,42 m2 mieściły się: Powiatowe Centrum Inicjatyw Gospodarczych (zajmujące powierzchnię 385,62 m2) i Komenda Powiatowa Policji (zajmująca powierzchnię 237,80 m2). Ponieważ Powiatowe Centrum Inicjatyw Gospodarczych organizuje i koordynuje zadania powiatu w zakresie rolnictwa, leśnictwa, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, promocji i rozwoju powiatu i współpracuje z organizacjami pozarządowymi, zdaniem tutejszego Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby omawiany budynek zaliczyć do KOB 18, z powodu udziału zajmowanej powierzchni przez tą jednostkę w powierzchni użytkowej ogółem (65%). Należy również zaznaczyć, że także Powiatowa Komenda Policji realizuje zadania powiatu w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. A zatem omawiany budynek spełnia funkcję budynku administracyjnego i jako taki mieści się w zbiorze KOB 17, o czym prawidłowo postanowiły orzekające w sprawie organy podatkowe. W związku z powyższym za bezpodstawny należało uznać zarzut strony skarżącej o braku ustalenia powierzchni użytkowej zajmowanej przez poszczególnych użytkowników tego budynku, co powoduje niemożność prawidłowego zaklasyfikowania w/w budynku do właściwej grupy. Wskazać bowiem należy, iż w materiałach sprawy, z którymi nota bene zapoznano pełnomocnika strony skarżącej (k. 426 akt administracyjnych), znajduje się sporządzone przez Zakład Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym zestawienie powierzchni użytkowych poszczególnych budynków z wyszczególnieniem powierzchni zajmowanej przez poszczególne jednostki (k. 97–98 akt administracyjnych). Prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 5 sierpnia 2005 r., w którym wyjaśniono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77 ze zm.) budynki klasyfikowane są zgodnie z przeważającą funkcją, którą spełniają. W piśmie tym wskazano, że wymienione w zapytaniu budynki w przeważającej części przeznaczone są na siedzibę Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, Powiatowego Zarządu Dróg (w odniesieniu do budynku przy ulicy [...] w [...]) oraz na siedzibę Powiatowej Komendy Policji i Powiatowego Centrum Inicjatyw Gospodarczych (w odniesieniu do budynku przy ulicy [...] w [...]), a zatem mieszczą się one w zbiorze KOB 17 (Budynki administracyjne). W odniesieniu natomiast do wykazywanego przez podatnika na fakturach VAT zbioru KOB 18 wskazano, że w podzbiorze KOB 189 klasyfikowane są budynki użytku publicznego pozostałe, np. wiaty ochronne na przystankach autobusowych, wiaty ochronne na cmentarzach, a na takich obiektach – jak bezsprzecznie wykazano w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego – podatnik nie wykonywał robót remontowo – budowlanych. Reasumując, zdaniem tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący L.P. błędnie zaklasyfikował budynki, w których wykonywał roboty remontowo – budowlane, stosując w konsekwencji do świadczonych usług nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług i zaniżając należny za miesiąc grudzień 2001 r. podatek łącznie o 9.763,48 zł. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że w zakresie opisanym w punkcie pierwszym wyroku zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]