I SA/Gd 380/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska (spr.) WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997 - 2001 oddala skargę ISA/Gd 380/03 UZASADNIENIE [...] L.G. wniosła o rozłożenie na raty w wysokości po 150 zł miesięcznie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-2001 (określonych decyzjami nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...])w łącznej wysokości 46.067,00zł. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, a jej dochody nie są wystarczające do jednorazowego uiszczenia zaległości podatkowych. Podkreśliła ponadto, iż nie unika zapłaty zaległości podatkowej powstałej na skutek nieznajomości przepisów prawa lecz prosi o rozłożenie na raty części zadłużenia, gdyż brak pomocy Skarbu Państwa zagrozi jej egzystencji. W związku z wezwaniem z dnia 5 czerwca 2002 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających złożenie wniosku nie korzystała z pomocy publicznej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2000 r., nr 60, poz. 704). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały określone w art. 48 § pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku strony i udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty-płatne po 150,O0zł miesięcznie. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do znajomości przepisów i prawidłowego ich stosowania. Sytuacja finansowa strony nie uzasadnia uwzględnienia wniosku. Pomimo deklarowania spłaty zadłużenia w ratach płatnych po 150,00zł miesięcznie strona na poczet zaległości do dnia wydania decyzji nie uiściła żadnej kwoty . W odwołaniu z dnia 22 listopada 2002 r. [...] L.G. zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych mają szczególny charakter, stanowiący wyjątek od zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, a wszczęcie postępowania w sprawie może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika. Przepis art. 48 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujący podstawy instytucji rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej uzależnione jest zatem od oceny sytuacji danego podatnika i może mieć zastosowanie tylko w przypadkach zaistnienia przesłanek, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które strona nie mogła mieć wpływu i były niezależne od sposobu jej postępowania. Z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe zaległości podatkowe są konsekwencją przekroczenia w 1996r. wartości sprzedaży uprawniającej stronę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powoływanie się na nieznajomość przepisów prawa nie stanowi przesłanki do udzielenia stronie wnioskowanej ulgi, bowiem działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, a podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia, (wyrok z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 211/99). Niepowodzenia, podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznawania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na podatniku (wyrok z 8 września 1999r Sygn. akt I SA/Gd 1623/97). W warunkach gospodarczych opartych na zasadzie samodzielności i samofinansowania podatnik winien realizować obowiązki prawidłowego obliczania podatków i dotrzymywania terminów płatności oraz zabezpieczyć środki umożliwiające mu efektywne gospodarowanie zaś trudności finansowe rozwiązywać we własnym zakresie. Przerzucanie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. W ocenie organów podatkowych strona nie wykazała zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi ani też nie zaproponowała takich warunków spłaty, które realizację należności uczyniłoby realną. Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty Strony dotyczące przeprowadzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej na podstawie przepisu art. 48 § 1 pkt. 2 i 2a Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszenia art. 122 , art. 123§ 1 , art. 180 , art.187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie są bezzasadne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z akt sprawy w dniu 27 czerwca 2002r. Urząd Skarbowy na podstawie przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-2001. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca L. G. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego narusza art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Organ podatkowy powołał się na udzielenie skarżącej ulgi w zapłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za 1996 r. w wysokości 2.856,90zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.967,70zł. Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. (art. 59 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej), a nie umorzeniu przez organ podatkowy (art. 5 9 § 1 pkt. 1 Ordynacj i podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez organy podatkowe na rzekome udzielenie pomocy, skoro decyzją z dnia [...] odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1997-2001r. W zakresie zobowiązań nieprzedawnionych decyzja była w całości odmowna. Zdaniem Skarżącej decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 48 § 2a Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie wezwał strony do złożenia oświadczenia w trybie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W dacie złożenia wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w związku z tym wnioski powinny być rozpatrzone w trybie art. 48 § 2a Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez skarżącą w postępowaniu podatkowym oraz nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu w okresie od 5 lipca 1995 r. do 23 września 2002 r. Powyższe jest okolicznością bezsporną. [...] L. G. złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w okresie przed zakończeniem działalności gospodarczej, zatem organ I instancji zasadnie wezwał skarżącą pismem z dnia 5 czerwca 2002 r. do złożenia oświadczenia o uzyskaniu pomocy publicznej zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2000 r., nr 60, poz. 704). Z powyższego nie można jednak wywodzić zachowania przez skarżącą statusu osoby uprawnionej w toku całego postępowania. Skoro Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] orzekł o wykreśleniu z dniem 23 września 2002 r. z ewidencji działalności gospodarczej działalności prowadzonej przez [...] L. G. organ podatkowy I instancji wydając decyzję w dniu [...] prawidłowo uwzględnił stan faktyczny sprawy i jako prawną podstawę orzeczenia wskazał ogólny przepis art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut skarżącej naruszenia przez organ II instancji art. 48 § 2a Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca nie będąca w tym czasie przedsiębiorcą nie spełniała kryteriów wezwania do złożenia oświadczenia w trybie art. 37 powołanej ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Wykracza poza zakres kognicji w niniejszej sprawie zarzut dotyczący pominięcia, iź zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 1996 r. objęte decyzją z dnia [...] w dacie umorzenia było zobowiązaniem przedawnionym. Argument wywodzony z tej decyzji został powołany przez organy rozpoznające niniejszą sprawę jako dodatkowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom prawnym dotyczącym decyzji uznaniowych również w zakresie wskazania konkretnych dyrektyw wyboru stanowiących w okolicznościach faktycznych sprawy podstawę wydania orzeczenia. Zgodnie z przepisem art 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego wydane na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają kontroli sądu administracyjnego, jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Sąd dokonując wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 18 czerwca 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 239/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzje o charakterze uznaniowym nie polegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powołanej tezy wynika, że kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie NSA. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 powołanej ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca ubiegająca się o ulgę podatkową nie udowodniła okoliczności faktycznych, na które powołała się w swoim wniosku. Skarżąca bowiem miała obowiązek zawarcia we wniosku argumentów i wykazania dowodów uzasadniających swój ważny interes. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o ewentualnym odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Skarżąca we wniosku ani w toczącym się postępowaniu, poza deklaracją spłaty zaległości w ratach, nie wykazała na posiadanie środków, które umożliwiałyby jej spłatę zobowiązania podatkowego, a także nie określiła terminu odroczenia płatności. Analiza przedłożonych przez skarżącą dowodów i oświadczeń pozwoliła organom podatkowym na uznanie, że skarżąca nie wykazała skutecznie, by rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług umożliwiło ich realizację. Z wyjątkowego charakteru ulg, o jakich mowa w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stanowić mogą incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników zobowiązanego do świadczeń podmiotu. Ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie podjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/00). Sąd przychyla się do stanowiska Izby Skarbowej, która podniosła, iż działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną prowadzoną na własne ryzyko podatnika, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa powstała bez winy umyślnej podatnika, lub też powstała w wyniku nieznajomości prawa, na co podatniczka wskazała we wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Dodatkowo Sąd pragnie wyjaśnić, iż wnioski o odroczenie terminu lub o rozłożenie na raty można składać wielokrotnie. Istotne jest, aby zmienił się choć jeden element stanu faktycznego, który był poprzednio przedmiotem oceny organu podatkowego. Rozpoznając kolejny wniosek podatnika, organ obowiązany jest zająć stanowisko w sprawie. Mając na uwadze uznaniowy charakter zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Całokształt materiału dowodowego zgromadzono w sposób wyczerpujący, jego oceny dokonano właściwie nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji organy podatkowe wydały decyzje w pełni przekonujące zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.