I SA/Gd 373/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 373/11 UZASADNIENIE Decyzją z 7 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie między innymi art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a/, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i pkt 6a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 200r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), art. 12 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956) określił skarżącemu M. S. i jego żonie A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 9.025 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 28 lutego 2011r., kierując się art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: A. S. w roku 2005 uzyskała dochód na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki w postaci stypendium. Dochód ten został wykazany przez podatników w zeznaniu podatkowym w pozycji: dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona została podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, podatek w związku z tym został obliczony na podstawie art. 27 ust. 1-8 u.p.d.o.f. Zdaniem strony organy podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 w kwocie 9.025 zł naruszają art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. bowiem błędnie dodano do dochodów osiąganych przez podatników w kraju również dochody osiągane przez A. S. w Stanach Zjednoczonych Ameryki; takie działanie nie jest zgodne z art. 14b § 2 O.p., gdyż jest sprzeczne z interpretacją Ministra Finansów z 19 czerwca 2006r. w sprawie [...]. Organy podatkowe przywołały treść art. 17 ust. 1 umowy podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., nr 31, poz. 178; dalej jako u.u.p.o.). Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzenie tego zapisu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miało na celu stworzenie sprzyjających warunków dla dokonywania wszelkiego rodzaju wymiany kadr naukowych pomiędzy wyższymi uczelniami poszczególnych państw, jednakże nie ma żadnego uzasadnienia prawno-podatkowego. Na podstawie tego przepisu dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów z tytułu wynagrodzenia na prowadzenie prac badawczych nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z państwie miejsca zamieszkania tj. w Polsce. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.u.p.o. podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniem prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zaliczenie takie nastąpi na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 art. 27 u.p.d.o.f., dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (określający metodę wyłączenia z progresją) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi, a z taką sytuacją zdaniem organu drugiej instancji mamy w sprawie do czynienia i takie też stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej udzielonej podatnikom A. i M. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący M. S. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 2 O.p.; zarzucono również naruszenie art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ich wykładnię. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1, art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 12 § 6 O.p.). W uzasadnieniu skargi skarżący podkreśli, że skarżona decyzja jest sprzeczna z interpretacją Ministra Finansów z 19 czerwca 2006r. w sprawie [...]. Zdaniem skarżącego również doszło w sprawie do naruszenia art. 139 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p. bowiem odwołanie podatników powinno zostać rozpoznane do 28 lutego 2011r. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2010r.), a skarżona decyzja została im doręczona dopiero w dniu 2 marca 2011r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2011r. skarżący podkreślił naruszenie art. 12 § 6 ust. 2 O.p. składając do akt sądowych kopertę w której doręczono stronie decyzję organu odwoławczego ([...]). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 14b O.p. skarżący złożył do akt dwa zdjęcia tablicy ogłoszeń w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego z wzorami rozliczeń dochodów z zagranicy, jako argumentację wadliwości przyjętej przez organ metody dokonanego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że w sprawie nie nastąpiło ani naruszenie prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie skarżonej decyzji z prawnego obiegu. Do metod unikania podwójnego opodatkowania należy obok metody wyłączenia również metoda wyłączenia z progresją, która oznacza, że państwo rezydencji przy ustalaniu podatku od pozostałych dochodów danej osoby może stosować stawkę podatkową taką, jaka podlegała wyłączeniu. Z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika zatem jedynie prawo zastosowania metody wyłączenia w wersji ograniczonej, natomiast szczegóły określa wewnętrzne ustawodawstwo tego państwa. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania przewidziano następujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania: - w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. – metoda wyłączenia z progresją; - w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. – metoda zaliczenia (inaczej metoda proporcjonalnego zaliczenia); - w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – metoda wyłączenia pełnego. Stan prawny sprawy jest następujący: 1/ zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z tym przepisem metoda wyłączenia ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik będący polskim rezydentem uzyskał przychody zarówno w Polsce, jak i za granicą, a umowa o unikaniu zawarta z państwem, w którym uzyskał dochody przewiduje zwolnienie tych dochodów w Polsce. Natomiast z mocy art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 art. 27 u.p.d.o.f., lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. 2/ na podstawie art. 17 ust. 1 umowy podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., nr 31, poz. 178; dalej jako u.u.p.o.), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczna drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczenia lub uczestnictwa pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lun innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa. Stan faktyczny sprawy jest następujący: organy ustaliły, że A. S. w okresie od 1 stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2005r. przebywała na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, gdzie odbywała staż podoktorski (uczestniczyła w programie badawczym) na Wydziale Biochemii i Biologii Molekularnej Uniwersytetu Massachusetts w Amhers i z tego tytułu otrzymała stypendium w wysokości 30.803 USD, które było zwolnione z opodatkowania w USA na podstawie art. 17 ust. 1 umowy podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., nr 31, poz. 178; dalej jako u.u.p.o.), Na gruncie rozpoznawanej sprawy, A. S. była ex lege zwolniona z podatku i to bez względu na jego charakter (podatek stanowy, federalny czy też inny); umowa z 8 października 1974r. wprowadza generalne zwolnienie podatkowe, wobec czego nie można przyjąć, że na A. S. ciążył obowiązek podatkowy. Podnieść jednak trzeba, że fakt, iż przychód A. S. podlega wyłączeniu spod opodatkowania na terytorium Stanów Zjednoczonych, nie świadczy o tym, że państwo rezydencji (Polska) nie może pobrać podatku od dochodów osiągniętych za granicą. W przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku. Skoro brak jest podstawy faktycznej i prawnej do stwierdzenia, że osiągnięty przez A. S. dochód podlegał podwójnemu opodatkowaniu, tym samym nie miały w sprawie zastosowanie regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu (z wyjątkiem części zwolnionej z mocy art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. – por. pkt. VI uzasadnienia) podatnicy winni zapłacić podatek dochodowy – innymi słowy - zdaniem Sądu stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy oznacza, że dochód A.S. w całości podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując: organy podatkowe obu instancji właściwie przyjęły, że nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika a tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 1 u.u.p.o. i art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Metoda wyłączenia z progresją wyrażona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem tak stanowi, metoda ta nie może być dorozumiana; natomiast w tym przypadku mamy do czynienia z innym stanem prawnym bowiem w art. 20 ust. 1 u.u.p.o. strony postanowiły w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosować metodę zaliczenia proporcjonalnego – dyspozycja tego przepisu brzmi bowiem: Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: 1. Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Sąd nie podziela też zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 14b O.p. Postanowieniem z 19 czerwca 2006r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S. przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2005r. o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów osiągniętych w Stanach Zjednoczonych Ameryki w sprawie opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów, przywołano art. 17 ust. u.u.p.o. i wskazano, że zgodnie z tym przepisem dochód A. S. był zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Oznacza to, że dochód ten w całości podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatniczki czyli w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać na marginesie należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. ustawy z 29 sierpnia 2007r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1O.p. była wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy przy czym mogła zostać zmieniona albo uchylona w drodze decyzji w trybie określonym w § 5 art. 14a O.p. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a/ u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Organy podatkowe właściwie zastosowały w tej sprawie cytowany przepis wyłączając dochód A. S. w kwocie 45.569,77 zł. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. W sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów postępowania w tym art. 121 § 1 O.p. art. 121 § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1, art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 12 § 6 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. EK