I SA/Gd 362/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit a, art 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art.104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn.zm. - dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania P. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 listopada 2011r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes [...] rok prod. 2008, o poj. silnika 2987 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 37 665,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji całości oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes [...] rok prod. 2008, o poj. silnika 2987 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 35.094,00 zł. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A, z siedzibą w G. Kontrola swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1stycznia 2007r. do 30 maja 2010r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w dniu 28 października 2009 r. zakupił od niemieckiego kontrahenta samochód marki Mercedes [...] o nr [...] za kwotę 51.000,00 euro, następnie w dniu 3 listopada 2009r. pojazd przeszedł badanie techniczne i na podstawie zaświadczenia nr [...] spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu 4 listopada 2009r. samochód został sprzedany przez podatnika spółce B S.A. z siedzibą w W. za kwotę 293.000 zł i zarejestrowany na podstawie wniosku o rejestrację pojazdu z dnia 12 listopada 2009r. przez Prezydenta Miasta G. W toku kontroli podatkowej ustalono ponadto, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy na podstawie homologacji osobowej nr el [...] i nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz fakt, że niektóre samochody są produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki Mercedes Benz [...], o poj. silnika 2987cm3 i nr nadwozia [...] Po wezwaniu przez organ I instancji, B udzieliła odpowiedzi odnośnie aktualnego użytkownika, a także dołączyła dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu, tj. badanie techniczne wraz z dokumentem identyfikacyjnym, umowę leasingu nr [...] wraz ze specyfikacją do zamówienia, potwierdzenie zawarcia umowy leasingu i odpis tłumaczenia niemieckich dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu. W dniu 25 sierpnia 2011r. przeprowadzono oględziny pojazdu, który okazał syn właściciela pojazdu M. S. Strona, pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawiła się na oględziny. Do protokołu oględzin dołączono kserokopie: dowodu rejestracyjnego, potwierdzenia zawarcia umowy z PZU, zaświadczenie nr [...] wraz z dokumentem - opis zmian z dnia 16 listopada 2009r., oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych z dnia 14 listopada 2009r. W trakcie czynności sporządzono dokumentację fotograficzną (23 zdjęcia). W uwagach do protokołu użytkownik pojazdu oświadczył, że auto było dwuosobowe i właściciel chciał zmienić pojazd na 5 osobowy z zachowaniem wymogów samochodu ciężarowego. Zostało to zlecone firmie A następnie samochód przeszedł przegląd. W związku z oświadczeniem aktualnego użytkownika pojazdu, że pojazd przekroczył granicę jako dwuosobowy oraz z uwagi na dołączony w trakcie oględzin dokument o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe przez stację diagnostyczną C wezwano diagnostę do podania danych osoby, która dokonywała zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki Mercedes Benz o nr [...] oraz daty dokonania tych zmian, a także do przesłania kserokopii faktury za wykonaną usługę. Wezwano również podatnika do udzielenia wyjaśnień na temat dokonywanych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. W odpowiedzi na nie strona oświadczyła, że wszystkie części niezbędne do dokonania zmian konstrukcyjnych samochodu ciężarowego dwumiejscowego na samochód ciężarowy czteromiejscowy, a w szczególności tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki, elementy mocujące oraz śruby zostały kupione od firmy niemieckiej w dniu zakupu samochodu. Powyższe części znajdowały się w kartonach, które zostały wraz z samochodem sprowadzone do Polski jednym transportem. Koszt zakupu w/w elementów zawarty był w cenie sprzedaży samochodu. Podatnik wyjaśnił także, że prace monterskie polegające na demontażu części powierzchni ładunkowej i przegrody oraz zamontowaniu wyżej wskazanych elementów zostały wykonane przez D. W. (pracownika A) w hali magazynowej znajdującej się w siedzibie firmy przy ul. [...] w G. W toku postępowania sporządzono wycenę za pomocą systemu EurotaxGlass's Polska i określono wartość brutto pojazdu na kwotę 274.400 zł. W dniu 8 listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes [...] o nr nadwozia [...] w wysokości 37 665,00zł. Strona w odwołaniu się od powyższej decyzji zarzuciła organowi podatkowemu: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 § 1 O.p. skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego, wynikającymi z braku przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzenia go w sposób wadliwy, w tym braku przeprowadzenia dowodu ze świadków - pracownika firmy C, braku przeprowadzania dowodu z dokumentów w postaci dokumentów i zdjęć pojazdu sporządzonych przez niemieckiego sprzedawcę oraz polską stację diagnostyczną (w tym odmowy przeprowadzenia dowodu co do podstaw i okoliczności wydania niemieckich i polskich dokumentów urzędowych), a nadto brak zapytania do europejskiego organu certyfikującego (TUV lub DEKRA), dysponującego dokumentami stanowiącymi podstawę do uznania pojazdu za ciężarowy oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki i materiałoznawstwa na okoliczność określenia stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, w tym zdefiniowania elementów wyposażenia lub ich braku świadczących o tym, że w tej dacie pojazd winien być uznawany za ciężarowy; 2) naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009 roku poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Mercedes [...] był samochodem osobowym; 3) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organu I instancji; 4) naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 roku w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C punkt 1. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie wskazał, że zgodnie z zawartą w u.p.a. definicją samochodu osobowego do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Uwzględniając noty wyjaśniające do Wspólnej Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu za- równo osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu prze znaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy powołał się na wyniki oględzin spornego pojazdu, gdzie stwierdzono, że samochód posiada pięciodrzwiowe nadwozie, jest wyposażone w miejsca do siedzenia dla 5 osób. Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze kremowym i jednolitą podsufitką. Pojazd posiada wykładzinę, podłogi oraz gumowe dywaniki dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu. Zarówno przednie, jak i tylne siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną, każde z 5 miejsc do siedzenia wyposażone jest w pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację dwustrefową, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji FSP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu pojazdu, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu. Tylne drzwi wyposażone w popielniczki. Samochód posiada napęd na cztery koła. Wyposażenie pojazdu stanowią także felgi aluminiowe, a w części bagażowej znajduje się ogrzewana szyba. Auto w dniu oględzin wyposażone było w kratę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń i połączone z nadwoziem za pomocą śrub do fabrycznych miejsc mocowań. Stwierdzono, że samochód posiada podłokietnik ze schowkiem w tylnej części, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części podłokietnika nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Dodatkowo auto posiada dwa uchwyty na napoje dla drugiego rzędu siedzeń w podłokietniku a także zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń. W toku postępowania pozyskano od spółki B dokumenty dotyczące wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Wyszczególniono w nich wyposażenie z jakim został wyprodukowany: nawigacja COMAND APS, hi ksenony skrętne z układem zmywania, parktronik przód i tył + kamera cofania, filtr cząstek stałych, wielokonturowe fotele przednie elektrycznie regulowane, podgrzewane fotele przednie i tylne, szyberdach, czujniki ciśnienia w oponach, pakiet AIRMATIC, przygotowanie pod montaż telefonu uniwersalnym złączem, wielofunkcyjna kierownica w drewnie i skórze, kolumna kierownicy regulowana elektrycznie, lusterka samo ściemniające się. składane lusterka, tuner TY, zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym, przyciemniane tylne szyby, relingi dachowe, tempo mat, felgi 5-cio ramienne 20', kurtyny powietrzne dla drugiego rzędu siedzeń, podesty aluminiowe, klimatyzacja komfortowa THERMATIC Offroad pakiet, chrom pakiet. Organ podkreślił, że pojazd marki Mercedes [...] o nr [...] został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zamontowania w nim przegrody w postaci kratki oddzielającej części przeznaczonej do przewozu osób oraz towarów. Kratka nie miała bowiem charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a częścią przeznaczoną do przewozu towarów, co dodatkowo zostało potwierdzone oświadczeniem strony odnośnie dokonanych przeróbek. Podobne wnioski można zatem sformułować w odniesieniu do tylnej kanapy, która jak ustalił organ podatkowy I instancji podlegała wymontowaniu i wmontowaniu w fabrycznie przystosowane do tego punkty kotwiące. Stanowisko organu podatkowego dodatkowo potwierdza bogate wyposażenie pojazdu, które w tylnej części jest typowe dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Są to między innymi: podgrzewane tylne fotele, zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń, kurtyny powietrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Jak podkreślił organ odwoławczy, wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające jego zarejestrowanie jako pojazdu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi ani nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te były łatwo odwracalne i dlatego też organ I instancji prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, skoro były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Zaznaczono, że zgodnie z oświadczeniem strony kupione od firmy niemieckiej części były sprowadzone razem z zakupionym samochodem do Polski jednym transportem, a koszt tych części zawarty był w cenie samochodu. Fakt ten dodatkowo potwierdza, zdaniem organu II instancji, że pojazd został zakupiony przez podatnika do dalszej sprzedaży jako pojazd osobowy. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu była przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt I SA/Gd 238/10, gdzie skład orzekający wskazał na znaczenia słowa "zasadniczo", które odnaleźć można w słowniku języka polskiego : 1. zasadniczo - zupełnie, całkowicie, gruntownie; zasadniczo - jako wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając zarazem, że nie jest ona zupełna; w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić". Zatem w ocenie Sądu kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ wskazał na zdarzenia udowodnione w drodze oględzin, tj. na fakt, że sporny pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze pojazdu jest luksusowe i jednoznacznie kojarzone jako służące do przewozu osób. Okoliczność, że w dniu sprzedaży i zgodnie z dowodem rejestracyjnym auto ma jedynie dwa miejsca siedzące nie zmienia faktu, potwierdzonego również przez przedstawiciela marki Mercedes Benz, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i taką też uzyskał homologację. Zatem czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń oraz montaż tymczasowej przegrody, nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób. Powyższe potwierdza również fakt, że pojazd po jego nabyciu przez B został ponownie przerobiony, poprzez dokonanie montażu tylnej kanapy oraz przesunięcie przegrody za drugi rząd siedzeń. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu zgodnie z kryterium przeznaczenia, zasadnie organ podatkowy I instancji przyporządkował pojazd do kodu CN 8703. Ustosunkowując się do mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego (polskiego i niemieckiego), w którym stwierdzono, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym, organ II instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004r., sygn. akt III SA 2793/03, w którym wyrażono opinię, że: "Dowód rejestracyjny pojazdu spełnia podwójną rolę: potwierdza wydanie decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Nie będąc decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w zakresie ich działania, stanowi jednak potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu." Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Zwłaszcza, że przepisy u.p.a. nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Jak wskazał organ, standardowo rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym wydawanym później. W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej dla celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym te dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak powiązania między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu należy uznać za przejaw wyraźnej woli ustawodawcy (por. wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 114/07 z dnia 18.04.2007r.). W związku z tym organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 08.10.2004 r. (sygn. akt. I SA/Gd 712/01). Wyrok ten wyraźnie wskazuje na powyższe uprawnienia organu w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej ocenił zaprezentowane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów O.p. za chybione. Jako całkowicie bezzasadne ocenił zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania była pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Naczelnik Urzędu Celnego uwzględniając powyższe cechy samochodu zasadnie stwierdził, że powinien on być klasyfikowany do kodu CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zgodnie zresztą z jego homologacją. Tym samym sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nie przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia stanu pojazdu z chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli momentu przemieszczenia się pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy C, którzy dokonali adaptacji pojazdu ciężarowego na pojazd osobowy, dowodu z przesłuchania strony, dowodu z przesłuchania odpowiednio umocowanego przedstawiciela B na okoliczność zakupu pojazdu i stawianych skarżącemu wymogów oraz stanu pojazdu w momencie jego nabycia, organ ocenił je jako bezzasadne, uznając, że w sprawie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego na moment dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a na moment dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stan pojazdu z chwili przekroczenia granicy. Podobnie bez związku z niniejszym postępowaniem jest zarzut pominięcia dowodu w postaci ekspertyzy technicznej DEKRA (TUV) z chwili przemieszczenia na terytorium kraju oraz innych dokumentów, o których przekazanie zdaniem strony organ winien był wystąpić do europejskich organów certyfikujących, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z dokumentacji sprzedawcy auta, który sprzedał skarżącemu pojazd certyfikowany w Niemczech i dopuszczony tam do ruchu jako pojazd ciężarowy. Dowody te, w ocenie organu odwoławczego, nie mają związku z postępowaniem dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa).Powyższa dyrektywa została stworzona w celu zastąpienia wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji. Dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Wskazano przy tym, że w przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw (jak w niniejszej sprawie - Kategoria M1: Pojazdy przeznaczone do transportu osób posiadające poza siedzeniem kierowcy maksymalnie osiem miejsc siedzących) nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i dyrektywy ramowej 2007/46/WE, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy niż M1. Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca ( por. wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 139/11 z dnia 23 marca 2011r.). W zakresie pozostałych zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania dowodowego stwierdzono, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na fakt, iż okoliczności podnoszone przez stronę stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, nie ma konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez nią dokumenty. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, który składa się w głównej mierze z dowodów zgromadzonych w formie pisemnej, z którymi strona zapoznawała się na poszczególnych etapach postępowania. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż w dokumentach pojazdu figuruje on jako pojazd ciężarowy. Zapis taki widnieje na dokumentach handlowych, niemieckich i polskich dokumentach rejestracyjnych a także na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Mając na uwadze odmowę przeprowadzenia dowodu co do podstaw i okoliczności wydania niemieckich i polskich dokumentów urzędowych zaznaczono, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów w niemieckich czy polskich dokumentach rejestracyjnych, ani treści zaświadczenia o badaniu technicznym. Nie mniej jednak przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, zaś Klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej. Na gruncie przepisów o podatku akcyzowym nie istnieje zatem możliwość klasyfikowania pojazdu na podstawie ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Tym bardziej nic można klasyfikować pojazdu w oparciu o dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym innych państw UE. Każde państwo członkowskie posiada bowiem odrębne przepisy regulujące kwestię rejestracji pojazdów. Nomenklatura Scalona stanowiąca podstawę do klasyfikacji towarów pozostaje wspólna dla wszystkich krajów wspólnoty. Zatem, sposób określenia przedmiotowego pojazdu w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, czy w zaświadczeniu o badaniu technicznym nie jest wiążący dla organu podatkowego. W związku z dokonaniem sprzedaży przedmiotowego pojazdu strona nie złożyła deklaracji oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Sprzedaż nastąpiła w dniu 4 listopada 2009r., a zatem obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury VAT nr 97/09, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania pojazdu nabywcy B (art. 101 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.). Wskazując na treść art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. organ wyjaśnił, że podstawa opodatkowania została określona na podstawie wystawionej przez podatnika faktury VAT., natomiast z mocy art. 105 pkt 1 zastosowano stawkę 18.6% dla pojazdów samochodowych osobowych o poj. silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Stąd przy podstawie opodatkowania 202.499,00 zł należny podatek wynosi: 202.499,00 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6 % = 37.665,00 zł. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W celu obliczenia podatku rezydualnego jako wartość wyjściową przyjęto wartość rynkową pojazdu z wyceny z Systemu EurotaxGlass's (273.000zł) pomniejszoną o 22% ( stawka VAT), a następnie o 18,6% ( akcyza ), wskazując podstawę opodatkowania na kwotę 188.677,00 zł. Zatem zgodnie z powyższymi wyliczeniami oraz wytycznymi Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wyroku C-426/07 wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy tj. zawartej w cenie samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi: 188.677,00 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% = 35.094 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż akcyza naliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury sprzedaży (37.665 zł) jest wyższa niż kwota akcyzy rezydualnej (35.094 zł) organ I instancji dokonał nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego opierając się na wartości z faktury sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie wynosi 35.094,00 zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił organowi: naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 144, art. 146, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 O.p. skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które - w ocenie skarżącego - było przeprowadzone w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz kraty oddzielającej powierzchnię jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a także przyjęcie za dowód w sprawie dokumentów i opinii technicznych prywatnych, nie uwzględniających stanu technicznego pojazdu z momentu przekroczenia granicy; naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organu I instancji; naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz 106 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009 roku poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Mercedes [...] był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu a nadto organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak również nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego; naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 roku w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C punkt 1. naruszenie art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r. skarżący podzielił dotychczasową argumentację, a na jej poparcie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także dokonał analizy pojęcia homologacja pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] o numerze [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.120 i 121 O.p., albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadne. W szczególności, należy uznać za pozbawiony jakichkolwiek racji zarzut naruszenia art. 144 O.p., skoro podatnik w skardze nawet nie próbował wykazać, że działanie organów uchybia przepisom dotyczących doręczeń, zaś Sąd dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu, z powodów już wcześniej wskazanych, nie dopatrzył się naruszenia także i tego przepisu. Należało zatem zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. oraz przesłuchanie świadków, o co wnosił podatnik. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową ( o czym świadczy informacja firmy D Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 7 września 2010r. ), zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczy zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Przechodząc zatem do zarzutów o charakterze materialnoprawnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia, na co wskazano już wcześniej. Z tego też względu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 194 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy nie próbowały bowiem podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę, dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. W wyniku oględzin dokonanych w dniu 25 sierpnia 2011 r. z udziałem syna aktualnego użytkownika pojazdu M. S. stwierdzono, że pojazd wyposażony był w pięciodrzwiowe nadwozie, wyposażone w miejsca do siedzenia dla 5 osób. Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze kremowym i jednolitą podsufitką. Pojazd posiada wykładzinę podłogi oraz gumowe dywaniki dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu. Zarówno przednie jak i tylne siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną, każde z 5 miejsc do siedzenia wyposażone jest w pasy bezpieczeństwa. Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwala na przewóz 5 osób. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację dwustrefową, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, sterowanie opuszczaniem szyb w każdych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu pojazdu, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu. Tylne drzwi wyposażone w popielniczki. Samochód posiada również napęd na cztery koła, a także felgi aluminiowe, w części bagażowej znajduje się ogrzewana szyba. Auto wyposażone w kratę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń - zamontowana na śruby do fabrycznych miejsc mocowań. Podłokietnik w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części podłokietnika nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Dodatkowo auto posiada dwa uchwyty na napoje dla drugiego rzędu siedzeń w podłokietniku, a także zestaw multimedialny dla drugiego rzędu siedzeń. Brak jest przy tym podstaw do tego, by kwestionować wiarygodność informacji Mercedes Benz Polska z tego tylko powodu, że jest to podmiot prywatny, skoro art. 180 O.p. pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc pisemna informacja będąca dokumentem prywatnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie kwestionuje, że w dacie oględzin sporny pojazd posiadał opisane wyposażenie. Skarżący zarzuca natomiast, że organy nie dokonały ustalenia wyposażenia przedmiotowego pojazdu na dzień pierwszej sprzedaży tj. na dzień 4 listopada 2009 r., kiedy był jeszcze pojazdem ciężarowym, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi. W ocenie strony te ustalenia dyskwalifikują dokonaną wycenę wartości pojazdu przez EurotaxGlass´s na dzień pierwszej sprzedaży w kraju jako zdecydowanie zawyżone. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia nie odnoszą się do istoty sprawy, skoro oględziny były podstawą ustalenia wyposażenia samochodu dla celów klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, natomiast wycena pojazdu dokonana na jej podstawie była o tyle nie istotna dla rozstrzygnięcia, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a., czyli w oparciu o wystawioną przez podatnika fakturę VAT nr 97/09 z dnia 4 listopada 2009 r. Skarżący starał się podważyć także wiarygodność oględzin dokonanych w dniu 25 sierpnia 2011 r. podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. Na podstawie informacji przesłanej przez D pojazdu ustalono, że sporny samochód od początku był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zaś jego wcześniejsze przeróbki, skutkujące jego rejestracją zarówno przez niemieckie i polskie organy rejestracyjne, a nawet badaniem technicznym, w żadnym razie nie mogą świadczyć o rzeczywistym przeznaczeniu pojazdu. W ocenie Sądu, niewątpliwie na prawidłowość takiego rozumowania organów ma fakt, że podatnik w cenie zakupu samochodu uwzględnił części niezbędne do przywrócenia tego auta do stanu poprzedniego, a zatem do stanu objętego kodem CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Działanie podatnika należy ocenić jako zamierzone i mające na celu uniknięcia zapłaty podatku, a do wyeliminowania tak niepożądanego jego zachowania służy, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów ( m.inn. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej ). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zaklasyfikowanie samochodu Mercedes [...] zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Stawka podatku została ustalona na podstawie art. 105 ust.1 u.p.a. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ) ustawy przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, w sytuacji, gdy podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zapłacony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, jako całkowicie bezzasadne należy ocenić zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania była pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. W opinii skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność ustalenia stanu pojazdu z chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli momentu przemieszczenia się pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnik podniósł, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy C, którzy dokonali adaptacji pojazdu ciężarowego na pojazd osobowy naruszając tym samym zasadę bezpośredniości postępowania, a co najważniejsze w tym względzie - nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, co ma jego zdaniem kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie przeprowadził również dowodu z przesłuchania odpowiednio umocowanego przedstawiciela B na okoliczność zakupu pojazdu i stawianych skarżącemu wymogów oraz stanu pojazdu w momencie jego nabycia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w sprawie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego na moment dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a na moment dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju (od którego nie została zapłacona akcyza na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego). Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stan pojazdu z chwili przekroczenia granicy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie spornego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w orzeczeniu ETS w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku, opierając się na wartości akcyzy rezydualnej. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Reasumując, organy celne właściwie zaklasyfikowały sporny pojazd, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy ( homologacja ), a ponadto jego oględziny ewidentnie wskazują na cechy pojazdu wskazane zgodnie z klasyfikacją CN 8703, co uzasadnia tezę o konieczności opodatkowania spornego pojazdu według zasad wynikających z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd w tej mierze podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 139/11, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych, winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, a z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy miejsca. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił jako bezzasadną.