I SA/Gd 369/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 marca 2024 r., Sygn. akt SKO Gd/4133/23 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku na posiedzeniu w dniu 6 marca 2024 roku po rozpoznaniu odwołania K.S. z dnia 7 czerwca 2023 roku od decyzji nr PO.3120.9.4.2023 Burmistrza Gminy Żukowo z dnia 15 maja 2023 roku w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.S. za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2018 roku do kwietnia 2019 roku w kwocie należności głównej 13.328,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 5.691,00 zł oraz kosztami doręczonego upomnienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 - § 3, art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2023 r., Nr 2383 ze zm.), orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części "orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.S. zam. [...] , [...] za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (NIP [...]) i w tym zakresie orzekło: "orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.S. zam. [...]za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (NIP [...]) solidarnie wraz ze Spółką A. Sp. z o.o. z siedzibą w G.", a w pozostałym zakresie decyzja pozostała bez zmian. W uzasadnieniu przypomniano, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności członka zarządu K.S. za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2018 roku do kwietnia 2019 roku w kwocie należności głównej 13.328,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 5.691,00 zł oraz kosztami doręczonego upomnienia. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, iż podczas wydania decyzji naruszono art. 7. art. 77 § 1, art. 8, art. 10 k.p.a. oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż nie zebrano materiału dowodowego i nie podjęto niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Organ dokonał nierzetelnych i niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym ustaleń w zakresie odpowiedzialności osób będących w Zarządzie Spółki. Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Kolegium na wstępie przytoczyło przepisy prawa. Następnie wskazano ,że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przesłanki pozytywne, to: - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz - bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, to: - wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r. III FSK 4203/21). Wynikający z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r. III FSK 3969/21). Przypomniano, że Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z 22 kwietnia 2022 roku przesłał organowi pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku A. Sp. z.o.o. z siedzibą w G.. Wskazano, iż bezskuteczność egzekucji dotyczy tytułu wykonawczego [...] na kwotę 2.695,71 zł i tytułu [...] na kwotę 10.633,00 zł, dotyczących podatku od nieruchomości. Burmistrz Gminy Żukowo w związku z tym wszczął z urzędu postępowanie wobec K.S. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej- prezesa zarządu Spółki A. Sp. z o.o. (otrzymane 16 lutego 2023 roku). W powyższym piśmie wskazano na wysokość w/w zaległości (należność gówna to 13.328,71 zł), okresy jakich dotyczą oraz z czego wynikają. Wraz z powyższym pismem organ wysłał do skarżącego wezwanie do złożenia dowodów wskazujących zaistnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za wskazane wyżej zaległości podatkowe. Organ wskazał skarżącemu na treść przepisów prawnych zastosowanych w toczącym się postępowaniu oraz konkretne okoliczności powodujące wyłączenie jego odpowiedzialności zgodne z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż wyjaśnienia należy złożyć na piśmie w terminie 7 dni od otrzymania pisma. Skarżący w piśmie 22 lutego 2023 roku wskazał, iż z tego co pamięta przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu wcześniej niż 15 stycznia 2020 roku. Wskazana data jest datą wykreślenia z KRS, jego odwołanie miało miejsce wcześniej, odpowiedzialność zależy od odwołania, powołania, wpis ma charakter deklaratoryjny. Od 14 stycznia 2013 roku nie pełnił tej funkcji nieprzerwanie. Ponadto Spółka działała przez prokurentów/pełnomocników, którzy podejmowali obowiązki związane z uiszczaniem należności i tym samym ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania. Wskazana dokumentacja jest w dokumentach Spółki, dlatego skarżący wnosił o wyjaśnienie przedmiotowej kwestii. Ponadto skarżący przedłożył akt notarialny o umownym wyłączeniu wspólności ustawowej w jego małżeństwie zawarty 2 lutego 2000 roku i zwolnienie lekarskie od 2 do 24 lutego 2023 roku wskazujące też, iż skarżący może chodzić. Po zakończeniu zwolnienia lekarskiego przez skarżącego, organ pismem z 1 lutego 2023 roku ponownie wezwał skarżącego do złożenia dokumentów wyłączających jego odpowiedzialność w terminie 7 dni od otrzymania w/w pisma (otrzymane 20 marca 2023 roku). W piśmie z 23 marca 2023 roku skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 22 lutego 2023 roku oraz wskazał, iż ze Spółką nie ma nic wspólnego. Skarżący prowadził wiele firm, których był udziałowcem, prezesem zarządu. Wskazał, iż w związku z natłokiem obowiązków szukał do firmy P. Sp. z o.o. osoby na stanowisko dyrektora zarządzającego i zatrudniono M.Z. i został umocowany do reprezentowania spółek na każdej płaszczyźnie (zawarto ustną umowę, a wynagrodzenie było mu wypłacane do ręki). W dalszej części pisma skarżący opisał działanie pana Z. na szkodę firmy P. Sp. z o.o. W związku z tym sytuacja skarżącego uległa pogorszeniu, podrobiono także jego podpis na wekslu co spowodowało wydanie nakazu zapłaty przeciw skarżącemu oraz toczyły się wobec niego inne postępowania egzekucyjne. Skarżący przedłożył kopię pełnomocnictwa udzielonego Panu Z., w których skarżący działał jako Prezes Zarządu: P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz oświadczenia notarialne Pana Z., iż pełnił funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce P. ( KRS [...]) i niekorzystnie dysponował jej mieniem w okresie od lipca 2017 do października 2018 roku. Pismem z 14 kwietnia 2023 roku organ wyznaczył skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącemu 2 maja 2023 roku. W piśmie z 8 maja 2023 roku skarżący podtrzymał w całości swoje wnioski i twierdzenia. Dokumenty są w posiadaniu Spółki. Odpowiedzialność ponoszą osoby, którym udzielono prokury/pełnomocnictw. Przypomniano, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności członka zarządu K.S. za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości z tytułu: podatku od nieruchomości za okres od listopada 2018 roku do kwietnia 2019 roku w kwocie należności głównej 13.328,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 5.691.00 zł oraz kosztami doręczonego upomnienia. Kolegium wskazało, iż powyższa odpowiedzialność ma charakter solidarny nie tylko wobec ewentualnych członków zarządu ale i solidarna jest odpowiedzialność członka zarządu i Spółki. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 1 lutego 2023 roku dotyczyło odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu Spółki A. Sp. z o.o. wraz z A. Sp. z o.o.. W sentencji decyzji natomiast omyłkowo nie zawarto zapisów o solidarnej odpowiedzialności. Dlatego kolegium dokonało zmiany sentencji w/w zakresie. Wskazano, że jak wynika z badania KRS Spółki A. Sp. z o.o. (KRS [...], NIP [...]) w/w Spółka działała pod firmą: "I." Sp. z o.o., "P.1" Sp. z o.o. oraz A. SPÓŁKA Sp. z o.o. -skarżący był wspólnikiem w/w Spółki A.. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki A. był Zarząd. Zgodnie z zapisami prezes zarządu samodzielnie reprezentuje Spółkę w sądzie i poza sądem. Ustalono ,że skarżący K.S. wchodził w skład zarządu. Prokurentem Spółki nigdy nie był Pan Z. K.S. jako zarząd został wpisany 14 stycznia 2013 roku (wpis nr 5 w KRS), a wykreślony 15 stycznia 2020 roku (wpis nr 20 w KRS). W czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki K. S. nie został zawieszony w czynnościach. W związku z powyższym stwierdzono, iż w okresie od listopada 2018 roku do kwietnia 2019 roku skarżący był członkiem zarządu Spółki A. Sp. z o.o. Reprezentacja Spółki zgodnie z danymi z KRS była jednoosobowa. Podniesiono, że skarżący wskazał, iż był prezesem zarządu krócej, niż do 15 stycznia 2020 roku, jednakże nie przedstawił na to potwierdzenie żadnych dokumentów. Natomiast ze złożonej 29 lipca 2019 w organie pierwszej instancji deklaracji na podatek rolny za rok 2019, 2017 P.1 Sp. z o.o. (Spółka A. działała też pod tą firmą) wynika, iż podpisał ją osobiście skarżący K.S. jako reprezentujący podatnika. Także skarżący podpisał deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2017 ( data wpływu do organu 29 lipca 2019 roku). Także 24 lipca 2019 roku K.S. wskazujący na siebie jako Prezesa Zarządu Spółki P.1 Sp. z o.o. złożył wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku od nieruchomości. Skarżący wskazał, iż działa jako "uprawniony do reprezentacji Prezes Zarządu P.1". Skarżący stawał także do aktu notarialnego 4 kwietnia 2019 roku i 28 czerwca 2019 roku (Rep-A [...] i Rep A [...]) działając w imieniu Spółki P.1 Skarżący przedstawił pełnomocnictwo udzielone M.Z. 26 czerwca 2017 roku. Jednakże wskazano, iż udzielenie pełnomocnictwa nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu. Uznano, że w niniejszej sprawie skarżący nie może zasłaniać się twierdzeniem, iż miał wiele Spółek i udzielił pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki osobie trzeciej. Osoba wskazana jako pełnomocnik – M.Z. nie był nawet prokurentem, stąd też ustanowienie go pełnomocnikiem nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego jako pełniącego funkcję Prezesa Zarządu. Podkreślono, że bezskuteczność egzekucji w/w sprawie została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 22 kwietnia 2022 roku przesłał o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku A. Sp. z.o.o. z siedziba w G. Wskazano, iż bezskuteczność egzekucji dotyczy tytułu wykonawczego [...] na kwotę 2.695,71 zł i tytułu [...] na kwotę 10.633,00 zł dotyczących podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie natomiast skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O powyższych obowiązkach dowodowych skarżący był wielokrotnie i szczegółowo informowany przez organ pierwszej instancji. Kolegium wskazało, iż organ podatkowy zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący otrzymał zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu jak i postanowienie, w którym to organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazano także, iż materiał dowody w sprawie został prawidłowo zebrany i rozpatrzony, także nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej). Zatem Kolegium orzekło jak w decyzji z 6 marca 2024 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powołał się na błędność wydanej decyzji, wskazując , że wynika to z powielenia błędów innej decyzji tj. decyzji Burmistrza Gminy Żukowo z dnia 15 maja 2023 r. w sprawie PO.3120.9.4.2023. Decyzji SKO zarzucił: 1. naruszenie art. 77 § 1 K.P.A. poprzez brak rozpoznania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ rozpoznający sprawę, 2. bezzasadność stanowiska organu administracyjnego, które jest całkowicie sprzeczne ze złożonymi wyjaśnieniami, 3. obrazę art. 7 K.P.A., wobec faktu, iż organ nie podjął niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, 4. naruszenie art. 8 K.P.A. wobec faktu, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o ustalenie nieprawdziwego stanu faktycznego, pomimo poczynionych wyjaśnień i dostarczonych dokumentów, 5. obrazę art. 10 K.P.A., wobec faktu, iż pomimo udziału strony w postępowaniu, w tym składania wyjaśnień i dokumentów, organ podjął bezprawną decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności, 6. obrazę art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w stosunku do mojej osoby w sytuacji gdy organ dokonał nierzetelnych i niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym ustaleń w zakresie osób będących w Zarządzie Spółki. Ponadto wniósł o: 1. zobowiązanie A. Sp. z o.o. w G. (adres do korespondencji: ul. [...], [...]) do złożenia: a) dokumentacji finansowej Spółki z daty 2018-2019 r. a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów na okoliczność stanu finansowego przedmiotowej Spółki i posiadania wierzytelności z których może być zaspokojone roszczenie z tytułu podatku od nieruchomości, b) dokumentacji Spółki związanej z powołaniem i odwołaniem mojej osoby z funkcji członka Zarządu i dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów na okoliczność dat pełnienia przez moją osobę funkcji Prezesa Zarządu, 2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność przeprowadzenia badania dokumentacji finansowej podmiotu A. Sp. z o.o. i wskazania kiedy zaistniała podstawa do ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. oraz czy nie zgłoszenie ww. wniosku obniżyło potencjał majątkowy Spółki, a także czy dochodzone roszczenie mogłoby być zaspokojone z majątku Spółki w sytuacji zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe wraz z należnościami ubocznymi. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. To, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki we wskazanym okresie dodatkowo potwierdzono dokumentami świadczącymi o faktycznym pełnieniu obowiązków przez skarżącego. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało umorzone postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r.. Zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie.. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do nich dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tym zakresie. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały wymagalne zaległości objęte niniejszym postępowaniem. Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w związku z tym art. 197 § 1 O.p. Uznać zatem należy, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia żadnej przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.