I SA/Gd 381/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 17040( siedemnaście tysięcy czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. określił A Spółka z o.o. z likwidacji z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.288.821 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia 31 stycznia 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydał w dniu 19 maja 2008 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 983.261 zł. Zdaniem organu podatkowego Spółka zaniżyła przychody o kwotę 3.769.813 zł (stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży), zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.586 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez Spółkę darowizn) oraz zwiększyła odliczenia od dochodu o kwotę 58.586 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez Spółkę darowizn). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 31 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną są przyczyny zbyt dużego zużycia przez Spółkę surowców do produkcji wyrobów piekarskich oraz cukierniczych. Zdaniem organu świadczy to o tym, że Spółka część swojej produkcji sprzedawała poza ewidencją (zaniżając tym samym wielkość przychodu kontrolowanego roku podatkowego). Spółka tak duże zużycie surowców (przede wszystkim mąki) tłumaczyła niższą - niż to przyjął w swoich wyliczeniach organ pierwszej instancji - wydajnością wypiekową dla poszczególnych wyrobów, o czym m. in. świadczą wskaźniki wydajności zapisane w przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli skarbowej recepturach na te wyroby. W ocenie organów podatkowych wskazane w tych recepturach wskaźniki są zaniżone, a rzeczywiście stosowane przez Spółkę wskaźniki wydajności wynikały z (także przez nią przedłożonych) schematów technologicznych. Ponadto w przedmiotowej sprawie kwestią sporną są rozmiary dokonywanych do Spółki zwrotów pieczywa, w tym wielkość zwrotów związanych z tzw. wymianą pieczywa na świeże, a także ilość pieczywa skradziona w Spółce, bądź spożyta przez jej pracowników. W ocenie Dyrektora wynikająca z ksiąg podatkowych wielkość produkcji Spółki jest mniejsza nie tylko od ilości wszystkich wykorzystanych do tej produkcji surowców, ale także od ilości podstawowego w tej produkcji surowca, tj. mąki. Tymczasem z uwagi na wykorzystanie w toku produkcji piekarniczej i cukierniczej wody, wielkość produkcji winna być zawsze wyższa od ilości wykorzystanej do tej produkcji mąki. Związane jest to z istnieniem zjawiska tzw. przypieka, tj. przyrastania wagi ciasta na skutek użycia w procesie technologicznym wody. Skoro więc wydajność globalna należącej do Spółki piekarni (mierzona stosunkiem wielkości produkcji do ilości wykorzystanej w tej produkcji mąki) wyniosła jedynie 91%, to organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wykazanie przez Spółkę w księgach podatkowych tak niskiego wyniku musi budzić uzasadnione wątpliwości i skutkować szczegółową analizą zużycia przez tę Spółkę -w toku produkcji - mąki. Spółka tłumacząc tak duże zużycie przez nią surowców przede wszystkim powoływała się na wskaźniki wydajności zawarte przedłożonych przez nią recepturach. W ocenie organu odwoławczego wysokość tych wskaźników nie jest wiarygodna. Wątpliwości budzą już same okoliczności, w jakich receptury - w których przedmiotowe wskaźniki są zawarte - zostały organowi I instancji przedłożone. Pierwotnie - tj. w dniu 01.12.2005r. - przekazano organowi 56 schematów technologicznych (sporządzonych dla 46 rodzajów produkowanych wyrobów). Z kolei receptury przedłożono dopiero przy piśmie z dnia 20.01.2006r. oraz z dnia 02.02.2006r. W międzyczasie organ I instancji dwukrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia receptur wszystkich produkowanych przez nią wyrobów, w wezwaniu z dnia 08.12.2005r. wskazując nawet ostateczny termin do złożenia wyjaśnień w tej sprawie (na co Spółka pismami z dnia 09.12.2005r. oraz z dnia 22.12.2005r. wystąpiła o przedłużenie terminu do złożenia tych wyjaśnień do dnia 29.12.2005r.). W ocenie Dyrektora powyższe zachowanie Spółki może świadczyć o tym, że w dniu przekazania organowi I instancji schematów technologicznych przedmiotowe receptury - w których wskaźniki wydajności były o 10-15% niższe niż wskaźniki wydajności wynikające ze schematów - jeszcze nie istniały, a stworzone zostały dopiero parę tygodni później (w celu uwiarygodnienia wyjaśnień Spółki odnośnie dużego zużycia przez nią surowców). W ocenie Dyrektora za powyższym stanowiskiem przemawia także sama treść receptur - nie zawierają one bowiem wszystkich danych niezbędnych do obliczenia podanych na nich wskaźników wydajności - receptury te nie są więc sprawdzalne pod względem rachunkowym. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka podważała wiarygodność schematów technologicznych podnosząc, że dowody te omyłkowo przekazał organowi I instancji pracownik księgowości (który nie rozróżnia schematów od receptur), oraz że to receptury są dokumentami, w oparciu o które następuje rozliczenie technologiczne zużytych surowców (z oświadczenia byłego technologa Spółki z dnia 13.01.2007r.). Organ podkreślił, że przedmiotowe schematy technologiczne pracownik księgowości przekazał kontrolującym na wyraźne polecenie kierownika piekarni oprowadzającego kontrolujących po zakładzie. Przez blisko dwa miesiące od tego momentu Spółka nie podnosiła, że przedłożone schematy nie miały zastosowania w toku prowadzonej przez nią w 2003r. produkcji (wnosząc w tym czasie o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień w sprawie). Przesłuchani przez organ I instancji świadkowie (były technolog Spółki, piekarz ciastowy, dwóch piekarzy brygadzistów) zeznali, że w toku produkcji korzystano w Spółce ze schematów technologicznych. Stąd też zawarty w odwołaniu zarzut Spółki, że schematy te przekazano kontrolującym przez pomyłkę organ odwoławczy uznał za całkowicie bezzasadny. Dyrektor wskazał, że skoro Spółka przyznaje, że istnieje pełna zgodność pomiędzy rozliczeniem zawartym w schematach technologicznych a recepturami, to wydajność ze schematów oraz receptur winna być dla tych samych wyrobów jednakowa - schemat technologiczny to bowiem procedura sporządzania ciasta w określonej ilości przeliczonej np. na 1 wsad do pieca, receptura określa proporcje poszczególnych składników ciasta na 100 kg mąki. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca - wydajność dla tego samego wyrobu w obu dokumentach różni się o 10-15%. Natomiast to wskaźniki wydajności zawarte w schematach technologicznych są zbliżone do wskaźników wydajności przedstawianych - dla poszczególnych wyrobów piekarskich - w literaturze branżowej. Nie można dać wiary deklaracjom Spółki, że produkowała ona swoje wyroby z mniejszą o 10-15% - niż postulują to branżowe pisma - wydajnością. W literaturze fachowej wydajność produkcji jest bowiem - właśnie z uwagi na istniejące różnice pomiędzy piekarniami -określana zawsze w "widełkach". Natomiast wskaźniki wydajności zawarte w przedłożonych przez Spółkę recepturach są niższe o wspomniane 10-15% od postulowanych w branży piekarniczej "dolnych widełek" dla tych wskaźników. Przykładowo wskazana w recepturze Spółki wydajność dla chleba oliwskiego (którego produkcja stanowiła ok. 50% produkcji Spółki ogółem) wyniosła 122%, gdy tymczasem wydajność dla tego pieczywa postulowana w literaturze branżowej wynosi od 134% do 141%. W przypadku uzupełnienia danych zawartych w recepturze chleba oliwskiego o brakujące informacje (tj. wielkość naważek oraz wodę - w proporcjach wskazanych w schemacie technologicznym) wyliczona - w oparciu o te dane - wydajność będzie podobna do wydajności wynikającej ze schematu technologicznego - wyniesie bowiem 140% (gdy tymczasem wydajność wynikająca ze schematu wynosi 139,62%). Z uwagi na fakt, że kwestie związane ze stosowaniem przez piekarnie określonych wskaźników wydajności stanowią wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to w ocenie organu odwoławczego zasadnym było powołanie przez organ I instancji biegłego celem wydania przez niego opinii w zakresie rozliczenia produkcji piekarskiej i ciastkarskiej w Spółce za 2003r. Przedmiotową opinię sporządził mgr inż. Z. S., który uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ I instancji przeciętnego wskaźnika wydajności dla Spółki w wysokości 132%. Biegły ten nie uznał natomiast za uzasadnione przyjęcia do rozliczenia produkcji Spółki wskaźników wydajności wynikających z przedłożonych przez nią receptur. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że Z. S. nie posiada ani nigdy nie posiadał uprawnień rzeczoznawcy w specjalizacji piekarniczej organ odwoławczy wskazał, że opinię w przedmiotowej sprawie sporządziła osoba wskazana przez [...] Radę Naczelnej Organizacji Technicznej w K. Umowa na opracowanie przedmiotowej opinii zawarta została z [...] Radą Naczelną Organizacji Technicznej w K., a nie p. Z. S., co oznacza, że organ I instancji nie powołał na biegłego przypadkowej osoby, lecz osobę poleconą - przez jednostkę zawodowo zajmującą się sporządzaniem opinii oraz ekspertyz - jako specjalistę z branży piekarniczej. Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy wskazał, że wg powszechnie dostępnej wiedzy (np. wg danych pochodzących z Internetu) p. Z. S. jest piekarzem z przynajmniej kilkunastoletnią praktyką. Biegły wskazując, że wg literatury branżowej wydajność globalna piekarni mieści się w przedziale od 131% do 135% podniósł jednocześnie, że takie jest także - odnośnie wydajności globalnej - jednoznaczne stanowisko w branży piekarskiej, której przecież jest przedstawicielem. Swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii biegły podparł danymi znajdującymi się w literaturze branżowej. Zdaniem Dyrektora biegły wyjaśnił, iż na wydajność globalną piekarni nie ma istotnego wpływu rozmiar produkcji, ilość asortymentu, stopień mechanizacji, czy ilość zatrudnionych pracowników - istotny wpływ na tę wydajność ma natomiast struktura asortymentowa produkcji, która w przypadku Spółki mieści się całkowicie "w widełkach" przedstawionych w opinii (oraz przedstawionych w literaturze branżowej). W ocenie organu odwoławczego opinii rzeczoznawców, którzy na wniosek Spółki przygotowali opinię odnośnie rozliczenia jej produkcji nie można uznać za miarodajną. Pomijając bowiem podnoszoną w decyzji kasacyjnej z dnia 19.06.2006r. kwestię jej wiarygodności (w toku pierwotnie prowadzonego postępowania odwoławczego okazało się, że p. H. W. oraz p. S. Ł. wydali przedmiotową opinię posługując się pieczątkami rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Technicznego, w sytuacji gdy nadany im przez to Stowarzyszenie tytuł rzeczoznawców nie upoważniał ich do posługiwania się nim poza strukturami tego Stowarzyszenia), organ wskazał, że treść samej opinii (oraz jej uzupełnień) budzi wątpliwości, albowiem z jej treści nie wynika, dlaczego przyjęto oni do rozliczenia produkcji wskaźniki wydajności wskazane w recepturach, a nie wyższe o 10-15% wskaźniki wynikające ze schematów technologicznych. W opinii rzeczoznawcy powołali się na schemat technologiczny dla chleba oliwskiego wynikający z ich wiedzy fachowej. Tymczasem Spółka stosowała do produkcji w/w pieczywa własny schemat technologiczny. Wątpliwości budzi także mała ilość wody wykazana w schemacie technologicznym rzeczoznawców, zaś ilość wody dodanej do ciasta ma decydujące znaczenie dla jego wydajności (im więcej wody tym wydajność ciasta większa). Dlatego też, zdaniem Dyrektora, niezrozumiały jest podnoszony przez Spółkę zarzut, że w opinii uzupełniającej rzeczoznawcy poprzez rachunek matematyczny wyprowadzili poziom wydajności ogólnej możliwej do uzyskania przez Spółkę - wszelkie bowiem obliczenia zawarte w przedłożonych przez Spółkę opiniach opierają się na wskaźnikach wydajności wskazanych w recepturach, a nie wynikających ze schematów technologicznych. W opinii powołanego przez organ I instancji biegłego nie ma polemiki ze stwierdzeniami zawartymi w opinii rzeczoznawców. Organy podatkowe nie są ograniczone w swoich działaniach mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej. Fakt zlecenia przez podatnika sporządzenia opinii nie ogranicza prawa tych organów do uczynienia tego samego. Biegły otrzymał zgromadzone w sprawie materiały celem wydania opinii i jeżeli dokonywał ich oceny, to jedynie pod kątem przydatności danych w nich zawartych do dokonania rozliczenia produkcji Spółki. Skoro bowiem biegły otrzymał zarówno kopie schematów technologicznych, jak i kopie receptur, to opierając rozliczenie produkcji Spółki na wskaźnikach zawartych w schematach technologicznych musiał - aby opinia była rzetelna i wyczerpująca -wyjaśnić dlaczego właśnie te wskaźniki wydajności uznał za miarodajne. Także w opinii weryfikacyjnej nie wskazano przyczyn, z powodu których wydajność globalna piekarni miałaby być niższa od wydajności globalnej postulowanej przez literaturę fachową dla wszystkich piekarni. Przedłożone przez Spółkę opinie nie zostały zakwestionowane jako dowód w sprawie dlatego, że przyjęte w nich wskaźniki wydajności znacząco różnią się od wskaźników podanych przez biegłego oraz wskaźników wynikających z literatury branżowej - ale dlatego, że przyczyny istnienia w Spółce tak rażąco niskich wskaźników rzeczoznawcy w żaden sposób nie wyjaśnili. W toku postępowania Spółka nie udowodniła, że mniejsza wydajność produkcji związana była z gorszą jakością zakupionych przez nią surowców. W ocenie powołanych przez Spółkę rzeczoznawców - przy zastosowaniu gorszej jakościowo mąki istnieje obowiązek dokonywania kontrolnych wypieków, tymczasem w Spółce takich wypieków nie było. W kwestii zarzutu, że rozliczając produkcję Spółki organ przyjął przeciętny wskaźnik wydajności produkcji na poziomie 132% na podstawie 36 schematów technologicznych bez uwzględnienia udziału strukturalnego produkcji poszczególnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do obliczenia przeciętnego wskaźnika wydajności przyjęte zostały wskaźniki wydajności dla 36 wyrobów Spółki stanowiących ok. 70% jej produkcji, tymczasem pozostałe 30% produkcji Spółki stanowiły wyroby o jeszcze większej wydajności ciasta, np. wyroby półcukiernicze oraz cukiernicze, dla których wskaźniki wydajności wynosiły od 140% do 200%. Nie uwzględnienie wyższych wskaźników było dla Spółki korzystne. Organ uwzględnił fakt powstawania w toku produkcji szeregu - postulowanych przez samą Spółkę - ubytków w mące (188.316,00 kg, czyli 5,02% mąki ogółem). Skutkiem powyższego organ ten prawidłowo przyjął, że skoro faktyczne zużycie mąki w toku produkcji wyniosło 3.566.554,00 kg, to minimalna produkcja Spółki winna była wynieść 4.707.851,00 kg wyrobów (3.566.554,00 kg mąki x 132%). W kwestii oszacowania przez organ I instancji wielkości dokonanych przez jej odbiorców zwrotów wyrobów na poziomie 5,8% Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą określenia przez organ I instancji w/w wielkości był wskaźnik zwrotów dokonanych z firmy "B"- czyli największego odbiorcy wyrobów Spółki (39,7% całej sprzedaży) - udokumentowanych fakturami korygującymi, który wyniósł właśnie 5,8%. W ocenie organu odwoławczego za uznaniem takiej wielkości zwrotów za zasadną przemawia fakt, że wskaźnik ten zbliżony jest wielkością do wskaźników obliczonych w oparciu o inne źródła. Organ I instancji wystąpił do 138 kontrahentów Spółki o udzielenie informacji na temat zwrotów wyrobów do Spółki oraz ich skali, a z informacji w ten sposób uzyskanych wynika, że szacunkowy wskaźnik zwrotów do Spółki pieczywa wyniósł 4,97 % (czyli mniej niż w przypadku zwrotów z firmy "B"). W odwołaniu Spółka podnosi, że wskaźnik zwrotów pieczywa wynoszący 5,84% wartości sprzedaży do firmy "B" odnosi się tylko do udokumentowanej wartości zwrotów z sieci sklepów w/w firmy a nie do podmian wyrobów w tych sklepach. Tymczasem w piśmie z dnia 26 stycznia 2006r. Spółka oświadczyła, że faktury korygujące wystawiane były do tych odbiorców, którzy wyrazili zgodę na to, aby nie dokonywać wymiany zwróconego pieczywa czerstwego na pieczywo świeże. Jeśli więc firma "B" domagała się od Spółki wystawiania faktur korygujących w związku ze zwracaniem jej pieczywa, to - zgodnie z w/w wyjaśnieniami Spółki -firma ta nie zgadzała się na dokonywanie w jej sklepach podmiany tego pieczywa. * Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu - na okoliczność stosowania nieudokumentowanych podmian w sieci sklepów "B" - w postaci 9 oświadczeń kierowników (bądź pracowników) sklepów oraz w postaci 59 oświadczeń innych odbiorców Spółki organ odwoławczy wskazał, że w/w oświadczenia (przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 29 listopada 2007r.) nie wskazują na skalę zwrotów i podmian pieczywa, potwierdzają jedynie istnienie takiego zjawiska. Poza tym część tych oświadczeń dotyczy sklepów, od których organ I instancji uzyskał już informacje co do skali dokonywanych przez nie zwrotów w 2003r. Odnośnie przedłożonego przez Spółkę oświadczenia p. Z. W. (kierownika sklepu nr 34 należącego do sieci firmy "B"), która stwierdziła, że wymiana pieczywa w 2003r, wynosiła ok. 15 % ogólnej wielkości sprzedaży organ odwoławczy nie dał wiary temu oświadczeniu z uwagi na brak dowodów, które mogłyby treść tego oświadczenia potwierdzić. Dokonywanie zwrotów i podmiana pieczywa praktykowane w jednym ze sklepów sieci C nie potwierdza także praktyki w każdym ze sklepów sieci. Z tego też tylko względu nie można więc podważać wiarygodności zeznań zastępcy kierownika innego sklepu tej sieci. W kwestii wyjaśnień nadesłanych organowi I instancji przez 68 kontrahentów Spółki organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wystosował pisma z zapytaniami odnośnie zwrotów oraz skali tego zjawiska do 138 kontrahentów Spółki, z czego tylko 60 (w tym także właściciele barów i bufetów) przekazało temu organowi żądane informacje. Zdaniem Dyrektora Spółka winna była przedłożyć stosowne dowody dokumentujące fakt istnienia zwrotów pieczywa w postulowanej przez nią wysokości. A skoro Spółka tego nie uczyniła, to organ I instancji podjął z urzędu szereg czynności celem ustalenia stanu faktycznego, w tym wystąpił z zapytaniami do w/w kontrahentów oraz przesłuchał kilkunastu świadków. Biegły wskazał w opinii, iż w piekarniach zwroty osiągają wielkości pomiędzy 5 a 15% wartości sprzedaży, a postulowany przez niego wskaźnik zwrotów dla Spółki (12%) był tak wysoki, ponieważ błędnie on uznał, że zwroty te Spółka przekazywała następnie na cele charytatywne. W kwestii zarzutu odmowy uznania za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń p. R. M. oraz p. A. J. z uwagi na identyczną treść oświadczenia organ odwoławczy wskazał, że obie w/w osoby przesłuchane jako świadkowie zeznały, że zwroty wyrobów występowały, nie potrafią jednak podać ich wielkości, natomiast kilka miesięcy później osoby te pisemnie oświadczyły, że w 2003r. skala zwrotów wynosiła średnio 20%, a nawet więcej. Poza tym to oświadczenia p. A. J. oraz p. A. Ś. (a nie p. R. M. oraz p. A. J.) są identyczne w treści - dlatego też organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że - w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów - powyższa sytuacja może uzasadnić podejrzenie, iż to nie oni byli autorami tych oświadczeń, a jedynie je podpisali. W wydanej decyzji organ I instancji ostatecznie przyjął, że zwroty pieczywa do Spółki wyniosły 273.055,00 kg, a więc więcej, niż to wynika z faktur korygujących (oraz więcej, niż to wynika z oświadczeń rolników potwierdzających wydawanie przez Spółkę pieczywa na paszę). W ocenie organu odwoławczego przywoływane przez Spółkę oświadczenia rolników co do ilości pieczywa otrzymywanego przez nich na paszę są bardzo nieprecyzyjne, stąd też nie można dokładnie określić wielkości faktycznie wydawanego przez Spółkę pieczywa. Poza tym sama Spółka nie nadała tym oświadczeniom wagi dowodu księgowego - operacji księgowych z nich wynikających Spółka nie zaewidencjonowała bowiem w księgach rachunkowych, nic sporządzała także protokołów strat, ani dokumentów wydania tego pieczywa. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Spółki, iż nie miała ona obowiązku dokumentowania fakturami korygującymi zwrotów w tej części, w jakiej dokonywała ona wymiany reklamowanego pieczywa przy dostawie towaru wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) wynika, że jeśli Spółka przyjmuje zwroty towarów od kontrahentów (które nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta), to oznacza, że uznaje ona reklamacje, a to z kolei wiąże się z koniecznością wystawieniem faktury korygującej. Zgodnie z treścią § 41 ust. 1 przywołanego przez Spółkę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z powyższego wynika więc, że obowiązek udokumentowania wymiany reklamowanego pieczywa ciążył na Spółce nic tylko z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego organ I instancji dokonując rozliczenia produkcji Spółki zasadnie pomniejszył (ustaloną jak wyżej) wielkość tej produkcji o zwroty pieczywa w łącznej wysokości 273.055,00 kg (czyli w wysokości 5.8% produkcji). Ustosunkowując się do zarzutu uznania przez organ I instancji, że łączna waga pieczywa spożytego przez jej pracowników wyniosła 6.293,00 kg, a nie - jak to ustalił powołany przez ten organ biegły - 13.680,00 kg, organ odwoławczy zauważył, że w wydanej opinii biegły przyjął (do rozliczenia produkcji), że każdy pracownik spożył dziennie lub zabrał do domu łącznie 1,6 kg pieczywa (konsumpcja w wysokości 0,4 kg wyrobów dziennie oraz 1,2 kg przyznanego nieformalnego deputatu dziennie). Natomiast organ I instancji m. in. na podstawie zeznań pracowników Spółki (przesłuchanych w toku postępowania) przyjął, że najbardziej prawdopodobna wielkość wyrobów z w/w tytułu wynosi 1,2 kg na każdego pracownika. Poza tym biegły uznał, że każdy z pracowników pracował w badanym roku 360 dni, natomiast organ I instancji do swoich wyliczeń przyjął ilość dni pracy każdego pracownika w wysokości wskazywanej w przez Spółkę w postępowaniu, tj. w wysokości 23 dni w miesiącu (a więc 276 dni a nie 360). W kwestii zarzutu przyjęcia przez organ I instancji w rozliczeniu produkcji szacunkowej wielkości dokonanych w Spółce kradzieży wyrobów na poziomie 18.354,00 kg, a nie -jak to zrobił powołany przez ten organ biegły - w wysokości 23.540.00 kg Dyrektor wskazał, że różnice te wynikają z przyjęcia do wyliczeń przez organ I instancji ilości dni pracy każdego pracownika w wysokości wskazywanej przez stronę w toku postępowania, tj. we wskazanej już powyżej wysokości 276 dni (23 dni x 12 miesięcy). Natomiast biegły szacując wielkość kradzieży w Spółce przyjął, że każdy pracownik pracował w badanym roku 360 dni. Dyrektor zauważył nadto, że uwzględnienie w rozliczeniu produkcji Spółki ubytków z tytułu kradzieży dokonane zostało na korzyść Spółki, w toku postępowania Spółka nie wskazywała bowiem na istnienie tego zjawiska. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu Spółki, że ustalając metodę podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 3.769.813,.00 zł oraz powiększając tę wartość o kwotę darowizn w wysokości 58.586,00 zł. organ I instancji przyjął - dla łącznej wartości 3.828.399,00 zł - klucz rozliczeniowy w poszczególnych miesiącach z udziału drożdży w zakupie ogółem uwagi, że podział powyższy dokonany został na potrzeby rozliczenia Spółki podatkiem VAT i nie skutkuje on żadnymi konsekwencjami dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii zarzutu dot. ustalonej przez organ I instancji - na kwotę 3,43 zł - średnią cenę sprzedaży 1 kg sprzedanego przez nią produktu Dyrektor wskazał, że organ I instancji wyliczył powyższą ceną dokonując podziału zaewidencjonowanego przez Spółkę przychodu przez wynikającą z ewidencji księgowej ilość sprzedanych przez nią wyrobów gotowych. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonano obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a nie wartości dokonanych zwrotów. A ponieważ nie można stwierdzić, że niezaewidencjonowana przez Spółkę sprzedaż dotyczyła wyłącznie chleba, to organ I instancji zasadnie ustalił średnią cenę uzyskaną przez Spółkę w 2003r. w oparciu o ceny sprzedaży wszystkich wyrobów piekarniczych i cukierniczych zadeklarowanej przez Spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części stanowiącej przedmiot zaskarżenia, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187, 180, 187-188, 190 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki dowodzenie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdza brak wiedzy specjalistycznej koniecznej do rozpoznania sprawy. Wyprowadzony wskaźnik wydajności na poziomie 91% nie tylko bowiem nie uwzględnia bezspornych - wg biegłego i rzeczoznawców - naturalnych ubytków mąki, ale odnosi wagę tego surowca do wagi produkcji sprzedanej, nie uwzględniając innych rozchodów (orzeczonych przez biegłego). Zdaniem Spółki gdyby organy podatkowe poddały ocenie rozliczenie technologiczne dokonane przez powołanych przez nią rzeczoznawców, to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości mogły - na podstawie załącznika do tej opinii - dojść do wniosku, że: * średnia wydajność (zależna od rodzaju wypiekanego przez Spółkę chleba) wynosiła od 122% do 140 %, * średni ważony ogólny poziom wydajności uwzględniający strukturę asortymentową dla wszystkich asortymentów kształtował się na poziomie 122,6%. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że teza sprzedaży przez nią produkcji poza ewidencją księgowanie została przez organy podatkowe udowodniona poza oszacowaniem opierającym się na informacji jednego z publikatorów prasy branżowej, którą powołany biegły przez Urząd Kontroli Skarbowej wykorzystywał. Spółka nie zgodziła się także z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł na opinii biegłego oraz na literaturze branżowej. W ocenie bowiem Spółki w/w organ wyselekcjonował z przedmiotowej opinii (oraz literatury) te wielkości, które są dla niej niekorzystne. Poza tym pan S. swoją opinię w zakresie wydajności produkcji opracował - jak sam stwierdza - wyłącznie na podstawie tej publikacji. Ustalony w drodze oszacowania niedobór ostateczny mąk wynika z zastosowania różnych metod wyliczenia: * wg biegłego S. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej z zastosowaniem procentowych wielkości szacunkowych w ślad za publikatorem prasowym, * wg rzeczoznawców na podstawie rzeczywistego rozliczenia technologicznego. Bezspornym jest, iż w żadnej z oszacowanej ilości niedoboru mąk nie uwzględniono ilości przypadającej na wywiezione w kontenerach pieczywo zdyskwalifikowane jako nie nadające się do żadnego zagospodarowania na skutek wyłączenia i awarii w dopływie energii elektrycznej. Z kolei niedobór mąki w ilości 293.554 kg ustalony przez rzeczoznawców pomniejszono w zestawieniu porównawczym o te pozycje rozchodów, uznanych przez biegłego pana S. i Urząd Kontroli Skarbowej, które stanowią rozchody poza rozliczeniem technologicznym. Na skutek dokonanego przez organy podatkowe oszacowania rentowność wyrobów i towarów wynosi 33,11%, co stanowi ewenement w produkcji piekarniczej. Tymczasem zaprzeczeniem możliwości uzyskania jakiejkolwiek rentowności na sprzedaży produkcji piekarniczej są opublikowane wyniki 370 piekarni zrzeszonych w [...] Cechu Rzemiosł Różnych. W artykule tym stwierdzono miedzy innymi, że uzyskanie rentowności w branży na poziomie 1-2% to prawdziwy sukces. Ponadto w opublikowanych danych statystycznych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego w firmach zatrudniających więcej niż 49% pracowników produkcyjnych poziom rentowności wynosił w 2003r. zaledwie 1,68%. Skarżąca kwestionuje także ustalenie (dokonane w związku z szacowaniem przychodu) średniej ceny sprzedaży 1 kg produktu na poziomie 3,43 zł. Zdaniem Spółki powyższa cena znacznie odbiega od ceny rzeczywistej - chleb oliwski był bowiem produktem o najwyższym udziale w strukturze produkcji i najczęściej zwracanym przez sieć detaliczną, a jednostkowa cena sprzedaży kilograma pełnowartościowego chleba wynosiła 2,22 zł. Poza tym ustalona przez organ w/w średnia cena sprzedaży jest średnią arytmetyczną a nie średnią ważoną a to stanowi zasadniczą różnicę w wynikach przyjętych dla wydania oceny i obliczeń w zakresie kształtowania się zwrotów i ich ceny na niekorzyść podatnika. Spółka podnosi także, że pozostałe wyroby (ciasta i inne wyroby piekarnicze i cukiernicze) były jej zwracane w niewielkich ilościach, tymczasem w rachunku oszacowania tego nie uwzględniono. Ponadto w tych pozostałych wyrobach używane były – jako surowce - także bakalie, masy kremowe, dżemy itp., a tego rodzaju niedoborów w toku postępowania nie stwierdzono. Nie można połączyć wartości np. sprzedanych ciast z wartością sprzedaży chleba oliwskiego, wyprowadzić z ogólnej wartości średniej ceny jednostkowej, a następnie odnieść ją do ilości zwracanego z głównej mierze chleba oliwskiego. Spółka podniosła, że w okresie całego postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych powołanych przez nią, przy jej i ich udziale. Przeprowadzenie tego dowodu jest w jej ocenie najbardziej istotnym dowodem w sprawie, opinia rzeczoznawców jako jedyna zawiera bowiem rozliczenie technologiczne produkcji piekarskiej i ciastkarskiej z uwarunkowaniami faktycznego procesu technologicznego w Spółce według rodzajów asortymentów oraz wielkości każdego z nich. Ze wskazań Izby Skarbowej przytoczonych na stronie 6 protokołu z kontroli bezspornie wynika, że jedyną przeszkodą dla której odmówiono wiarygodności opinii przedłożonej przez Spółkę był brak akredytacji Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego. Ponadto w postępowaniu odwoławczym uznano to opracowanie za nasuwające wątpliwości zarówno co do jego kompletności jak i prawidłowości merytorycznej. Tymczasem w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest podstaw do takich ocen, zwłaszcza organów, które uprzednio same oświadczają, że nie posiadają wiedzy na ten temat. Spółka zwróciła uwagę, że w dniu 13.08.2007r. przekazała inspektorowi UKS opracowanie pana R. S., który zweryfikował - z upoważnienia Zarządu Głównego Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego - opinię będącą już w posiadaniu organów kontrolnych. Weryfikujący potwierdził poprawność rozliczenia technologicznego dokonanego przez w/w rzeczoznawców stwierdzając, że zostało prawidłowo wykonane na podstawie receptur i norm zakładowych, a nie schematów technologicznych. Jednakże mimo wskazania tak istotnego dowodu w sprawie (oraz wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu ze zweryfikowanej opinii biegłych) dowód ten całkowicie pominięto w ustaleniach stanu faktycznego. Według Spółki z opinii rzeczoznawców jednoznacznie wynika, dlaczego przyjęli oni do rozliczenia produkcji wskaźniki wydajności wskazane w recepturach, a nie wyższe o 10-15% wskaźniki wynikające ze schematów technologicznych. Problem nieudokumentowanych fakturami VAT zwrotów pieczywa z równoczesną ich wymianą na jakościowo lepsze jest w branży piekarniczej praktyką powszechnie stosowaną. Spółka stosowała powszechną formę udokumentowania tych czynności (117 kart podpisanych przez kierowników sklepów i brygadzisty zmianowego), a ponadto - na okoliczność stosowania nieudokumentowanych podmian pieczywa - przekazała w trakcie postępowania 9 oświadczeń kierowników lub pracowników sklepów sieci "B" oraz 59 oświadczeń innych swoich dominujących odbiorców. Dowody te w przypadku sieci sklepów "B" całkowicie pominięto w sprawie (nie kierując właśnie do nich zapytań o skalę tego zjawiska) nie wystąpiono również do innych wskazanych przez Spółkę odbiorców, którzy oświadczyli, że stosowali podmiany pieczywa. Odmowa wiarygodności oświadczeń panów A. J. i R. M., spowodowana identyczną treścią jest bezpodstawna, skoro wątpliwości mogły zostać wyjaśnione w trakcie przesłuchania w/w osób jak i też w trakcie przesłuchania pani E. M. i pani Z. W. Spółka przedstawiła dowody, z których bezspornie wynika, iż udokumentowanie fakturami korygującymi dotyczyło trwałych zwrotów a nie podmian pieczywa. Pieczywo na wymianę wydawane było w tej samej ilości, asortymencie i cenie co pieczywo nie sprzedane, zwrócone przez dany sklep. Czynność wymiany pieczywa nie spełnia cywilistycznej definicji zamiany czynności opodatkowanej wymienionej w art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów u usług oraz podatku akcyzowym ani przesłanek powodujących obowiązek wystawienia faktur korygujących, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów 3 ustawy o podatku od towarów u usług oraz podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przed tutejszym Sądem rozpatrywana była sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 274/09 ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku. Na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. Sąd dopuścił dowód z akt sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług, co nie podważa odrębności postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa. Powyższe okoliczności miały bowiem bezpośredni wpływ na ustaloną przez organ podatkowy wielkość niezaewidencjonowanego obrotu spółki, a w konsekwencji na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Skarżąca spółka w skardze zarzuciła, iż naruszenie przez organy podatkowe norm regulujących postępowanie podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym doprowadziło do obrazy przepisów prawa materialnego. Stąd też rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do oceny zgodności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania z normującymi go przepisami prawa. Do przepisów proceduralnych, których nie zastosowano albo zastosowano niewłaściwe, skarżąca zasadnie zaliczyła przepis art. 122 Ordynacji podatkowej normujący zasadę prawdy obiektywnej, skonkretyzowaną w przepisie art. 187 tej ustawy. Przywołane przepisy nakładają na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – dokonać ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, co może mieć miejsce w razie zaistnienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą istotne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przenosząc poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w aktach znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody – opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy (k. 431 w tomie X akt administracyjnych) oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie skarżącej (załącznik do karty 441 w X tomie akt administracyjnych). Tylko pierwszy z dokumentów jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy drugi stanowi jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Ponawiany przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez nią opinii przy udziale strony, organu i biegłych nie został uwzględniony przez organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym samym organy podatkowe nie stworzyły sobie możliwości zadania pytań rzeczoznawcom, do których zwróciła się spółka o sporządzenie stosownej opinii, i bezpośredniego skonfrontowania wyciągniętych przez nich wniosków z tezami postawionymi przez biegłego powołanego przez organ. W kontekście zajęcia przez autorów obu przeciwstawnych opinii odmiennych stanowisk w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak chociażby wskaźnik możliwej dla osiągnięcia przez piekarnię wydajności, przy uwzględnieniu, że ocena wymaga wiedzy specjalistycznej, istotnym uchybieniem naruszającym zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej jest zaniechanie czynności procesowych wnioskowanych przez stronę. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie został on poddany bowiem wnikliwej analizie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż dowód ten został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o rozpatrzeniu dowodu nie zostało poparte analizą merytoryczną. W szczególności w sytuacji posłużenia się przez biegłych tylko jednym z dokumentów przedłożonych przez skarżącą: schematem technologicznym innym niż twierdzone i dokumentowane w toku postępowania recepturach, konieczne jest precyzyjne wskazanie przyczyn, dla których nie dano wiary oświadczeniu podatnika, iż wypieku dokonywano zgodnie z recepturami. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę stwierdzono, że wskaźniki receptur są rażąco niskie w porównaniu ze wskaźnikami zawartymi w schematach technologicznych, jak i wskaźnikami zawartymi w literaturze specjalistycznej. W sprawie posłużono się wyłącznie kryteriami ekonomicznymi, nie zostało natomiast wykazane, aby wypiek zgodny z recepturami nie był zgodny z zasadami sztuki piekarniczej. Zestawienie daty przedstawienia dokumentów (późniejsze o 2 miesiące złożenie do akt administracyjnych receptur) nie może stanowić rzetelnej podstawy oceny kluczowych w sprawie dokumentów. Przyznawana przez organy podatkowe duża konkurencja na rynku piekarniczym dodatkowo potwierdza, że zabiegając o rynek zbytu i konsumenta, producent mógł podjąć decyzję o zmniejszeniu efektywności ekonomicznej. Podkreślić należy, że założenie oparte wyłącznie na wskaźniku wydajności przyjętym w literaturze specjalistycznej wymaga skonfrontowania z realiami produkcji w skarżącej spółce w roku 2003. Oświadczenie Spółki o dokonywaniu wypieku według receptur nie zostało podważone w toku postępowania dowodowego, zatem zachowuje walor dowodu istotnego w sprawie. Skarżąca Spółka przedstawiła dowody księgowe zarówno zakupów, jak i sprzedaży (oraz dalszych transakcji dotyczących pieczywa), pozostające w zgodności z oświadczeniem o produkcji zgodnej z recepturami. Przedstawiła również dokument – ekspertyzę sporządzoną na jej zlecenie - potwierdzającą rzetelność prowadzonej ewidencji w sytuacji przyjęcia na poziomie podanym w recepturach współczynników udziału poszczególnych surowców w produkcji. Podkreślić należy, że przesłuchani w sprawie świadkowie: pani D. G. – była technolog, pan D. C. - piekarz ciastowy, pan W. G. - piekarz, pan W. S.- brygadzista złożyli zeznania na okoliczność posługiwania się w toku produkcji schematami technologicznymi. W sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy schematy, przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak wynika to z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w Spółce receptur. W szczególności istotne znaczenie w sprawie mają zeznania i oświadczenia byłego technologa D. G. Oceny oświadczeń tego świadka dokonane przez biegłych oraz przez rzeczoznawców nie są spójne. W sytuacji gdy konieczna jest wiedza specjalistyczna a świadek zeznaje, że różne receptury miały na celu utrzymanie się na rynku dostawców pieczywa, konieczne jest rozważenie dowodu uzupełniającego z zeznań świadka w celu między innymi konfrontowania twierdzenia strony o stosowanej w 2003 r. do produkcji wyrobu podstawowego – chleba oliwskiego, metody technologicznej prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej. Wskazując, że kwestia ta ma znaczenie fundamentalne, rzeczoznawcy wskazali, że dla tej metody wydajność ciasta wynosi 122 %. W istocie rzeczoznawcy nie wskazali źródła swojej wiedzy co do przyjętej metody produkcji, organy jednak po powzięciu tej informacji, nie podjęły niezbędnych działań w celu ustalenia istotnej okoliczności faktycznej. Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, Lex Polonica Maxima) NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. (I SA/Bd 1342/99), w którym wskazał, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy mieć na uwadze, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba,że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Kolejnym uchybieniem, zdaniem Sądu, jest przyjęcie przez organ podatkowy odmienne niż powołany przez niego biegły wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży, co ponownie dowodzi selektywnego korzystania z ustaleń tej opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje okoliczności korzystne dla skarżącej. Sąd nie kwestionuje kwalifikacji biegłego do sporządzenia opinii. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej przez organy oceny tego dowodu ma wskazanie, że strona złożyła dokument sporządzony przez inne osoby, odnośnie których dowodzi uprawnień rzeczoznawcy. Gromadzenie materiału dowodowego i wnioski odnośnie stanu faktycznego nie należą do gestii biegłych. Organy zlecając sporządzenie opinii muszą wskazać okoliczności, które biegły musi w ocenie uwzględnić. W zakresie ubytków organy dokonały rozliczenia odmiennie niż wynika to z opinii biegłego, wskazując inną ilość dni roboczych, w których pracownicy spożywali pieczywo. Korekta dokonana została przez organ na niekorzyść strony skarżącej, o ile bowiem w zakresie spożycia przez pracowników kryterium dni roboczych można uznać za uzasadnione, o tyle w odniesieniu do wyliczenia ubytków z tytułu kradzieży istotny jest okres pełnego roku kalendarzowego. Organ podatkowy winien więc dokonać weryfikacji także szacunków biegłego niekorzystnych dla skarżącej (jak wydajność produkcji), a nie przyjmować je bezkrytycznie, co uczynił w niniejszej sprawie. Zwłaszcza jeśli odmienne stanowisko w tej kwestii zajęły trzy inne osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi (posiadające bądź uprawnienia rzeczoznawców w zakresie piekarnictwa, bądź przymiot biegłego sądowego). W następnej kolejności Sąd stwierdził poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców spółki. Spośród 287 kontrahentów spółki wybrano losowo jedynie 138, do których zwrócono się o udzielenie informacji dotyczących skali dokonanych przez nich zwrotów wyrobów do piekarni. Odpowiedź uzyskano tylko od 73 odbiorców, a żądane informacje odnośnie do wielkości zakupów i wskaźnika strat przekazało tylko 60. Pomimo fragmentaryczności uzyskanych danych organ podatkowy pokusił się o wyciąganie średniej dla uzyskania szacunkowego wskaźnika zwrotów pieczywa od wszystkich kontrahentów w skali całego 2003 r., pomimo że odpowiedzi udzieliło tylko 21% kontrahentów spółki. Uczynił tak pomimo różnorodności uzyskanych odpowiedzi, charakteryzujących się bardzo dużą rozpiętością podawanych wartości zwrotów (od ich braku do kilkudziesięciu procent). Wskazać w tym miejscu należy, iż równie nieprzekonywające było określanie średniej wskaźnika zwrotów na podstawie zeznań świadków (16 osób), którzy w zdecydowanej większości nie potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania o ilość i rodzaj zwracanego pieczywa. Podstawą dla określenia rzeczywistej wielkości zwrotów od wszystkich odbiorców stał się ostatecznie udokumentowany fakturami korygującymi wskaźnik zwrotów największego odbiorcy wyrobów skarżącej (B S.A.), kształtujący się na poziomie 5,8%. Niezależnie od podnoszonej w skardze argumentacji, że wskaźnik ten nie jest miarodajny, gdyż nie odnosi się do dokonanych w sklepach tej sieci podmian wyrobów, wskazać należy, że choć ww. kontrahent był bezspornie największym odbiorcą towarów skarżącej, to niekoniecznie osiągnięty przez niego wskaźnik zwrotów był reprezentatywny dla pozostałych kontrahentów, którzy łącznie odbierali większość, bo 60,3% wyrobów produkowanych przez spółkę. Organy podjęły czynności dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie poziomu zwrotów, zatem zgłaszane z ostrożności procesowej argumenty dotyczące przepisów w zakresie dokumentowania zwrotów pieczywa lub jego podmiany nie mogą stanowić podstawy odstąpienia od zasad postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie podważyły praktyki zwrotu i podmiany pieczywa. W sprawie w przedmiocie podatku dochodowego ustalenie w tym zakresie ma znaczenie istotne dla wyliczenia wartości dochodu podlegającego opodatkowaniu. W następnej kolejności w ocenie Sądu uzasadnione są także zarzuty skargi odnoszące się do dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Tak więc szacunek może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., l SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71). W razie szacunkowego określenia podstawy podatkowania z powodu nieuznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samy nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47). Istotne jest wskazanie, że organy podatkowe są uprawnione do dokonania analizy, zasadą jest określanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów podatnika bez uruchamiania procedury szacowania, której wynik ma charakter przybliżony. W niniejszej sprawie organy powołały wyniki oszacowania dla wykazania nierzetelności księgi. W sytuacji jednak, gdy nie zostało zasadnie dowiedzione, czy Spółka produkowała pieczywo na podstawie schematów technologicznych, czy na podstawie receptur, nierzetelność księgi nie może być uznana za udowodnioną. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, które organy obowiązane będą uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.