I SA/Gd 383/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Elżbieta Rischka Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 65,50 (słownie: sześćdziesiąt pięć złotych i 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 383/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 27 XI 2000 r., kierując się m.in. art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 i 27a) ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatnikowi A. S. wysokość podatku dochodowego za rok 1997 w kwocie 5.167,50 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 1.537,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.709,80 zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: dnia 31 marca 1998 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe podatnika o wysokości dochodu osiągniętego przez niego w 1997 roku. Jak wynika ze złożonego zeznania dochód osiągnięty przez podatnika wyniósł 25.339,66 zł. Od dochodu podatnik odliczył kwotę w wysokości 5.000 zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz pana W. R., zaś należny podatek pomniejszył o kwotę 159,40 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez podatnika renty, a wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego uprawniające do odliczeń od podatku pomniejszył o kwotę 2,31 zł (cenę zakupu pędzla). W opinii organu podatkowego I instancji świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatek na zakup pędzla nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 27a ust. 1 pkt lit. g) ww. ustawy. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tytułem prawnym jest umowa renty, unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego w art. 903-907. Zgodnie z art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony, jednak umowa renty odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność (wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99). Z brzmienia przepisu art. 903 K.c. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia zobowiązania jako okresowego samo kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), które jednak nie są uznawane za jedną całość. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 8258/98, podkreślił, że istotną cechą umowy renty jest właśnie okresowość, zaś wypłacane w jej wykonaniu kwoty nie zaliczają się na poczet jednego świadczenia. Tymczasem z zamieszczonej w aktach umowy oraz wyjaśnień, które złożyły jej strony, wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż przedmiotem umowy było w istocie jedno świadczenie pieniężne w wysokości 5.000 zł, przeznaczone na konkretny cel – zakup działki. Faktyczny cel umowy stoi zatem w oczywistej sprzeczności z jej formalnym ujęciem, a zwłaszcza z określeniem jej jako umowy renty. Podziału kwoty 5.000 zł na cztery części po 1.250 zł wypłacane kwartalnie nie sposób uznać za ustalenie świadczeń okresowych, gdyż przeczy temu przeznaczenie tej kwoty na zaspokojenie jednorazowej potrzeby jednej ze stron umowy, mianowicie na zakup działki budowlanej. Rozłożenie płatności przedmiotu umowy na z góry określony okres można uznać co najwyżej za podział świadczenia na raty. Rzeczywisty cel tej czynności prawnej nie pozwala zatem na stwierdzenie, że świadczący zobowiązał się do świadczeń okresowych, a tym samym nie zawarto w niej elementów koniecznych dla dojścia do skutku umowy renty, określonych w art. 903 K.c. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w świetle przytoczonych przepisów prawa pozwalają uznać, zdaniem Izby Skarbowej, że rzeczywistym motywem nazwania umowy z dnia 10.01.1997 r. umową renty było wyłącznie dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż to należy do sądów powszechnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 27a ust. 19 Minister Gospodarki i Budownictwa wydał rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788). W § 1 ww. rozporządzenia do wydatków tych zalicza się wydatki na zakup materiałów i urządzeń poniesione w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia, w tym dotyczącymi powłok malarskich i tapet (ust. 1 pkt 4 załącznika nr 2). W orzecznictwie NSA interpretacja tego zagadnienia stanowi wykładnię ogólnie znaną i niekwestionowaną. NSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1017/95 orzekł, że przesłanką kwot wydatkowanych na remont jest "skonsumowanie" tych kwot w toku przedmiotowych robót, czyli włączenie ich wartości w substancję lokalu lub budynku. Dlatego odliczeniu podlega wartość farby zużytej do odnowienia ścian, analogicznego waloru nie posiadają jednak narzędzia, przy których pomocy prace remontowe są wykonywane, ze względu na to, że nie zużywają się one przy jednym cyklu remontowym i nie są na stałe związane z obiektem poddawanym remontowi. Takie samo stanowisko zajął NSA w Gdańsku w analogicznej sprawie dotyczącej wydatków poniesionych na zakup rynienki i wałka malarskiego (wyrok z dnia 21 kwietnia 1999 r., I SA/Gd 611/97). Nieuzasadnione jest więc twierdzenie odwołującego się, że pędzel staje się składnikiem substancji mieszkaniowej. Koszt jego zakupu nie podlega więc odliczeniu od podatku. Organ podatkowy I instancji, nie podając prawnych przesłanek odmowy odliczenia od podatku wydatku poniesionego na zakup pędzla, naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podniesiony zarzut jest więc formalnie uzasadniony, jednakże to uchybienie nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ponadto Izba Skarbowa uznała za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana zgodnie z przepisami prawa, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady legalizmu zawartej w art. 120 ww. ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej nieuzasadniony jest także argument podatnika dotyczący naruszenia przy wydawaniu decyzji w I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż akta sprawy zostały uzupełnione przez protokoły sporządzone na okoliczność składania wyjaśnień przez strony umowy renty, a odwołujący się został wezwany do dostarczenia wszystkich niezbędnych dokumentów dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadniczego problemu: czy fakt zawarcia i zrealizowania przez niego umowy renty na rzecz pana W. R. upoważnia go do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący uznał, że zrealizowana renta stanowi w istocie ulgę podatkową. Odmiennego zdania był organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł on, że skoro otrzymujący rentę posiadał stałe źródło utrzymania, oraz w związku z faktem, iż przeznaczył otrzymaną rentę na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, skarżący nie ma prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej. Organ podatkowy bowiem nie stwierdził, aby ustanowienie renty na jego rzecz było konieczne. Jest bezspornym – zdaniem skarżącego – że umowa została w roku 1997 wykonana, że ustanowił on rentę bez wynagrodzenia oraz, że umowa nie ma charakteru umowy pozornej. Żaden z przepisów prawa powołanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnia twierdzenia organu podatkowego, iż ustanowienie renty musi być poprzedzone stanem jakiejś konieczności. Skoro renta została ustanowiona i wypłacona, to spełnione zostały przesłanki ustawowe pozwalające na skorzystanie z ulgi podatkowej. Zaś stan majątkowy otrzymującego rentę, jak też sposób wykorzystania przez niego tej renty, nie mają jakiegokolwiek znaczenia, a tym bardziej nie wpływają na prawo do ulgi podatkowej u ustanawiającego rentę. Zdaniem skarżącego na gruncie orzecznictwa sądowego ugruntował się pogląd, że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe znajduje swoje odbicie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 192/99, publikowany w OSNAP 2000/8/296, z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 194/99, publikowany w Monitorze Prawniczym 2000/5/269, z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 193/99, publikowany w Doradcy Podatnika 2000/3/70. Z kolei w dniu 26 lutego 1999 r. zapadł wyrok NSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1628/98, publikowany w Doradcy Podatnika 1999/5/29. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie organu odwoławczego, że "podział kwoty 5.000 zł na cztery części po 1.250 zł wypłacane kwartalnie nie sposób uznać za ustalenie świadczeń okresowych, gdyż przeczy temu przeznaczenie tej kwoty na zaspokojenie jednorazowej potrzeby jednej ze stron umowy". Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dopuściły się niedozwolonej nadinterpretacji prawa materialnego. Skoro żaden przepis ustawy podatkowej nie uzależnia prawa do ulgi z tytułu renty od sposobu wykorzystania tejże przez otrzymującego, to jakiekolwiek próby łączenia tych kwestii stanowią przekroczenie granic prawa materialnego, które stanowione może być tylko i wyłącznie w drodze ustawy. W świetle ustawy podatkowej nie jest istotne ani jakie pobudki kierują dającym rentę, ani w jaki sposób obdarowany wykorzysta tę rentę. Dlatego też próba wyprowadzenia przez organy podatkowe tezy, że przedmiotowa umowa miała "prowadzić do ukrycia (...) rzeczywistej treści" jest tyle absurdalna, co gołosłowna. Nastąpiło, zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku przyjętemu przez organ odwoławczy, naruszenie zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kwestią sporną, wobec treści skargi jest wyłącznie zasadność odliczenia od dochodu ustanowionej przez skarżącego renty. Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, uzasadniony jest bowiem zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90/93, poz. 416 ze zm.). Nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa umowa renty nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak essentialia negotii umowy renty, określonych w art. 903 K.c. W dacie uchwalenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca znał instytucję renty umownej uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje art. 903 do 907 Kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 906 § 2 K.c.) stosuje się przepisy o darowiźnie. Po pierwsze podkreślenia w tej sprawie wymaga istnienie causy zawartej umowy renty. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę. Orzecznictwo sądowe słusznie podkreśla fakt, iż umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel przysporzenia co prawda nie musi być przedmiotem omawiania w treści umowy renty, to jednak organ podatkowy winien dokonać ustaleń celu zawarcia takiej umowy aby stwierdzić jednoznacznie, iż umowa taka nie została sporządzona wyłącznie po to by zmniejszyć zobowiązanie podatkowe czyli że umowa nie została zawarta dla pozoru, celem obejścia przepisów prawa. Zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 28 marca 2000 r. w sprawie III SA 177/99, iż w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać prawidłowej oceny zawartej umowy z punktu widzenia prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uzasadniły swego stanowiska iż cel przysporzenia nie istniał, i brak jest tym samym podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu umowy renty nieodpłatnej. Złożone w sprawie wyjaśnienie przez rentobiorcę nie budzi wątpliwości Sądu, iż w istniała causa (pomoc finansowa), uzasadniająca stwierdzenie, iż strony zawarły umowę renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z protokołu przesłuchania rentobiorcy wynika, iż jego żona przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z ciążą. Rentobiorca przedstawił swoją trudną sytuację materialną, wskazał na wysokość kosztów utrzymania żony i dziecka oraz na koszty związane z koniecznością płacenia czynszu za mieszkanie; pozostali członkowie jego rodziny przekazywali mu również środki finansowe potrzebne m.in. na ubrania i lekarstwa. Po drugie: zgodnie z dyspozycją art. 903 Kodeksu cywilnego umowa renty polega na świadczeniach okresowych z samej swej istoty, co w sposób zasadniczy odróżnia tę umowę od umowy darowizny. Renta umowna może być ustanowiona na czas nieokreślony np. dożywotnio lub na czas określony, zawsze jednak polega ona na wypłacie świadczeń okresowych, których terminy – co w niniejszej sprawie należy podkreślić – mogą być oznaczone w umowie wraz z oznaczeniem kwot poszczególnych wpłat. Z istoty okresowych wypłat świadczeń rentowych wynika, że spełnienie w danym roku podatkowym określonej w umowie raty uzasadnia odliczenie tej kwoty w tym roku podatkowym od dochodu, w której została uregulowana. Inne stanowisko sprzeczne byłoby z istotą tej umowy cywilnoprawnej. NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie SA/Sz 1433/99 (LEX 45396) wskazał, iż wprowadzając do ustawy podatkowej nieznane innym gałęziom prawa pojęcie trwały ciężar, ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia i nie określił, jaka renta będzie tym trwałym ciężarem. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że każda renta w rozumieniu ustawy podatkowej jest trwałym ciężarem, zarówno ta zawarta na czas nieokreślony jak i ta zawarta na czas określony; trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza też fakt, określenia w umowie renty terminu, do którego renta będzie wypłacona; trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza też fakt ustalenia w umowie określonej kwoty renty i wskazanie na wysokość poszczególnych rat. Nie jest to sprzeczne z regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym i nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze nietrwałym, gdyż byłoby to sprzeczne z ideą renty. W uzasadnieniu swego stanowiska NSA podkreślił, iż renta z natury rzeczy jest trwałym ciężarem, okresowość (powtarzalność) świadczenia wskazuje na to, że ciężar świadczenia trwa przez jakiś czas, krótszy lub dłuższy: kilka tygodni, miesięcy lub lat. Losowy charakter umowy renty może czasami zdecydować o tym że chociażby była zawarta na czas nieokreślony, faktycznie może być wypłacona tylko jeden raz. Jeżeli zatem przyjąć, że tylko umowa zawarta na czas nieokreślony jest trwałym ciężarem to zaistnienie pewnych zdarzeń losowych (śmierć uprawnionego) powodujących, że świadczenie wypłacone zostało np. dwukrotnie, stawiałoby w nierównej sytuacji tego podatnika, który dwukrotnie dokonał wypłaty renty w stosunku do innego podatnika, który zawarł umowę renty na dwa lata i świadczenie to spełnił. Świadomość ustawodawcy co do tego, na czym polega okresowość świadczenia rentowego oraz faktu, że strony mogą uregulować czas jej trwania, nie może budzić wątpliwości. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia umowy renty na czas określony (art. 903 K.c. i nast.). Dyspozycja art. 903 K.c. wymaga jedynie, aby przedmiotem umowy było zobowiązanie doświadczeń okresowych, co różni umowę renty od darowizny. Nie można wobec powyższego zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż trudno uznać przedmiotową umowę za umowę renty, z uwagi na ściśle określony okres ich ponoszenia oraz wysokość dokonywanych wpłat przyszłych rat. Po trzecie: nie sposób pominąć stwierdzenia organu odwoławczego, iż umowa renty zawarta została z zamiarem obejścia przepisów prawa tj. w celu uzyskania korzystnych odliczeń przewidzianych w prawie podatkowym, skutkujących zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą normą – muszą mieć faktyczne i realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem obejściem przepisów prawa podatkowego ustanowienie renty i jej wykonanie tylko dlatego, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu. Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 29 maja 2002 r. w sprawie III SA 2602/00 (opubl. Monitor Podatkowy 10/2002, str. 39 i nast.), iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 K.c. Organy podatkowe nie wykazały też, aby czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi o jakich mowa w art. 83 § 1 K.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, skr. p.s.a.) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.