I SA/Gd 367/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie NSA Sławomir Kozik, NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 1999 r. wraz z należnymi odsetkami oraz orzeczenia o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. I SA/Gd 367/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 10 listopada 2000r. Urząd Skarbowy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się między innymi dyspozycją art. 10 ust. 2, 15, 26, 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatnikowi C. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą Sklep Jubilerski "A" w G., za miesiąc kwiecień 1999r. wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.492,-zł, wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 7.011,-zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.556,80zł oraz orzekł za miesiące grudzień 1997r. i od stycznia 1998r, do marca 1999r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnym okresie. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia odprowadzania podatku VAT za miesiące od grudnia 1997r. do kwietnia 1999r. stwierdzono następujące uchybienia: 1/ nie wykazano w rejestrze sprzedaży VAT w okresie od lipca 1998r. do grudnia 1998r. całego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych ponieważ obrót ze sprzedaży towarów handlowych wykazany w rejestrze sprzedaży VAT za ww. okres w wysokości 90.805,14zł netto jest niższy od kosztu własnego związanego z ich sprzedażą wynoszący 91.617,59zł; 2/ nie wpisano do rejestru sprzedaży VAT rachunku uproszczonego nr 1 z dnia 9.XII.1997r. na kwotę 125,41zł netto + VAT 22% 27,59zł. Organ I instancji podkreślił, iż choć co do zasady nie można automatycznie utożsamiać przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ( I SA/Gd 368/01 ) z pojęciem obrotu na gruncie podatku od towarów i usług, jako że nie każdy przychód jest zawsze obrotem ( np. odsetki z tytułu prowadzonych rachunków w związku z działalnością gospodarczą ), to w tej konkretnej sprawie taka tożsamość zachodzi. Wielkość przychodu ze sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrotu w rozumieniu ustawy VAT winny być ze sobą zgodne, ustalone są bowiem na podstawie tych samych faktur zakupu jak i ten sam obrót wynikający ze sprzedaży tych towarów. Wysokość przyjętej marży handlowej ma taki sam wpływ zarówno na wielkość przychodów ze sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o pdf jak i obrotu ze sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy VAT. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że organ podatkowy przyjmując metodę średniej marży ważonej dla ustalenia wysokości marży dokonał nadużycia wykorzystując dane zawarte w oświadczeniu podatnika z dnia 18 października 1998r. do protokołu kontroli, który został ustalony pod naciskiem kontrolujących. W prowadzonej działalności handlowej marża jest ruchoma. Zastosowana w roku 1998 przez podatnika strategia handlowa wymusiła na nim zastosowanie radykalnej obniżki cen sprzedawanych towarów, zamknięcie sklepu zajmującego zbyt małą powierzchnię handlową i otwarcie dużego sklepu, co pozwoliło na przyjęcie kolejnych pracowników do pracy. Poza tym nastąpiła kradzież towarów w miesiącu sierpniu 1998r.; podatnik kradzieży nie zgłaszał, bowiem towar nie był ubezpieczony. Poza tym porównując remanent na dzień 31.XII.1997r. i na dzień 31.XII.1998r. stwierdzić należy, że masa towarowa nie zmniejszyła się. Zarzut prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie, zdaniem podatnika, jest całkowicie bezpodstawny ponieważ w okresie od lipca do grudnia 1998r. sprzedaż prowadzona była za pomocą kas fiskalnych. Decyzją z dnia 25 stycznia 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że z przeprowadzonej analizy ksiąg przychodu i rozchodu oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT stwierdzono, że wykazują one istnienie sprzeczności ekonomicznych poszczególnych składników prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego branży jubilerskiej i usług jubilerskich, bowiem ustalona na ich podstawie marża w okresie od stycznia do czerwca 1998r. wyniosła 88,82% natomiast w okresie od lipca do grudnia 1998r. koszt własny sprzedanych towarów handlowych wg cen zakupu był wyższy aniżeli przychód ujawniony. Ten fakt braku marży w drugiej połowie 1998r. odbiega od wysokości marż ogólnie stosowanych w tego typu placówkach w zbliżonych warunkach rynkowych a sprzedaż towarów handlowych, w dłuższym okresie, poniżej ich kosztu zakupu pozostaje w sprzeczności z logiką i życiowym doświadczeniem. W gospodarce wolnorynkowej wysokość stosowanych marż jakkolwiek dyktowana pośrednio przez uczestników obrotu gospodarczego nie może być ustalana z pominięciem zasad racjonalnego gospodarowania, a więc nielogicznym jest aby podmiot gospodarczy prowadzący przecież działalność w celach zarobkowych ustalał i stosował marże, które w swej istocie pozwalałyby chociażby na pokrycie wydatków kosztowych. Podatnik do protokołu kontroli zeznał, iż w roku 1998 stosował marże w wysokości od 25% do 50%. Zdaniem organu odwoławczego przyjęty przez organ I instancji sposób oszacowania wartości sprzedaży przy zastosowaniu metody średniej marży ważonej znajduje pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym; metoda ta jest również korzystna dla podatnika skoro średnia marża ważona wyliczana w oparciu o dane wynikające z jego oświadczenia z dnia 18 października 1999r. wyniosła 34,60% i jest wyższa o 0,31% od ustalonej przez organ I instancji - 34,29%. Ponadto podatnik wskazał w tymże oświadczeniu, że średnia marża za rok 1998 zbliżona jest do stosowanej w roku 1997 i w roku 1999. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż podatnik stosował w roku 1997 marżę w wysokości 34,78% a za okres od stycznia do września 1999r. – 43,98%; a zatem przyjęta w spornym okresie marża jest niższa od stosowanych przez podatnika w roku 1997 i 1999. Zarzut uzyskania oświadczenia podatnika z dnia 18.X.1999r. pod naciskiem kontrolujących nie jest zasadny; oświadczenie to zawiera szczegółowy podział asortymentowy ( złoto, srebro, zegarki, upominki ), udział procentowy każdej grupy w obrocie oraz marże stosowane przy ich sprzedaży w badanym roku podatkowym. Do wyliczenia średniej marży ważonej wykorzystano wyłącznie wysokość marż handlowych do określenia średniej marży stosowanej w wymienionych grupach towarów; strukturę obrotu ustalono w oparciu o dowody źródłowe zakupu przy uwzględnieniu różnic remanentowych. Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie podatnika z dnia 18 października 1999r. stało się praktycznie jedynym możliwym do wykorzystania środkiem dowodowym w zakresie stosowanej w roku 1998 marży. Podkreślono również, że szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania w wysokości 123.033,26zł dokonano tylko za okres od lipca do grudnia 1998r., zaś przychód z działalności handlowej za okres od stycznia do czerwca 1998r. i z działalności usługowej za cały rok 1998 przyjęto zgodnie z księgą. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wszelkie pozostałe twierdzenia podatnika, w tym o obniżce, nie zostały przez podatnika udowodnione. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego ( art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ) oraz przepisów postępowania w tym art. 23 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 193 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że analiza ekonomiczna poszczególnych składników prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była zbyt powierzchowna; ograniczała się do wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów oraz porównania tego kosztu do wykazanego w ewidencji sprzedaży obrotu. Prowadzone przez skarżącego księgi, wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji, odzwierciedlają rzeczywisty stan prowadzonej przez niego działalności handlowej. Na potwierdzenie tego w skardze dokonano wyliczenia wskaźników stosunku wartości zakupu towarów do wykazanych w ewidencji sprzedaży obrotów w całym roku 1998 oraz w okresach od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia 1998r. Ponadto bezpodstawnie organy ;podatkowe przyjęły, że przyczyną stwierdzonych niespójności było zaniżenie obrotu w okresie od lipca 1998r. do grudnia 1998r. Nie uwzględniono, że na osiągnięty w danym okresie wynik finansowy mają wpływ poza wielkością obrotu także takie wielkości ekonomiczne jak stan początkowy towarów handlowych, ich zakup, stan końcowy towarów handlowych i wysokość pozostałych wydatków. Ponadto podkreślono, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, że w miesiącu sierpniu 1998r. skarżący rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas fiskalnych. Wyliczona marża za okres od stycznia do czerwca 1998r. jest nierealna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie, wobec bezspornie ustalonego stanu faktycznego, jest przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania dokonanego na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż stan faktyczny sprawy potwierdza, że w prowadzonych urządzeniach księgowych tak służących rozliczeniu podatku dochodowego na ogólnych zasadach określonych w ustawie ( I SA/Gd 368/01 ) jak i umożliwiających prawidłowe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ewidencjonowano w pełnej wysokości utargów pochodzących ze sprzedaży towarów handlowych. Konsekwencją powyższego jest zasadne przyjęcie, iż księga przychodów i rozchodów oraz prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania sprzedaży towarów handlowych za okres od lipca 1998r. do grudnia 1998r.; tym samym zasadnie i prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdza również wadliwości w sposobie oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za ww. okres; oszacowania bowiem dokonano na podstawie kosztu własnego sprzedanych od lipca do grudnia 1998r, towarów ( w tym zegarków, upominków, wyrobów ze złota i srebra ) przy zastosowaniu średniej marży ważonej w wysokości 34,29% ustalonej na podstawie dowodów źródłowych zakupu towarów a także remanentu początkowego ( na dzień 30 czerwca 1998r. ) i końcowego ( na dzień 31 grudnia 1998r. ), kosztu własnego sprzedanych towarów w grupach asortymentowych a następnie udziału procentowego każdej grupy w ogólnym koszcie sprzedaży przy przyjęciu przy ich sprzedaży średniej marży handlowej z uwzględnieniem oświadczenia podatnika złożonym do protokołu kontroli z dnia 18 października 1999r. Wybór metody szacowania należy do organów podatkowych; przyjęta w tej sprawie metoda znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i pozwala na określenie wysokości sprzedaży w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Marża średnia ważona jest następstwem wyliczenia biorącego pod uwagę zarówno dolne granice stosowanych marż jak i górne w ich średnim przekroju zaś przyjęte przez organy podatkowe dane niezbędne do jej wyliczenia wynikają wprost z oświadczenia skarżącego z dnia 18 października 1999r. Brak podstaw do nie przyjęcia tego oświadczenia jako dowodu w sprawie. Wszelkie pozostałe twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu i skardze nie zostały przez niego udowodnione, w tym zastosowanie przez niego radykalnej obniżki cen w drugim półroczu 1998r. czy też kradzież towarów ze sklepu. Nie potwierdzają się również zarzuty skarżącego naruszenia w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszono dyspozycji art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 193 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Op ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98, LEX 39706 ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.