I SA/Gd 392/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. oddala skargę. 1 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiąc grudzień 1999 r. oraz za poszczególne miesiące 2000 r. tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w powyższym rozstrzygnięciu między innymi zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych przez D. K. z tytułu usługi zarządzania przedsiębiorstwem według umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. oraz faktur wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych przez E. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "B" z tytułu usługi zarządzania przedsiębiorstwem według umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", obniżenia tego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 października 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. nie uznano wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. umów za koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowano zasadność powierzenia czynności w zakresie zarządzania i doradztwa zewnętrznym firmom zarządzającym - w imieniu których działają członkowie zarządu spółki - w sytuacji, gdy zadania te w myśl postanowień umowy spółki oraz przepisów kodeksu handlowego obowiązani byli realizować ci sami członkowie zarządu, otrzymujący jednocześnie z tego tytułu wynagrodzenie zgodnie z uchwałą wspólników spółki. Dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego organy podatkowe zakwestionowały więc ww. wydatki wskazując ponadto na brak jakichkolwiek dowodów wykonania usług doradztwa. Opierając się na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skoro poniesione na zakup usług doradztwa wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki, to tym samym, dokumentujące je faktury, w świetle przepisów ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. A Sp. z o.o. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 99/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając wyżej wskazany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że powyższe rozstrzygnięcie jest po części wyrazem związania Składu orzekającego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 176/04 z dnia 28 marca 2006r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. spółki "A". Sąd przesądził w powołanym wyroku, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z "B" E. G.. Skład orzekający stwierdził, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany W uzasadnieniu wyroku wskazano też, że odnośnie umów zawartych z D. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Gd 176/04 uznał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu usług świadczonych przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów i stwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Skład orzekający podzielił powyższy pogląd i zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazówki, co do zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia innych przepisów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części: określającej różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. – kwota uchylenia wynosiła [...] zł, w części określającej różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. – kwota uchylenia wynosiła [...] zł, określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r.- kwota uchylenia wynosiła [...] zł, określającej różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. – kwota uchylenia wynosiła [...] zł, określającej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. – kwota uchylenia wynosiła [...] zł, określającej różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2000 r. – kwota uchylenia wynosiła [...] zł, określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000 r. – kwota uchylenia wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy uchylił też decyzję pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe rozstrzygnięcie wynika bezpośrednio z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za przedmiotowy okres, w której organ uznał, że wydatki poniesione na rzecz D. K. spółka prawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarte w powołanej decyzji ustalenie jest wiążące w zakresie podatku od towarów i usług i niedopuszczalne byłoby dokonanie odmiennej oceny tego co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez D. K. nie naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wynikiem ustalenia, iż została ona wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej – tj. terminu przedawnienia. Od powyższej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, § 70 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając zarzuty skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że konstrukcja sentencji zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w przepisach prawa i narusza art. 233 ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi skarżąca podważała ustalenia i ocenę prawną organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 25 ust 1 pkt 3 poprzez odliczenie podatku naliczonego przy wykonywaniu usług zarządzania przez E. G. Skarżąca dowodziła też, że, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, przysługiwało jej uprawnienie do zastosowanie 0% stawki VAT za część kosztów wykonania usług w zakresie rzeczoznawstwa, bowiem w przypadku tym zastosowanie mają zasady, jak przy podwykonawstwie usług eksportowych rzeczoznawstwa. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2007 r. strona skarżąca zgłosiła zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędne określenie w sentencji rozstrzygnięcia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. i kwoty zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień i czerwiec 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu błędy rachunkowe w decyzji nr [...] w ten sposób, że miejsce nieprawidłowo podanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. określił kwotę prawidłową, podobnie zweryfikował kwoty zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, czerwiec 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i Składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 12 września 2006 r. (sygn. akt I SA/ Gd 99/06). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organ co do wykonania umowy zawartej przez skarżącą z D. K. Sąd uznał, że nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla ustalenia, czy umowa została rzeczywiście wykonana oraz niezbędnych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy. W pozostałym zaś zakresie Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów prawnych i zaakceptował badane rozstrzygnięcie w tym zakresie. Co do zasady więc, zgodnie z powołanym art. 153 p.p.s.a., wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia zapatrywania prawne wiążą organ ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd. Powyższa zasada nie jest bezwzględną. Ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd (por. wyrok NSA – OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97, Lex nr 30884). Podobnie istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., s. 477). Żadna jednak z powyższych okoliczności w ocenie Sądu nie zaistniała w niniejszym przypadku. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/ Gd 99/06 w sposób wiążący przesądził o prawidłowości ustaleń organów podatkowych w przedmiocie naruszenia przez skarżącą art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez E. G. oraz w przedmiocie braku podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży dokumentowanej notami obciążeniowymi wystawionymi na rzecz zagranicznych dostawców surowca za obciążenie ich częścią poniesionych kosztów usługi kontroli jakości zakupionej ropy naftowej. W świetle przedstawionych powyżej wywodów co do zakresu związania organów podatkowych i sądu ponownie rozpoznającego sprawę za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty skarżącej odnoszące się do tych kwestii. Sąd za niecelową uznał szczegółową analizę argumentacji zarzutów, skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie oceny tej części decyzji jest niejako narzucone przez sąd, który się w tych kwestiach w sposób wiążący się wypowiedział (sygn. akt I SA/ Gd 99/06). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać - w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji – iż uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga, co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 roku, III SA/Wa 1043/2004, Monitor Podatkowy 2005/7 str. 3 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 roku III SA 2244/99, Temida CD, Sopot 2002). Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do orzeczenia, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia, w jakiej części i bez orzekania co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, dopuszcza się takiego naruszenia, które skutkuje uchyleniem jego decyzji jako wadliwej. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, w jakiej części Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i co do jakich zaś kwot pozostawił ją w mocy. Sentencja zaskarżonej decyzji jest zrozumiała i nie budzi wątpliwości meritum rozstrzygnięcia, zaś zarzut strony skarżącej wynika z jednostronnej oceny oraz niewłaściwego rozumienia ratio legis i istoty powołanego przepisu. Sąd uznał, że decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną i jest wykonalna. Mając powyższe na względzie należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędne określenie w sentencji rozstrzygnięcia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. i kwoty zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień i czerwiec 2000 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy popełnił oczywistą omyłkę – błąd rachunkowy, a uchybienie to organ ten sanował wydając postanowienie o sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych, przy czym nie precyzuje, jakie uchybienia mogą być uznane za błąd rachunkowy. W doktrynie przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2004 r., str. 581). W niniejszej sprawie błąd organu odwoławczego popełniony został jedynie w drugiej części rozstrzygnięcia (nie w tej w której organ uchylał w części decyzję organu pierwszej instancji - wskazując wysokość kwoty uchylenia, lecz w tej po słowach "w rezultacie pozostaje") i polegał na wpisaniu niewłaściwej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. (różnica ta dotyczy kwoty 6.822,- zł - podatku VAT z faktury 1/12-99, o którą zmieniono rozliczenie podatku za grudzień 1999 r.), co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za dalsze miesiące. Ponieważ zaistniałe błędy wynikają z omyłkowego nieuwzględnienia w rozliczeniu kwot nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzednich miesięcy, Sąd uznał, zważywszy na jedność sentencji i uzasadnienia decyzji, że zaistniałe błędy w istocie mają charakter jedynie błędów rachunkowych. Sąd ocenił, że są to błędy nieistotne, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie jaka była treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego i w jakim zakresie zmienił on ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej za chybiony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.