I SA/Gd 385/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi sp. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę . I SA/Gd 385/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił "A" spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów 1998 r. kwoty odsetek naliczonych od udzielonych w latach 1993 - 1994r. przez udziałowców Spółki pożyczek w łącznej wysokości [...] zł w wysokości [...] zł, gdyż kwota ta obejmowała odsetki, które winny być naliczone i zapłacone w latach poprzednich. Nadto Inspektor nie uznał kwoty [...] zł, zarachowanej jako różnice kursowe związane z dokonaną w listopadzie 1998 r. kompensatą należności i zobowiązań z firmą niemiecką "B" - [...] DEM z uwagi na fakt, że przy kompensatach nie występuje poniesienie wydatku, a rozliczenia mają tylko charakter statystyczny. Dodatkowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości środka trwałego - falownika, w kwocie [...] zł (z tytułu błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych). W wyniku odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" sp. z o.o. zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 714/01 uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał - odnośnie odsetek udzielonych przez udziałowców - że odsetki od udzielonych pożyczek zaciągniętych na potrzeby dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, a w celu wywiązania się z zawartej umowy pożyczki. Dlatego wydatek związany z odsetkami od udzielonej Spółce pożyczki jest w pierwszym rzędzie kosztem udzielonej pożyczki, a dopiero w drugim kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W konsekwencji Sąd uznał, że dopiero zapłacenie odsetek od pożyczek w 1998 r. dało możliwość Spółce zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, dotyczącym nieważności zawartych przez Spółkę umów pożyczek ze wspólnikami tej Spółki, w rozumieniu, art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego. Sąd stwierdził przedwczesność podnoszonych zarzutów. W ocenie Sądu, brak było danych do ewentualnego przyjęcia, iż w sprawie doszło do zawarcia umów pożyczek pomiędzy wspólnikiem skarżącej Spółki będącym jednocześnie członkiem zarządu (zawarcie umowy z samym sobą). Nie dokonano także oceny czy naruszono przy zawieraniu przedmiotowych umów dyspozycję art. 235 kodeksu handlowego. Nadto Sąd wskazał, że kwestią, która nie została objęta postępowaniem odwoławczym było również to, czy odsetki wskazane w poszczególnych umowach pożyczek (20 - 30% w skali rocznej) przez jej udziałowców były zbliżone do odsetek bankowych. Odnośnie zaś kwestii różnic kursowych Sąd wskazał, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote; - raz kursem średnim waluty ogłaszanym przez NBP z dnia poniesienia (zarachowania) kosztu, - drugi raz kursem sprzedaży danej waluty, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, obowiązujący w dniu faktycznej zapłaty. Jeżeli pomiędzy dniem zarachowania kosztów, a dniem ich faktycznego poniesienia wystąpią różne kursy walut, powstałe różnice zwiększają bądź zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Powyższy sposób liczenia różnic kursowych, mający wpływ na ostateczne ukształtowanie wysokości kosztów w rachunku podatkowym, dotyczy jedynie różnic kursowych zrealizowanych w wyniku potrącenia (kompensaty) uregulowanego w art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensata zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego, w związku z tym, w dniu dokonania potrącenia powstają różnice kursowe, stanowiące podstawę do korekty kosztów uzyskania przychodów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca Spółka zawarła ze swymi udziałowcami M. I. , R. K. , M. J. i J. O. 12 umów pożyczek w latach 1993 - 1994. We wszystkich tych umowach przewidziano oprocentowanie pożyczek (w wysokości 20 - 30 % w stosunku rocznym) płatnych w terminach półrocznych lub kwartalnych. W każdej z tych umów zawarto aneksy, przy czym ostatni z nich przedłużał spłatę kwoty pożyczki do dnia 31 grudnia 1998 r. Odsetki za okres trwania umowy pożyczki wypłacone zostały pożyczkodawcom w roku 1998 i w tym też roku skarżący zaliczył ten wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodu. Przy zawieraniu w/w umów "A" Spółkę z o.o. reprezentował M. I. - dyrektor Spółki. Natomiast w przypadku, gdy pożyczkodawcą był M. I. Spółkę reprezentował R. K. - z-ca dyrektora. Z § 12 umowy Spółki z dnia 29 stycznia 1993 r. oraz odpisu z rejestru handlowego Dział B [...] wynika, że w okresie sporządzania umów pożyczek członkami zarządu byli: M. I. (dyrektor) i R. K. (z-ca dyrektora). Do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu. Z powyższego wynika, że wspólnicy, będący jednocześnie członkami zarządu Spółki, zawierali pomiędzy sobą umowy pożyczek tzn. jeden ze wspólników występował jako pożyczkodawca, drugi jako reprezentant Spółki i odwrotnie. Dotyczyło to umów zawieranych pomiędzy Spółką, a M. I. - dyrektorem Spółki oraz umów pomiędzy Spółką a R. K. - zastępcą dyrektora. W ocenie organu odwoławczego umowy te są wadliwymi czynnościami prawnymi, bowiem naruszają bezwzględnie obowiązujący art. 203 Kodeksu handlowego. Występujący po stronie pożyczkodawców M. I. i R. K. w dacie zawarcia umów byli członkami zarządu i z racji sprawowania tych funkcji nie mogli występować po stronie Spółki jako pożyczkobiorcy, reprezentując jej interesy z drugim członkiem zarządu. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, Spółka dostarczyła m.in. poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię uchwały nr 2/93 zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 10 lutego 1993 roku, w sprawie udzielenia pełnomocnictwa w trybie art. 203 Kodeksu handlowego do zawierania umów z członkami zarządu: R. K. i M. I. Z treści uchwały wynika, że przy jej podjęciu głosowali wspólnicy: J. O. , M. I. , M. J. i R. K. Organ wskazał, że w postępowaniu nie oceniono, czy przy głosowaniu naruszono przepisy art. 235 Kodeksu handlowego, ponieważ przy ustanowieniu pełnomocnika przepis ten nie ma zastosowania. Dodatkowo Spółka poinformowała, że w latach 1993 i 1994 nie były podejmowane przez Zarząd i Zgromadzenie Wspólników uchwały dotyczące zaciągania pożyczek pieniężnych od wspólników Spółki. Zapoznając się z materiałem dowodowym M. I. okazał dowód w postaci oryginału powyższej uchwały zgromadzenia wspólników, której nie przedłożył w postępowaniu przed WSA, mimo iż zarzuty w tym zakresie stawiane były przez organ odwoławczy we wcześniejszym postępowaniu oraz w odpowiedzi na skargę. Spółka nie dostarczyła natomiast księgi protokołów uchwał zgromadzenia wspólników (o przesłanie której występował organ odwoławczy), twierdząc, że uległa ona zniszczeniu w czasie powodzi. Przedstawione okoliczności sprawy: dostarczenie dowodu (uchwały zgromadzenia wspólników) razem z innymi dowodami, o których dostarczenie wnosił organ drugiej instancji, nie dostarczenie protokołu zgromadzenia wspólników oraz księgi protokołów, wyjaśnienia Spółki że księga protokołów uległa zniszczeniu w czasie powodzi, sposób zredagowania umów pożyczek, wskazują - w ocenie organu odwoławczego - na fakt, że dokument ten sporządzony został dla potrzeb niniejszego postępowania tzn. nie istniał w dniu podpisania umów pożyczek. Z treści umów pożyczek zawartych w latach 1993 i 1994 wynika, że w przypadku, gdy pożyczkodawcą był M. I., w imieniu Spółki (pożyczkobiorcy) umowę podpisał R. K. - z-ca dyrektora, a nie pełnomocnik. Taki zapis widnieje również na umowie pożyczki, gdzie pożyczkodawcą jest R. K., w imieniu Spółki umowę podpisał M. I. - dyrektor Spółki, a nie - pełnomocnik. Z powyższego wynika, że w umowach pożyczek M. I. i R. K. nie występowali jako pełnomocnicy lecz jako członkowie zarządu (dyrektor i z-ca dyrektora), czyli niezgodnie z przepisami art. 203 Kodeksu handlowego i faktu tego nie zmienia, w ocenie Dyrektora, przedłożona przez Spółkę (w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego) uchwała zgromadzenia Wspólników. Organ odwoławczy nie dał nadto wiary twierdzeniu, że księga protokołów uchwał zgromadzenia wspólników uległa zniszczeniu podczas powodzi. W świetle powyższego organ uznał, że sporne umowy pożyczek pomiędzy M. I. oraz R. K., a Spółką nie zostały zawarte przez pełnomocników lecz przez członków zarządu Spółki, czyli zawarto je wbrew unormowaniom wynikającym z art. 203 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Stąd nie uznano za koszty uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek wypłaconych w/w wspólnikom w 1998 r., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 203 Kodeksu handlowego i art. 58 kodeksu cywilnego , w łącznej kwocie [...] zł. Pozostałej kwoty odsetek od zawartych ze wspólnikami umów pożyczek, wypłaconych wspólnikom w 1998 r. w kwocie [...] zł organ odwoławczy również nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Z § 13 umowy Spółki oraz z odpisu rejestru handlowego dział B Nr [...] wynika, że do składania oświadczeń woli i reprezentowania Spółki wymagane jest działanie dwóch członków zarządu. W okresie podpisywania umów pożyczek tj. w 1993 r. i 1994 r. członkami zarządu byli: M. I. - dyrektor i R. K. - z-ca dyrektora. Z umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką, a pozostałymi wspólnikami: J. O. i M. J., wynika że Spółkę reprezentował jeden członek zarządu – M. I. Jeżeli za organ osoby prawnej działa osoba nie będąca w istocie jej organem, to nie doszło do żadnego działania osoby prawnej. Przepis art. 39 Kodeksu cywilnego dotyczący działania "fałszywego organu" nie przewiduje sanowania czynności prawnej zdziałanej przez osobę , która nie stanowiła organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, czy też mówiąc inaczej, z naruszeniem zasady łącznej reprezentacji przez potwierdzenie tej czynności przez drugiego członka organu. Czynność taka jest na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego bezwzględnie nieważna. Stąd umowy pożyczek zawarte pomiędzy wspólnikami J. O. i M. J., a Spółką reprezentowaną przez jednego członka zarządu – M. I. dotknięte są, w ocenie organu odwoławczego, sankcją nieważności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci nie uznania odsetek należnych tytułem tych umów uznać za koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie kwestionują faktu otrzymania przez Spółkę kwot wynikających z tych umów, z tym że nie były to umowy pożyczki. Aby wydatek mógł stanowić koszty uzyskania przychodów, poza spełnieniem wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być ważny tytuł prawny uzasadniający i dokumentujący jego poniesienie. Umowa dotknięta sankcją nieważności takiego tytułu prawnego nie stanowi, a obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych wynika z art. 9 ust. 1 ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 121 poz. 591 z późn. zm.). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania wyjaśniającego dotyczącego wysokości odsetek stosowanych przez banki w latach 1993 - 1998 na terenie miasta S., ustalono, że wysokość odsetek w umowach pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców nie odbiegała od cen rynkowych. Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego niekwestionowania przez wcześniejszą kontrolę podatkową naliczenia i wypłacenia przez Spółkę części odsetek od pożyczek w roku podatkowym 1997 r., organ wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, iż wnioski wynikające z postępowania, dotyczące danego roku podatkowego, w którym nie stwierdzono uchybień nie mogą stanowić przeszkody do odmiennej oceny podjętej w innym roku podatkowym . Korzystanie bowiem przez organ z jego proceduralnych uprawnień nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. W kwestii różnic kursowych organ odwoławczy wskazał, że Spółka "A" w ciężar konta 757-4 "ujemne różnice kursowe" zaksięgowała w dniu 31 grudnia 1998 r. kwotę [...] zł jako różnice kursowe związane z dokonaną w listopadzie kompensatą należności i zobowiązań ([...] DEM) z firmą niemiecką "B" (C). Ustalono, że Spółka "A" miała zobowiązanie wobec firmy niemieckiej "B", które na dzień 31.12.1997 r. wyniosło: - konto 202 "B" [...] DEM - konto 203 "B" [...] DEM. Z akt sprawy wynika, że właścicielem firmy "B" był A. M. W marcu 1996 r. Spółka "A" podpisała z A. M. aneks do wcześniejszej umowy współpracy, według której wszelkie prawa i obowiązki przejęła niemiecka firma "C", należąca do I. A. , a A. M. został jej przedstawicielem i pełnomocnikiem. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2004 r. organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów różnice kursowe związane z kompensatą należności i zobowiązań w kwocie [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" spółka z o.o. zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Gdańsku. W skardze wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 199 § 1 obecnie nieobowiązującego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) w związku z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, że przy zawieraniu umowy pożyczki spółkę reprezentował tylko jeden członek zarządu; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 720 k.c.- poprzez błędne przyjęcie, że do zawarcia umowy pożyczki konieczne jest złożenie oświadczenia woli w formie pisemnej; - naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez błędne uznanie, iż uchwała zgromadzenia wspólników "A" sp. z o.o. nr 2/93 z dnia 10 lutego 1993 r., "została sporządzona dla potrzeb postępowania, tzn. nie istniała w dniu podpisaniu umów pożyczek" - co w konsekwencji doprowadziło zdaniem organu podatkowego do naruszenia art. 203 kh; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 łącznie z art. 187 § 1 122 Ordynacji podatkowej, z których można wywieść ogólna, regułę procesową, iż obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, a wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się przez organ podatkowy regułą interpretacyjną w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać no korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a której zastosowanie w postępowaniu podatkowym w oparciu o ww. artykuł jest wykluczone. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do uznania bezwzględnej nieważności przedmiotowych umów pożyczek. W jej ocenie oświadczenia woli obydwu członków zarządu w przedmiocie zawarcia umów pożyczek nie musiały być złożone w jednym czasie, oświadczenie drugiego z nich mogło zostać złożone później, wywołując faktyczną skuteczność umów. Zgodnie z art. 60 k.c. z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w ustawie, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w sposób dostateczny. Artykuł powyższy nie wprowadza więc wymogu postaci w jakiej wola osoby chcącej zawrzeć umowę pożyczki ma być wyrażona, natomiast wymogi w tym zakresie wynikają z przepisów normujących umowę pożyczki. Artykuł 720 k.c. wprowadza wymóg formy pisemnej składanych oświadczeń woli przy zawieraniu umowy pożyczki przenoszącej wartość 500,00 zł. (po denominacji). Jednak wymóg ten nie został zastrzeżony pod rygorem nieważności, ale jedynie dla celów dowodowych. Z uwagi na powyższe fakt, iż członkowie zarządu Skarżącego składali swoje oświadczenia woli w innym czasie w przedmiocie zawieranych umów pożyczek, oraz fakt, iż oświadczenia woli składne przez drugiego członka zarządu w późniejszym czasie nie przybrały formy pisemnej, nie wyczerpuje znamion art. 58 § 1 k.c. gdyż dokonane czynności nie są. sprzeczne z ustawą, ani też nie miały na celu obejścia ustawy. Drugi członek zarządu złożył swoje oświadczenia poprzez akty konkludentne. Zdaniem Skarżącego również niczym nieuzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, iż okoliczności sprawy w postaci dostarczenia uchwały zgromadzenia wspólników nr 2/93 wraz z innymi dowodami, niedostarczenie protokołu zgromadzenia wspólników i księgi protokołów z uwagi na ich zniszczenie w czasie powodzi oraz sposób zredagowania umów pożyczek wskazują, że dokument ten został sporządzony dla potrzeb niniejszego postępowania tzn. nie istniał w dniu podpisania umów pożyczek. Nadto skarżący zarzucają organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazują, że w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do przedstawionej przez Spółkę uchwały, powinien był podjąć inne dostępne mu działania celem przedstawienia jednoznacznych dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czego organ nie uczył opierając swoje stwierdzenie wyłącznie na przypuszczeniach, które nie zostały poparte dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organ ponownie rozpoznający sprawę prawidłowo uwzględnił treść wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt I SA/ Gd 614/01. Uwzględnione zostały zgodnie z wnioskiem strony różnice kursowe związane z dokonaną w listopadzie 1998 r. kompensatą należności i zobowiązań z firmą "B", zaksięgowane w ciężar konta 757-4 w dniu 31 grudnia 1998 r. Na etapie rozpoznawanej skargi sporna jest kwestia oceny prawnych skutków zawartych przez Spółkę umów, w wyniku których uzyskała ona od osób będących członkami Zarządu oraz od wspólników środki pieniężne. Ponownie rozpoznając sprawę organ poczynił ustalenia na podstawie całego uzupełnionego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, wskazując dowody, które uznał za wiarygodne i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności pozostałym dowodom. Ustalając stan faktyczny organu uznał, że nie jest wiarygodne, aby księga protokołów uchwał zgromadzenia wspólników ulega zniszczeniu w czasie powodzi. Ocena ta nie przekracza granic swobody prawem dozwolonej, jest zgodna z logiką i zasadami doświadczenia. Organ prawidłowo powołał dokumenty zaoferowane przez stronę , z treści których wynika, że pomieszczenia produkcyjne i socjalne uległy zalaniu na wysokość 15 - 18 cm. Również w piśmie z dnia 9 października 2001 r. kierowanym do Prezydenta Miasta strona nie wskazywała wśród innych szkód zniszczenia dokumentacji biurowej. Oprócz ustalenia dotyczącego tego elementu stanu faktycznego dodatkowo organ ustalił prawne skutki przedłożonej uchwały w kontekście podpisów, którymi opatrzone zostały umowy. Organ odwoławczy zasadnie wskazał treść uchwały Nr 2/93 Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lutego 1993 r. dotyczącej pełnomocnictwa do zawierania umów z członkami Zarządu. Zgodnie z treścią tej uchwały wspólnicy na zasadzie wzajemności mogli reprezentować spółkę w umowach zawieranych z członkami Zarządu. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że z treści umów zawartych pomiędzy Spółką wynika, że podpisy na umowach zostały złożone przez wskazane w uchwale osoby nie jako działające w charakterze pełnomocników, lecz z powołaniem funkcji w Zarządzie. Powyższe stanowi dodatkowy argument organu wywodzącego, że brak księgi protokołów uchwał, czas przedłożenia w postępowaniu administracyjnym uchwały datowanej na dzień 10 lutego 1993 r. i brak wskazania w treści umów, że reprezentujące spółkę osoby działają w charakterze pełnomocników, stanowią podstawę ustalenia, iż umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego (wówczas obowiązującego). W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut strony skarżącej, iż na organie spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego gromadzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony od aktywności dowodowej, jeżeli z przedłożonych dokumentów zamierza wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 i 181 Ordynacji podatkowej, bowiem po przeprowadzonym w sposób zgodny z zasadą staranności postępowaniu organ dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest trafny również zarzut dotyczący pominięcia w niniejszej sprawie w odniesieniu do umów zawartych ze wspólnikami nie będącymi członkami Zarządu. Przy reprezentacji łącznej milczenie współuprawnionego członka organu nie może być traktowane jako jego oświadczenie, wypełniające wymaganie tej reprezentacji, konieczne do uznania, że doszło do oświadczenia woli osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 listopada 2002 r., sygn. IV CKN 1520/00). Jeżeli za organ osoby prawnej działała osoba niebędąca w istocie jej organem (a tak jest w przypadku gdy oświadczenie woli składa jeden członek zarządu mimo wymaganej łącznej reprezentacji dwóch członków), to z punktu widzenia prawa nie doszło do żadnego działania osoby prawnej. Przepis art. 39 k.c. dotyczący działania "fałszywego organu" nie przewiduje sanowania czynności prawnej zdziałanej przez osobę, która nie stanowiła organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, czy też mówiąc inaczej, z naruszeniem zasady łącznej reprezentacji, przez potwierdzenie tej czynności przez drugiego członka organu. Czynność taka jest na podstawie art. 58 § 1 k.c. bezwzględnie nieważna ex nunc (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 6.VI.2002 r., sygn. akt I Aca 1372/01, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1996 r., sygn. I CKN 22/96). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, strona skarżąca wywodzi jedynie, powołując stanowisko doktryny oraz treść art. 60 kodeksu cywilnego, że oświadczenia osób działających jako zarząd mogą być składane oddzielnie i w rożnym czasie. Wskazanie strony skarżącej na treść art. 720 kodeksu cywilnego i wywodzenie, że wymóg formy pisemnej został zastrzeżony jedynie dla celów dowodowych zostało prawidłowo ocenione przez organ rozpoznający sprawę. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.