I SA/Gd 362/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2025 r. nr 2201-IEE.7192.2.26.2025.JM w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 marca 2025 r. nr 2201-IEE.7192.2. 26.2025.JM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 127 § 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572) - dalej jako "k.p.a.", art. 18 i art. 64cd ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132) – dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia P.Z. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") wydane dnia 2 stycznia 2025 r. nr 2208-SEE.7114.3.1601.2024.2.AS w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] – jako wierzyciel - w oparciu o decyzję zabezpieczającą nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do sierpnia 2014 r., w dniu 10 lutego 2017 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] oraz pełniąc w sprawie funkcję organu egzekucyjnego, wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku Skarżącego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Niezależnie od prowadzonego wobec Skarżącego postępowania zabezpieczającego, Naczelnik wszczął również postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie dnia 21 stycznia 2019 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące VI, VIII, IX, X, XI, Xll/2013 r., określone decyzjami o numerach od [...] do [...], które to postępowanie egzekucyjne zostało umorzone dnia 11 marca 2024 r. - na żądanie wierzyciela. W trakcie trwania ww. postępowań, z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Skarżącego, nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu egzekucyjnego na Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Wobec powyższego, akta przedmiotowych postępowań zostały przekazane zgodnie z właściwością do organu właściwego do celem kontynuowania postępowań. W wyniku kolejnej zmiany adresu zamieszkania Strony nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu egzekucyjnego na Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. W związku z tym, przy piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r., akta sprawy zostały przekazane zgodnie z właściwością do tego organu. Jednocześnie w ślad za aktami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał zabezpieczone w toku postępowania zabezpieczającego kwoty w wysokości 246,02 zł i 38.895,92 zł. 31 maja 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego poinformował organ egzekucyjny o częściowym przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Przekształceniu podlegały zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...]. Pozostałe zaś zarządzenia zabezpieczenia zostały ostatecznie umorzone w dniu 14 kwietnia 2023 r. na wniosek wierzyciela. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik US przystąpił do rozliczenia zabezpieczonej w jego toku kwoty. Łącznie organ zabezpieczył 39.141,94 zł. Kwota ta została rozliczona w sposób następujący: 28.330,85 zł na należność główną oraz odsetki, a kwotę 10.811,09 zł na koszty egzekucyjne. Kwotę 28.330,85 zł wydano wierzycielowi. W dniu 10 czerwca 2021 r. Naczelnik US dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, stanowiących zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora IAS. Tytułem realizacji zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 11 czerwca 2021 r. przekazał kwotę 120,00 zł, którą organ egzekucyjny rozliczył następująco: 108,27 zł na koszty egzekucyjne, 7,35 zł na należność główną i 4,38 zł na odsetki. Nie zgadzając się z podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego Skarżący zgłosił zarzuty. W konsekwencji zawieszone zostało przedmiotowe postępowanie. Następnie, po ustaniu przesłanki zawieszenia, postępowanie ponownie zostało zawieszone z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS, która to decyzja stanowiła z kolei podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W związku z okolicznością uchylenia przez NSA decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, wierzyciel - informując o tym fakcie organ egzekucyjny - wniósł o umorzenie postępowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych zostało umorzone w dniu 11 marca 2024 r. postanowieniem nr [...]. Pismami: z 7, 15 oraz 22 października 2024 r. Skarżący wezwał organ egzekucyjny do zwrotu wszelkich środków zgromadzonych na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego wraz z ustawowymi odsetkami, w tym środków przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz innych wierzytelności pieniężnych, w tym kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowania, zasądzonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r. Pismem z dnia 8 listopada 2024 r. organ egzekucyjny wyjaśnił zakres rozliczeń, dotyczących uzyskanych kwot w obu postępowaniach: egzekucyjnym i zabezpieczającym i uznał, że Skarżącemu przysługuje zwrot kosztów egzekucyjnych rozliczonych w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone na wniosek wierzyciela w dniu 11 marca 2024 r. Pismem z dnia 28 listopada 2024 r. Skarżący zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych w związku z wydanymi wyrokami NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2280/19, I FSK 656/22 oraz I FSK 652/22, ponownie wzywając organ egzekucyjny do zwrotu "wszystkich nienależnie pobranych kwot w toku całego postępowania podatkowego, jak również do wypłacenia odsetek podatkowych zgodnie z art. 78 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 77 § 3 i 4 ustawy Ordynacja Podatkowa". 2.2. W dniu 2 stycznia 2025 r., Naczelnik US wydał postanowienie dotyczące zwrotu na rzecz Skarżącego kosztów egzekucyjnych, w którym wskazał, że konieczność ich zwrotu wynikła z wydanego wyroku NSA z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2282/19, uchylającego wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2022 r., sygn. alt I SA/Gd 936/21 oraz decyzję Dyrektora IAS z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] będącą podstawą sporządzenia wcześniej opisanych zarządzeń zabezpieczenia, a następnie tytułów wykonawczych. Pismem z 24 stycznia 2025 r., (wniesionym 27 stycznia 2025 r.), Skarżący na ww. postanowienie wniósł zażalenie zaskarżając je w całości. Wydanemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego: art. 64cd § 3 pkt. 1 i 3 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 77 § 3 i 4 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez niedokonanie zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z prawidłową kwotą ustawowych odsetek niezwłocznie po dniu uzyskania przez organ egzekucyjny informacji o uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub postanowienia o nadaniu temu orzeczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności; b) naruszenie prawa procesowego: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p . w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, a jedynie retrospekcyjne przedstawienie przekazywania zajętych środków, bez odniesienia się do kwot wykazanych przez Stronę i przytoczonej argumentacji. We wniosku Skarżący zawarł żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz zwrot pełnych kwot zajętych w postępowaniu egzekucyjnym wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami podatkowymi. 2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony, Dyrektor IAS w dniu 6 marca 2025 r. wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS przypomniał, że ww. postanowieniem organ egzekucyjny określił kwotę podlegających zwrotowi kosztów egzekucyjnych, w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego na podstawie wymienionych w jej treści tytułów wykonawczych w wysokości 10.811,09 zł wraz z ustawowymi odsetkami w kwocie 3.135,42 zł liczonymi od 31 maja 2021 r. oraz w wysokości 108,27 zł z ustawowymi odsetkami w kwocie 31,30 zł liczonymi od dnia 11 czerwca 2021 r. Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia Naczelnika US stwierdził, że odpowiada ono - mającym zastosowanie w sprawie - przepisom prawa. Na wniosek wierzyciela, wyrażony w piśmie z 8 marca 2024 r., postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu o wcześniej wymienione tytuły wykonawcze zostały umorzone. Powodem umorzenia były wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2282/19 oraz I FSK 656/22, którymi Sąd drugiej instancji uchylił wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 937/21 oraz z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 278/19, jak również decyzje Dyrektora IAS z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] oraz z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...], będące podstawą prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Skutkiem powyższego była konieczność zwrotu Skarżącemu kosztów egzekucyjnych, zgodnie z treścią art. 64cd § 1 u.p.e.a. Na podlegającą zwrotowi kwotę składały się: pobrane 31 maja 2021 r. koszty egzekucyjne w wysokości 10.811,09 zł w związku z przekształceniem postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne wraz z odsetkami w wysokości 135,42 zł liczonymi od 31 maja 2021 r., pobrane koszty egzekucyjne w wysokości 108,27 zł w związku z dokonanym zajęciem innych wierzytelności pieniężnych (stanowiących zwrot kosztów postępowania od Dyrektora IAS), wraz z odsetkami w wysokości 31,30 zł liczonymi od 11 czerwca 2021 r. Pismem z dnia 8 listopada 2024 r., organ egzekucyjny powiadomił Skarżącego o dokonanym zwrocie. Przy czym, z uwagi na fakt, że dokonany zwrot obarczony był błędem, bowiem dokonano zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 10.811,09 zł wraz z odsetkami liczonymi od 31 maja 2021 r. w kwocie 3.134,30 zł zamiast 3.135,42 zł, różnicę w kwocie 1,12 zł (wynikającą z przeliczenia zwróconych odsetek), organ egzekucyjny zabezpieczył zawiadomieniem nr [...] z dnia 30 grudnia 2024 r. w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 24 grudnia 2024 r. Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił też, że organ egzekucyjny w pismach kierowanych do Skarżącego wielokrotnie informował, że kwoty uzyskane w toku prowadzonego do majątku Strony postępowania egzekucyjnego (o zwrot których wnosiła) zostały wydane wierzycielowi, zatem to on jest właściwy do dokonania ich ewentualnego zwrotu. Odnosząc się natomiast do zarzutu, dotyczącego braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w skarżonym postanowieniu Naczelnika US, organ odwoławczy zauważył, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Przywołując treść przepisów art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a., organ stwierdził, że wszystkie te elementy zostały zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Naczelnik US w uzasadnieniu w sposób szczegółowy dokonał opisu stanu faktycznego sprawy, który potwierdza okoliczność wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych, a następnie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, co skutkowało zwrotem kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami. Postanowienie to zawiera również wskazanie podstawy prawnej naliczenia i dokonania zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. W świetle powyższego zgłoszone w treści zażalenia zarzuty Dyrektor IAS uznał za niezasadne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył opisane powyżej postanowienie Dyrektora IAS zarzucając mu naruszenie: 1) art. 64cd § 3 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz.U.2025.132) w związku z art. 78 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 77 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa (t.j.Dz.U.2025.111, dalej: O.p.) poprzez stwierdzenie prawidłowości w dokonanym zwrocie kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, podczas gdy organy podatkowe nie dokonały prawidłowego zwrotu wszystkich zajętych kwot, jak również błędnie przyjęły kwotę należnych, jak również nie zastosowały się do terminów wskazanych w O.p. 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p w związku z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, a jedynie retrospekcyjne przedstawienie przekazywania zajętych środków, bez odniesienia się do kwot wykazanych przez Skarżącego i przytoczonej argumentacji. Na tle sformułowanych zarzutów wniesiono: o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zwrot pełnych kwot zajętych w postępowaniu egzekucyjnym, kosztów egzekucyjnych oraz odsetek podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący m. in. podał, że ani Dyrektor IAS ani też Naczelnik US nie odnieśli się do wskazanych przez Skarżącego zajętych kwot. Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu kompletnie pominął również argumentację podniesioną przez niego w zażaleniu z dnia 24 stycznia 2025 r. We wcześniejszym postanowieniu także Naczelnik US, nie odniósł się do kwot szczegółowo wykazanych przez Skarżącego, przekopiowując z wcześniejszych odpowiedzi ustalenia dotyczące przekazywania zajętych środków między organami podatkowymi w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji nie odniosły się ani nie zweryfikowały, czy doszło do zajęcia kwot wskazanych przez Skarżącego oraz z jakiego powodu wynikają rozbieżności między kwotami wskazanymi przez niego a organy podatkowe. Zdaniem Strony, takie zachowanie z pewnością nie wypełnia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych postanowień, gdyż żaden z organów nie odniósł się do meritum wniosku. Szczególnie wątpliwość budzi fakt, co do prawidłowych działań organu podatkowego w zakresie zajęć zwrotów z tytułu podatku VAT za okres sierpień 2014 r., jak również zajęć rachunków bankowych Skarżącego w [...] i [...]. W wydanych postanowieniach ani Dyrektor IAS, ani też Naczelnik US nie uwzględnili odsetek podatkowych, które przysługują Skarżącemu z uwagi na nienależycie pobrane kwoty z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014 roku, co do których decyzje podatkowe zostały uchylone w związku z wyrokami NSA z dnia 12 stycznia 2024 r. o sygn. akt I FSK 2282/19,1 FSK 656/22,1 FSK 652/22. Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 O.p.). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty naliczane jest z mocy prawa. W przypadku zaś nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych, co do zasady oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Z kolei terminy zwrotu nadpłaty przez organy podatkowe regulują przepisy art. 77 § 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 77 § 3 i 4 O.p., na co wskazał również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1657/19. Końcowo Skarżący podał, iż wbrew stanowisku organów podatkowych wskazane zajęcia środków pieniężnych powinny być traktowane przez organy podatkowe jako nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co do których przysługuje oprocentowanie równe oprocentowaniu odsetek za zwłokę. Organy natomiast błędnie wskazują i obliczają odsetki od zgromadzonych środków. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z kolei z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 6 marca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 2 stycznia 2025 r. w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając z kolei rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wydanego przez Dyrektora IAS postanowienia z dnia 6 marca 2025 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o zwrocie kosztów egzekucyjnych w wysokości 10.811,09 zł wraz z ustawowymi odsetkami w kwocie 3.135,42 zł liczonymi od dnia 31 maja 2021 r. oraz w wysokości 108,27 zł wraz z ustawowymi odsetkami w kwocie 31,30 zł liczonymi od dnia 11 czerwca 2021 r., w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Strony na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do uchylenia tego postanowienia wskazując, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów zostało umorzone postanowieniem z dnia 11 marca 2024 r., (z powodu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 2282/19, I FSK 656/22), którymi uchylono wyroki WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 937/21) i 24 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 278/19) oraz decyzje Dyrektora IAS z dnia 22 kwietnia 2021 r. a także z dnia 5 grudnia 2018 r. – będących podstawą wydania tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania Naczelnik US przystąpił do rozliczenia zabezpieczonej w jego toku kwoty. Łącznie zabezpieczył 39.141,94 zł, która to kwota następnie została rozliczona w ten sposób, że 28.330,85 zł zaliczono na należność główną oraz odsetki, a kwotę 10.811,09 zł na koszty egzekucyjne. Kwota w wysokości 28.330,85 zł została wydana wierzycielowi. Organ dodał też, że w dniu 10 czerwca 2021 r. Naczelnik US dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych stanowiących zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora IAS. Tytułem zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności 11 czerwca 2021 r. przekazał kwotę w wysokości 120 z, którą organ egzekucyjny rozliczył następująco: 187,27 zł na koszty egzekucyjne, 7,35 zł na należność główną i 4,38 zł na odsetki. Po ponownym przeliczeniu zwróconych kosztów wystąpiła różnica wynosząca 1,12 zł, która została zabezpieczona w ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez ten organ. W dniu 7 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji dokonał Skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych w podanych wyżej kwotach. Wyjaśnił też, że pozostałe kwoty uzyskane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego tytułem zaległości podatkowych wydane zostały wierzycielowi, tak więc to on jest właściwy do dokonania ich ewentualnego zwrotu. Skarżący w złożonej skardze kwestionuje natomiast prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia podnosząc, iż organy obu instancji wadliwie nie rozstrzygnęły o zwrocie wszystkich środków pieniężnych, które przedstawił w zestawieniu, a które dotyczyły m. in. zwrotu podatku VAT, zajęć z rachunków bankowych w [...] i [...], zwrotu kosztów postępowania przed NSA wraz odsetkami, co zdaniem Skarżącego narusza przepisy odnoszące się do wymogu sporządzenia uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego oraz budzi wątpliwości co do prawidłowości działań organu w zakresie ww. zajęć. Nie uwzględniono też, że wskazane przez Skarżącego środki powinny być traktowane jako nadpłata w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, co do której przysługuje oprocentowanie w wysokości równej oprocentowaniu odsetkom za zwłokę w myśl art. 78 O.p., a terminy jej zwrotu regulują przepisy art. 77 O.p. 5.4. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, w ocenie Sądu rację należy przyznać stanowisku organów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż postanowieniem wydanym dnia 2 stycznia 2025 r. organ egzekucyjny orzekł o zwrocie kosztów egzekucyjnych. Z pism zaś Skarżącego z 7, 15 oraz 22 października 2024 r. - stanowiących wezwanie organu egzekucyjnego do zwrotu wszelkich środków zgromadzonych na rachunku depozytowym organu wraz z ustawowymi odsetkami, w tym środków przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz innych wierzytelności (w tym kwot tytułem zwrotu kosztów postępowania zasądzonych wyrokami NSA z dnia 12 stycznia 2024 r.) – wynika, iż Skarżący oczekuje zwrotu wszystkich środków finansowych wymienionych w sporządzonych przez niego zestawieniach, które dotyczyły m. in. ściągniętych należności z tytułu podatku VAT, kwot zajęć z rachunków bankowych, zwrotu kosztów postępowania przed NSA oraz naliczonych od nich odsetek na łączną kwotę 311.440, 89 zł. Natomiast organ egzekucyjny dokonał zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, o których mowa w postanowieniu z dnia 2 stycznia 2025 r. o czym powiadomił Skarżącego. Pismem z dnia 8 listopada 2024 r. organ egzekucyjny wyjaśnił Skarżącemu (iż na podlegającą zwrotowi kwotę składały się: pobrane 31 maja 2021 r. koszty egzekucyjne w wysokości 10.811,09 zł - w związku z przekształceniem postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne wraz z odsetkami w wysokości 3.135,42 zł, liczonymi od 31 maja 2021 r., koszty egzekucyjne w wysokości 108,27 zł - w związku z dokonanym zajęciem innych wierzytelności pieniężnych (stanowiących zwrot kosztów postępowania od Dyrektora IAS), wraz z odsetkami w kwocie 31,30 zł, liczonymi od 11 czerwca 2021 r. Organ powiadomił również, iż w związku z tym, że dokonany zwrot obarczony był błędem (zwrócono koszty w wysokości 10.811,09 zł wraz z odsetkami liczonymi od 31 maja 2021 roku w kwocie 3.134,30 zł zamiast 3.135,42 zł), różnicę wynoszącą 1,12 zł (wynikającą z przeliczenia zwróconych odsetek) organ egzekucyjny zabezpieczył zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 24 grudnia 2024 r. Dodatkowo, w treści pisma przedstawił zestawienia środków uzyskanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], jak i Naczelnika US. Skarżący w piśmie z 28 listopada 2024 r. zażądał wydania postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych w związku z wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 12 stycznia 2024 r. wzywając jednocześnie organ egzekucyjny do zwrotu wszystkich nienależnie pobranych kwot w ciągu całego postępowania podatkowego, jak również wypłacenia odsetek zgodnie z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 1 z zastrzeżeniem art. 77 § 3 i 4 O.p. Zdaniem Sądu, w podanych okolicznościach brak było podstaw do stwierdzenia, że Naczelnik US wadliwie rozstrzygnął w sprawie. Dyrektor IAS wyraźnie wskazał w treści rozstrzygnięcia, iż postanowienie z dnia 2 stycznia 2025 r. dotyczyło zwrotu kosztów egzekucyjnych, którego wydania Skarżący wyraźnie domagał się w podaniu z dnia 28 listopada 2024 r. Organ egzekucyjny był w związku z tym zobowiązany do wydania postanowienia w ww. przedmiocie na podstawie art. 64cd § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że procedurę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu określa przepis art. 64cd u.p.e.a. Zgodnie z art. 64cd § 1 u.p.e.a., jeżeli po wyegzekwowaniu lub uzyskaniu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, w szczególności jeżeli w chwili wyegzekwowania lub uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu, organ egzekucyjny, który zakończył postępowanie egzekucyjne, zwraca zobowiązanemu lub wierzycielowi wyegzekwowane lub uzyskane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi. Przepis art. 64cd § 1 u.p.e.a. stanowi, że warunkiem zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych, jest pobór tych kosztów egzekucyjnych w szczególnych okolicznościach danej sprawy. Mianowicie dotyczy to sytuacji, w której "wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Co do zasady koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Jednakże w przypadku ich wyegzekwowania od zobowiązanego w sytuacji, w której okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem zobowiązanemu przysługuje ich zwrot wraz z należnymi odsetkami. Według art. 64cd § 3 u.p.e.a. stanowi, że zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami dokonuje się na wniosek lub z urzędu niezwłocznie po dniu: 1) w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; 2) wyegzekwowania lub wykonania obowiązku, w tym zapłaty należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, a w przypadku wyegzekwowania tego obowiązku w egzekucji z nieruchomości - po dniu, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne; 3) uzyskania przez organ egzekucyjny informacji o uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub postanowienia o nadaniu temu orzeczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z kolei z § 5 pkt 1 tego artykułu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami na wniosek złożony nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 4, jeżeli zobowiązany lub wierzyciel kwestionuje wysokość zwróconych kosztów egzekucyjnych lub ustawowych odsetek wynikającą z zawiadomienia. Jak wynika z akt sprawy sprawy, postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w podanym wyżej trybie i nie jest zgodnie z powołanymi przepisami. Kwota kosztów egzekucyjnych ustalona w postanowieniu została prawidłowo wykazana i Skarżącemu zwrócona. Ponadto, organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że w pismach kierowanych do Strony informował, że kwoty uzyskane w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego (o zwrot których wnosił) zostały wydane wierzycielowi, czyli Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego, w związku z czym to wierzyciel jest właściwym do dokonania ich ewentualnego zwrotu. W tej mierze wskazać należało, że badanie zwrotu pozostałej kwoty środków pieniężnych tytułem należności podatkowych (poza zwrotem kosztów egzekucyjnych) nie mogło odbyć się w niniejszym postepowaniu na podstawie art. 64cd § 5 u.p.e.a., bowiem przepis ten wprost odnosi się do zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami nie zaś do zwrotu wszystkich środków pieniężnych, które zostały zajęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wbrew zatem temu co twierdzi Skarżący, organy odniosły się do jego argumentacji dotyczącej zwrotu kwot zajętych w toku całego postępowania, które zostały przez Skarżącego wyszczególnione w sporządzonej przez niego tabeli, a dotyczące zwrotu kwot nadpłaconego podatku VAT, kwot zajęć z rachunków bankowych, zwrotu kosztów postępowania przed NSA wraz odsetkami. W związku z tym zarzuty podnoszone w tej materii okazały się nieuzasadnione. 5.5. Na tle powyższego pozbawiona zasadności pozostaje także podnoszona okoliczność braku uznania zajęcia środków pieniężnych, jako nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Niniejsze postępowanie dotyczące zwrotu kosztów egzekucyjnych prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a. i nie obejmuje postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku, które to kwoty zostały zajęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i przekazane wierzycielowi. Art. 64cd § 1 u.p.e.a reguluje kwestie zwrotu zobowiązanemu lub wierzycielowi wyegzekwowanych lub uzyskanych kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami, z podaniem sposobu liczenia tychże odsetek tj. od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi. W kolejnych przepisach prawa ustawodawca uregulował również tryb zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami. Przepis art. 18 u.p.e.a. wskazuje, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej: 1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy, 2) w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do przedmiotowego zakresu sprawy jakim jest zwrot kosztów egzekucyjnych przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę z kolei uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły, że kwestia zwrotu nadpłaty podatku może być przedmiotem odrębnego postępowania przed organem podatkowym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej, podkreślenia wymaga, iż w pojęciu nadpłaty określonej w art. 72 O.p. nie mieszczą się koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia (zob. wyrok WSA w Krakowie z 18.01.2011 r., I SA/Kr 1609/10, LEX nr 749213, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego nie mogły mieć w kontrolowanej sprawie zastosowania (jak błędnie wskazuje Strona skarżąca) art. 77 O.p. dotyczący terminu zwrotu nadpłaty podatku oraz art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty podatku. Stąd również i te zarzuty należało uznać za nieuzasadnione. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja dotyczącą naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. gdyż przepisy te znajdują zastosowanie w postępowaniu podatkowym, nie zaś egzekucyjnym. Zdaniem Sądu organy działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą praworządności wynikającej z art. 6 k.p.a, z zachowaniem zasady z art. 8 § 1 k.p.a. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej a także zasady informowania stron wynikającej z art. 9 k.p.a. W niniejszej sprawie organ nie uchybił też przepisom art. 7, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wydanie natomiast kwestionowanego postanowienia poprzedzone zostało dokładnym wyjaśnieniem okoliczności istotnych dla sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym jego uzasadnieniu prawidłowo zawierającym zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Analiza zaś treści zaskarżonego postanowienia dowodzi, że spełnia ono wymogi określone przepisami prawa. 5.7. Podsumowując, z przedstawionych powyżej względów, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, iż w okolicznościach sprawy prawidlowe było wydanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Strony na podstawie wystawionych powyżej tytułów wykonawczych. W związku z tym, wbrew twierdzeniu skargi, Dyrektor IAS zasadnie orzekł o utrzymaniu w mocy powyższego rozstrzygnięcia, co z kolei odpowiada dyspozycji art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które jest zobligowany wziąć pod uwagę z urzędu. 5.8. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.