I SA/Gd 370/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2008 r. oraz styczeń - lipiec 2009 r. i kwiecień - lipiec 2010 r. oddala skargę. I SA/Gd 370/12 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5 września 2011 r., nr [...] określił M. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w G. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. i od lutego do lipca 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2009 r. i za miesiące od kwietnia do lipca 2010 r. Organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup biżuterii i wystawionych przez (1) B A. P. w G. w okresie od marca do kwietnia i od czerwca do września 2008 r. oraz od lutego i marca 2009 r. na łączną kwotę 262.310 zł netto (podatek VAT 57.708,20 zł) oraz (2) C L. P. w G. w okresie od kwietnia do lipca 2009 r. na łączną kwotę 187.235 zł netto (podatek VAT 41.191,20 zł). W wyniku kontroli ustalono bowiem, że ww. podmioty zaewidencjonowały i rozliczyły w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu, na których jako wystawca figuruje podmiot D R. W. w B., który nie istnieje. W ocenie Naczelnika US, zgodnie z przepisem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez ww. dostawców nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa w kwietniu i lipcu 2010 r. na łączną kwotę 478,91 zł (podatek VAT 105,31 zł). Z treści faktur VAT wynika, że zakupu paliwa dokonano na stacjach w G., N. W. koło C. i B., zaś w tym czasie skarżący odbywał delegacje w Ł., W. i K. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł zarzut naruszenia przepisów: - art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie ograniczeń przekraczających zakres określony w VI Dyrektywie, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P. i L. P., - art.122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 6 lutego 2012 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skoro dostawcy skarżącego nabyli towar od podmiotu nieistniejącego to faktury dokumentujące odsprzedaż tego towaru na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - art. 123 § 1 oraz art. 136 i art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnik skarżącego (księgowy) był uprawniony jedynie do reprezentowania strony w zakresie składania deklaracji (zeznań) podatkowych, informacji, wyjaśnień oraz w trakcie czynności kontrolnych, natomiast nie posiadał umocowania do występowania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym, począwszy od jego wszczęcia. Skarżący podniósł, że ETS w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 wydał wyrok, w którym przypomniał, że jeśli dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy prawa krajowego nie mogą zakazać prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarżący o ewentualnych nieprawidłowościach w rozliczeniach A. P. i L. P. nie wiedział. W uzupełnieniu odwołania skarżący wskazał, że nie zna dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec małżonków P. oraz nie uczestniczył w tych postępowaniach, nie miał także możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w nich materiału w części dotyczącej skarżącego. Podniósł, że fakt, że małżonkowie P. nie nabyli od jakiegoś podmiotu towaru nie oznacza, że nie sprzedawali skarżącemu biżuterii; możliwe bowiem, że posiadali towar z innego źródła, którego nie chcą, nie mogą lub nie są w stanie ujawnić. Skarżący wskazał także na istnienie dowodów bezpośrednich i pośrednich, które świadczą, że dokonywał zakupów, w szczególności są to zeznania małżonków P., towar, który okazał kontrolującym do oględzin, towary, które zakupili od skarżącego odbiorcy, zeznania kontrahentów skarżącego. Skoro skarżący dokonywał sprzedaży biżuterii, a jedynym źródłem była biżuteria kupowana od małżonków P., to sporne twierdzenie organu podatkowego uznać należy za nieudowodnione i nielogiczne. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej) nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 6 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 123, art. 136 i art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego M. G. w dniu 5 marca 2008 r. za nieskuteczne na etapie postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, zakres umocowania tego pełnomocnictwa upoważniał go do podpisywania i składania deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów składanych w organach skarbowych, podatkowych, do wykonywania wszelkich czynności związanych z kontrolami skarbowymi i podatkowymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, który powołał się na art. 137 § 3 O.p., przedmiotowe pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania kontrolnego nie mogło zostać uznane za skuteczne w odniesieniu do czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w zakresie postępowania podatkowego począwszy od wszczęcia tego postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki sądów administracyjnych, w świetle których skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. W konsekwencji doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącemu, a nie pełnomocnikowi, który miał umocowanie do działania w postępowaniu kontrolnym, uznano za prawidłowe i skuteczne. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B A. P. oraz C L. P., gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy, powołując się na wyjaśnienia złożone przez L. P. oraz A. P. zarówno w niniejszej sprawie, jak i w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec nich, a także na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u tych podmiotów, ustalił, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT małżonkowie P. nabyli wyłącznie na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. W., który był jedynym dostawcą biżuterii dla L. P. oraz głównym dostawcą jego żony, w imieniu której L. P. dokonywał zakupów. Powołano się na wyjaśnienia złożone przez L. P. oraz A. P. zarówno w niniejszej sprawie, jak i w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec nich, a także na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u tych podmiotów, z której protokół wraz z wyciągami z decyzji organu podatkowego został włączony do akt niniejszego postępowania. Z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika zaś, że podmiot D R. W. B., ul. [...], NIP [...] nie istnieje. Nadto, w wyniku oględzin ustalono, że adres ul. [...] w B. nie występuje, w blokach mieszkalnych przy ul. [...] w B. sprawdzono listy lokatorów mieszkań o nr 18A/2 i nr 18B/2, pod żadnym z wymienionych adresów nie widnieją dane W. R., nie stwierdzono również oznak prowadzonej działalności w postaci szyldów, czy reklam. Natomiast Urząd Miasta poinformował, że w ewidencji miasta B. nie figuruje R. W. zarówno jako osoba zameldowana, jak i prowadząca działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań złożonych przez L. P. w dniu 27 października 2009 r. i 23 marca 2010 r. (t. 2, k. 62-71 i 77-82), wynika, że: - przed nawiązaniem współpracy z R. W. nie żądał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zarejestrowanie działalności gospodarczej przez dostawcę; - dokumentów rejestracyjnych od R. W. zażądał po kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. P., lecz ich nie otrzymał; L. P. około września 2009 r. uprzedził dostawcę, że nie dokona kolejnego zakupu towarów, jeśli nie otrzyma stosownej dokumentacji, od tego czasu nie miał już kontaktu z R. W.; - nie pamięta, kiedy nawiązał kontakt z R. W.; oświadczył, że pierwszy kontakt był telefoniczny i zainicjował go R. W., przy czym nie pamiętał z jakiego numeru dzwonił R. W., nie odnalazł jego wizytówki, nigdy nie był w zakładzie R. W.– spotkania odbywały się pod adresem G. ul. [...], na stacji CPN [...] przy ul. [...] lub przy Stadionie [...] w G., sporadycznie na ul. [...] w zakładzie żony; - inicjatorem kontaktów był R. W., który przyjeżdżał i oferował towar, ale nie pamięta, w jakich okolicznościach doszło do zawarcia pierwszej transakcji; L. P. jeździł w umówione miejsce odbierał towar i płacił za niego; przy zawieraniu transakcji nie były obecne osoby trzecie; - płatność następowała wyłącznie gotówką przy odbiorze towaru, oprócz adnotacji na fakturze o sposobie zapłaty gotówką nie były wystawiane żadne dowody zapłaty (ani KP ani KW); - towar, który wymagał ważenia przekazywał w G. na ul. [...], przy czym nie sporządzał żadnej dokumentacji dotyczącej przekazania towaru, w tym jego przekazania R. W.; nadto towar, który był zaplombowany był przekazywany także w innych miejscach: przy stadionie [...] lub na stacji benzynowej; - nie posiada maszyn do przerobu półfabrykatów ani nie zatrudnia pracowników, wszystkie czynności wykonywał R. W.; - produkcją i sprzedażą detaliczną, a także przygotowywaniem materiałów do produkcji i drobnymi zakupami w sklepach zajmujących się sprzedażą artykułów niezbędnych do produkcji biżuterii zajmowała się A. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; natomiast L. P. dokonywał m.in. zakupów towarów i materiałów, prowadził negocjacje z kontrahentami, wystawiał faktury; - towary nabywane od R. W. generalnie były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, zaś usługi wykonywane przez R. W. były zlecane L. P. przez inne podmioty, które powierzały swój materiał – usługi te były przedmiotem odsprzedaży i nie były świadczone na potrzeby firmy L. P.; wskazał, że nie pamięta, w jaki sposób była ustalana waga towaru wskazana na fakturach zakupu i sprzedaży, czy powierzone mu materiały do przerobu były ważone – nie ważył ich przy odbiorze od zleceniodawców, ani też przekazując je R. W.; materiał odbierał od zleceniodawców bez żadnego pokwitowania; - nie podejmował środków ostrożności, żeby zabezpieczyć wykonanie usług i otrzymanie powierzonego materiału, gdyż nie miał żadnych podejrzeń – R. W. nigdy go nie oszukał; - surowiec zakupiony z Litwy został powierzony R. W. do przerobu, a po wykonaniu usługi został sprzedany jako półfabrykat innym podmiotom, nie pamięta jednak jakim. Natomiast A. P. w dniu 17 marca 2010 r. (t. 2, k. 72-74) zeznała, że: - w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją biżuterii, przygotowuje materiały do jej produkcji, zajmuje się również sprawami pracowniczymi i sprzedażą detaliczną, zaś sprzedaż dla osób prowadzących działalność gospodarczą prowadził L. P.; - wszystkimi zakupami zajmował się L. P., prowadził negocjacje w zakresie cen i dokonywał rozliczeń finansowych z jej kontrahentami; - nie poznała osobiście R. W., - nie zna źródła pochodzenia materiałów, jak również środków na zapłatę należności dla kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że włączenie w toku postępowania do akt niniejszej sprawy dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych i podatkowych u innych podmiotów, w tym wypadku wystawców spornych faktur nie powoduje naruszenia przepisów procesowych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest dopuszczalne na podstawie art. 181 O.p. Podkreślił przy tym, że dokumenty pozostające w ścisłym związku ze sprawą (wyciągi z decyzji, protokołów przesłuchania wystawców zakwestionowanych faktur, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta w B.) zostały dopuszczone jako dowód postanowieniem z 9 stycznia 2012 r., a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie, z którego to prawa skarżący skorzystał 16 stycznia 2012 r.; nadto na jego wniosek sporządzono kserokopię dowodów włączonych postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. Na podstawie powołanych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że firma D R. W. jest podmiotem nieistniejącym. Przyjąć zatem należało, że R. W. nie dokonał dostawy towaru, ani też nie świadczył usług, a faktury wystawione przez małżonków P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Analiza danych zawartych w fakturach zakupu i sprzedaży u ich wystawcy pozwala przyjąć, że A. i L. P wystawiali faktury na sprzedaż towaru, którego nie posiadali oraz na dostawę usług, których nie wykonali. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione w decyzjach z 14 marca 2011 r. (dot. A. P.) oraz z 29 czerwca 2011 r. (dot. L. P.) w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. i od marca do sierpnia 2009 r., który za niewiarygodne uznał, aby towary o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych były przekazywane w przypadkowych miejscach, jak chociażby stacja paliw, A. P. nie poznała osobiście R. W., nie wiedziała skąd pochodziły pieniądze na zapłatę należności dla kontrahentów, zaś L. P. nie pamięta szczegółów zawieranych transakcji o znacznej wartości, nie sprawdził rzetelności kontrahenta powierzając mu towar o dużej wartości bez jakiegokolwiek zabezpieczenia w postaci potwierdzenia jego przekazania, czy odbioru, tym bardziej, że – jak twierdzi – towar, który powierzany R. W. do przerobu otrzymywany był od firm zlecających wykonanie usług, a zatem L. P. był odpowiedzialny za jego bezpieczeństwo. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, że skarżący kontakt z małżonkami P. prawdopodobnie nawiązał na targach, biżuterię sprawdzał wyrywkowo, biżuteria posiadała oznaczenie producenta, cechę i próbę, skarżący nie starał się odczytać znaku producenta – wydawało mu się, że były to produkty firm p. P.; zamiar zakupu towaru skarżący zgłaszał telefonicznie lub L. P. dzwonił z informacją o posiadaniu nowego towaru; płatność zawsze regulowana była w formie gotówki tego samego dnia lub w dniu następnym, ceny były negocjowane, o zakupie biżuterii od p. P. decydowała cena i jakość towaru – wykonanie i wzornictwo. Wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego poza spornymi fakturami nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie nabycie nastąpiło od wskazanych na spornych fakturach wystawców – małżonków P. Również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przeprowadzonego u wystawców zakwestionowanych faktur nie potwierdził faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcami a skarżącym. Organ podkreślił, że wobec tych ustaleń, skoro wystawcy zakwestionowanych faktur nie posiadali towaru opisanego na fakturach (nigdy go bowiem nie nabyli), to nie mogli następnie odsprzedać go skarżącemu. Sprzedawca nie mógł zatem w skuteczny sposób przenieść własność rzeczy na skarżącego. Dokonanej oceny nie zmieniają twierdzenia skarżącego, że wszedł w fizyczne posiadanie towaru oraz dokonał za niego zapłaty. Wskazano na zeznania A. P. z dnia 17 marca 2010r. (tom 2, k. 72-74), w których podkreśliła, że nie zajmowała się sprzedażą towaru na faktury, bowiem sprzedażą dla osób prowadzących działalność gospodarczą zajmował się jej mąż. Z kolei z zeznań L. P., między innymi z dnia 23 marca 2010r. (tom 2, k. 62-71) wynika, że nie produkował sprzedanych stronie wyrobów, nie posiada bowiem żadnych maszyn do przerobu półfabrykatów ani nie zatrudnia pracowników, a towar gotowy pochodził wyłącznie od p. W. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za nieprawdziwe dane zawarte na przedmiotowych fakturach i stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jest równoznaczne z brakiem uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku z tych faktur i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że zawarte w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny, jak i materialny; treść faktur musi zatem odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Podkreślił, że rozłączne spełnienie wymogów, jakimi winna charakteryzować się faktura VAT dla skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub spełnienie tylko jednego z wymogów skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd wyrażony przez ETS w sprawie C-342/87, w świetle którego wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Aby móc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba zatem ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy. Brak zaistnienia transakcji sprzedaży skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy nie dochowa staranności przy dokonywaniu transakcji pomimo, iż mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Dopiero w sytuacji gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. Tym samym argument skarżącego, że nie może być odpowiedzialny za czyny kontrahentów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a podniesiony zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który – na podstawie art. 86 u.p.t.u. – zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu zakupu w kwietniu i lipcu 2010 r. paliwa do leasingowanego samochodu Renault Clio o nr rej. [...]. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając jej uchylenia, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z załączonego pisemnego oświadczenia L. P. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie wszystkich przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, w szczególności niewskazanie oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do dowodu z czynności przeprowadzonych w Okręgowym Urzędzie Probierczym w G., jak również niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia wskazanego dowodu korzystnego dla skarżącego; 2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego, pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie posiadanej i wskazywanej przez skarżącego biżuterii zawierającej oznaczenie producenta, wskazujące na pochodzenie towaru od firm małżonków P., a co za tym idzie potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje pomiędzy skarżącym a A. i L. P., podczas gdy zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił ani nie odniósł się do wyników czynności przeprowadzonych w Okręgowym Urzędzie Probierczym w G. Skarżący do chwili obecnej posiada wyroby nabyte od firm małżonków P., zawierające oznaczenie AP potwierdzające zakup towaru od producenta, tj. A. i L. P., a w konsekwencji potwierdzające, iż kwestionowane przez organ transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Organ nie wziął pod uwagę sporządzonej w trakcie postępowania dokumentacji fotograficznej wyrobów posiadanych przez skarżącego, w szczególności wyrobów pochodzących od p. P., zawierających stosowne oznaczenia producenta cechę i próbę. Na dowód posiadania biżuterii do skargi dołączono dwa oświadczenia złożone przez L. P. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że p. P. mogli we własnym zakresie wytwarzać wyroby nabyte przez skarżącego, co potwierdzają zeznania L. P. z 23 marca 2010 r. Podkreślił przy tym, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do faktu, że odbiorcy skarżącego również byli kontrolowani przez organy podatkowe. Zarzucił również organowi, że nie wyjaśnił, skąd skarżący posiada biżuterię oznakowaną symbolem producenta AP, tj. symbolem którym mogą się posługiwać wyłącznie p. P. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy opierając się wyłącznie na wybiórczych zeznaniach p. P. dopuścił się naruszenia norm postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem ETS (wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03), podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania osób i podmiotów trzecich. Autor skargi nie zakwestionował rozstrzygnięcia organów w części dotyczącej odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu zakupu paliwa do leasingowanego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia L. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B A. P. i C. L. P. dokumentujących transakcje dotyczące zakupu biżuterii poprzez uznanie, że takie uprawnienie mu nie przysługiwało, z uwagi na to, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem przedmiotowym – pomiędzy wystawcami faktury a ich odbiorcą. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie kwestionuje ustalonej przez organy podatkowe okoliczności, że dostawcy skarżącego, tj. A. P. i L. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu biżuterii dokonywali od podmiotu nieistniejącego, widniejącego na fakturach jako C R. W. w B. Zebrany w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez A. P. i L. P. sporne faktury nie potwierdzały dokonania przez te podmioty sprzedaży na rzecz skarżącego biżuterii nabytej uprzednio od R. W. Przy czym skarżący konsekwentnie podnosi, że obrót biżuterią miał miejsce pomiędzy nim a wystawcami spornych faktur. W związku z powyższym kluczowym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawcy firmowali jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła. II. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności wyjaśnień i zeznań złożonych przez A. P. i L. P. (zawartych w protokołach przesłuchań włączonych do akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej z 9 stycznia 2012 r., nr [...] do [...] – t. 2, k. 86 akt administracyjnych), a także samego skarżącego oraz dokumentów w postaci włączonych do akt sprawy na podstawie powołanego postanowienia organu odwoławczego wyciągów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2011 r. i 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, których adresatami byli L. P. i A. P., nie ma cech dowolności jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami nie mogła być biżuteria nabyta przez A. i L. P. od R. W., z przeciwnymi dowodami, na które powoływała się strona skarżąca – w ocenie Sądu – potwierdza istnienie wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do źródeł pochodzenia biżuterii będącej przedmiotem obrotu między skarżącym a państwem P. oraz czy skarżący faktycznie nabył towar od wystawcy faktury. Zauważyć należy, że wskazywane przez skarżącego oraz wystawców spornych faktur w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne i sprzeczne ze sobą, co obszernie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (t. 2, k. 96-97 akt administracyjnych), a także przywołano w przedstawionym powyżej stanie sprawy. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku skarżącego – zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że obrót biżuterią pomiędzy firmami państwa P. a skarżącym nie miał charakteru legalnego, w tym sensie, że biżuteria, którą dysponowali kontrahenci skarżącego nabyta została w legalnym obrocie (nieznane jest źródło jej pochodzenia). Wprawdzie zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, lecz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest obojętne, czy dana transakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego takie uprawnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że podmiot D R. W. w B. nie istniał, zatem nie posiadał towaru w postaci biżuterii i nie dokonywał jego sprzedaży, ani innych usług na rzecz A. P. i L. P. Skoro zaś z dokumentacji (rejestrów i ewidencji zakupów oraz faktur zakupów, na które powołuje się naczelnik US w decyzjach z 14 marca 2011 r. i 29 czerwca 2011 r.) wymienionych podmiotów wynika, że w przyjętym przez organy podatkowe okresie jedynym ich dostawcą w zakresie tegoż towaru był R. W., oznacza to, że nie mogli oni dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji oznacza to, że obrót tym towarem miał charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła, zaś twierdzenia skarżącego, że zakupiona od małżonków P. biżuteria posiadała oznaczenia producenta AP (dostawcy) przyznane przez urzędy probiercze pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że organy podatkowe dowiodły, że przedmiotem transakcji zawartych przez skarżącego z p. P. nie mogła być biżuteria nabyta przez kontrahentów skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez R. W. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r., I FSK 1582/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że podatnikowi nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczanego towaru, a obrót nim ma charakter legalny, w sytuacji gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji stanowiłoby nadużycie prawa. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie dokumentuje transakcji rzeczywistej, a więc zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku VAT, którego jedną z podstawowych cech jest wielofazowość (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, LEX nr 467787 oraz z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08). Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego – co należy podkreślić – na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę, co trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a) tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W świetle orzecznictwa ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie dochował, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem państwa P., to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie biżuterią. Wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaniechanie ważenia towaru, zaniechanie sprawdzenia towaru pod względem jego oznaczenia zawierającego znak producenta, cechę i próbę oraz brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. III. W tak ustalonym stanie sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy wystawcami faktur i ich odbiorcą. Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku – jak już wskazano – prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. P. i L. P. nie dokumentowały dokonania pomiędzy stronami rzeczywistych czynności sprzedaży biżuterii, która uprzednio miała być rzekomo przedmiotem obrotu między wystawcami spornych faktur a R. W. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, m.in. na stronie 15 uzasadnienia skarżonej decyzji, że skoro w toku postępowania dowodowego ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie posiadali towaru wyszczególnionego na fakturach, nigdy go bowiem nie zakupili, również go nie wyprodukowali, to nie mogli go odsprzedać. IV. Mając na uwadze stanowisko stron, na etapie odwołania, w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy wskazać, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia podatnikowi, jako stronie (a nie pełnomocnikowi), postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.); czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych; przed skutecznym prawnie doręczeniem podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie; dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. V. Sąd podziela również pogląd organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu paliwa do leasingowanego samochodu Renault Clio o nr rej. [...] (dwie faktury z 6 kwietnia 2010r. i jedna z dnia 7 lipca 2010r.). Z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący w dniu 6 kwietnia 2010r. przebywał na delegacji w Ł. i w W. i podróżował PKP (k. 376), zaś w dniu 7 lipca przebywał w Krakowie (k. 372, 374) a środkiem transportu były linie PKP Intercity (w obu przypadkach bilety podlegały kontroli przez konduktora). Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą jednoosobowo) proszony o wyjaśnienie tej kwestii zeznał, że nie potrafi wyjaśnić faktu zakupu paliwa na stacjach znajdujących się w G., podczas gdy przebywał na ww. delegacjach (k. 438-446). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.