I SA/Gd 99/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9 272,00 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 99/06 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; w skrócie ustawa o VAT) oraz § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1, pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.; w skrócie rozp. MF z 1999 r.), określił wobec skarżącego "A" sp. z o.o., z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiąc grudzień 1999 r. oraz za poszczególne miesiące 2000 r. tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w związku z importowaną od zagranicznych dostawców (tj. od firmy "B" z T. na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych; firmy "C" z Belgii oraz firmy "D" z Czech) ropą naftową, "A" sp. z o.o. dokonała zakupów usług rzeczoznawstwa polegających na kontroli jakości tego surowca. Na zlecenie "A" sp. z o.o. usługi rzeczoznawstwa były wykonywane na terenie Polski przez "E" sp. z o.o. na podstawie próbek ropy pobieranych w M. Zakup usług rzeczoznawstwa był każdorazowo dokumentowany fakturami wystawionymi przez "E" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. gdzie w cenę sprzedaży każdorazowo powiększano o podatek VAT według stawki 22 %. Jednocześnie w każdej z umów sprzedaży ropy, wiążących "A" sp. z o.o. i jej zagranicznych dostawców (Aneks 1 z dnia 22 grudnia 1998 r. do umowy nr [...] z dnia 18 grudnia 1998 r. zawartego pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B"; Umowa długoterminowa nr [...] - Polska Umowa nr [...] z dnia 29 kwietnia 1999 r. zawarta pomiędzy "A" sp. z o.o. a "C" S.A.; umowa nr [...] z dnia 15 grudnia 1999 r. zawarta pomiędzy "A" sp. z o.o. a "D") strony uzgodniły, że koszty kontroli ilości i jakości towaru będą w równej części (po 50 %) obciążały nabywcę i sprzedawcę ropy. Na tej podstawie "A" sp. z o.o. dokonywała obciążenia kontrahentów zagranicznych częścią kosztów poniesionych z tytułu zakupu ww. usługi poprzez wystawienie not obciążeniowych ("debit note"). W złożonych za miesiące od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. deklaracjach VAT - 7 "A" sp. z o.o. wykazała natomiast, że sprzedaż udokumentowana ww. notami obciążeniowymi każdorazowo stanowiła sprzedaż eksportową opodatkowaną 0% stawką podatku VAT. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji właściwa dla eksportu usług stawka 0% VAT nie mogła mieć jednak zastosowania, ponieważ "A" sp. z o.o. nie świadczyła bezpośrednio usług rzeczoznawstwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, będąc w istocie usługobiorcą usług rzeczoznawstwa zakupionych na terenie kraju od podmiotu krajowego. Wynikające z zawartej umowy obciążenie zagranicznego dostawcy częścią poniesionych kosztów nie może natomiast stanowić usługi rzeczoznawstwa i nie może być utożsamiane ze świadczeniem usług na rzecz nierezydenta. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że nie kwestionuje on prawa "A" sp. z o.o. do refakturowania na rzecz podmiotu zagranicznego usługi wykonanej na jej zlecenie w kraju. Jednakże refakturowanie kosztów, równoznaczne z odsprzedażą nabytej usługi, powinno odbyć się przy zachowaniu stawki podatku właściwej dla usługi wykonywanej przez tzw. "pierwszego usługodawcę" w kraju, na rzecz podmiotu polskiego. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że właściwą stawką podatku, którą winna być opodatkowana odsprzedaż nabytej usługi, nie jest stawka 0%, ale stawka 22% VAT, wynikająca z faktury wystawionej przez "E" sp. z o.o. W dalszej części organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo "A" sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: 1. faktur wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych przez D.K. – [...] z tytułu usługi zarządzania przedsiębiorstwem według Umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. 2. faktur wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych przez E.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] z tytułu usługi zarządzania przedsiębiorstwem według Umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. Organ podatkowy podkreślił, że podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, nie jest prawem nieograniczonym i zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia tego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie spółka naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ dokonując rozliczenia podatku za miesiące od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. przyjęła ona do rozliczenia podatek naliczony zawarty w ww. fakturach, dokumentujących wydatki, które, w świetle przepisów o podatku dochodowym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec "A" sp. z o.o. odmienną od deklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 1 października 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., które to rozstrzygniecie zostało następnie utrzymane w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatków poniesionych z tytułu realizacji dwóch umów o doradztwo, zawartych przez "A" sp. z o.o. w dniu 1 września 1996 r. z D.K. – [...] oraz E.G – [...]. Jak ustalono w toku postępowania dotyczącego należnego od "A" sp. z o.o. podatku dochodowego, w roku podatkowym obejmujący okres od dnia 1 października 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. członkowie jej zarządu tj. Z.G. i D.K. otrzymywali wynagrodzenie przewidziane uchwałą zgromadzenia wspólników za pracę członków zarządu w zakresie określonym w umowie spółki. Ponadto na podstawie opisanych wyżej umów o doradztwo, zawartych z D.K. – [...] oraz E.G. [...], "A" sp. z o.o. ponosiła koszty z tytułu zarządzania, w tym m.in. udokumentowane wyżej opisanymi fakturami. Jak wskazano w toku postępowania E.G. nie świadczyła osobiście usług określonych w wystawianych na rzecz spółki fakturach, lecz upoważniła do ich wykonywania męża Z.G., będącego członkiem zarządu spółki. Z uwagi na powyższe, dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, organ podatkowy nie uznał wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. umów za koszty uzyskania przychodów, kwestionując zasadność powierzenia czynności w zakresie zarządzania i doradztwa zewnętrznym firmom zarządzającym - w imieniu których działają członkowie zarządu spółki - w sytuacji, gdy zadania te w myśl postanowień umowy spółki oraz przepisów kodeksu handlowego obowiązani byli realizować ci sami członkowie zarządu, otrzymujący jednocześnie z tego tytułu wynagrodzenie zgodnie z uchwałą wspólników spółki. Jednocześnie spółka nie wskazała żadnych szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby zatrudnienie zewnętrznych firm zarządzających oraz powierzenie takim firmom zadań tożsamych z faktycznym zakresem przedmiotowym działań nałożonych na członków zarządu spółki. Dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego organy podatkowe zakwestionowały więc ww. wydatki wskazując ponadto na brak jakichkolwiek dowodów wykonania usług doradztwa lub też ich dowodów ich związku z uzyskaniem przychodu. Dowody w postaci zawartych umów oraz wystawionych faktur za usługi, bez materialnego potwierdzenia, na czym te usługi polegały, nie mogą bowiem być uznane za wystarczające dla uznania, iż usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. Opierając się na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał tym samym, że również w jego ocenie poniesione na zakup usług doradztwa wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym, dokumentujące je faktury, w świetle przepisów ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, § 66 ust. 1 pkt 2 lit c rozp. MF z 1999 r. oraz § 77 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca spółka podtrzymała stanowisko, że należna jej od zagranicznych kontrahentów cześć kosztów zakupu usługi podlegała opodatkowaniu stawką 0% VAT, ponieważ do ww. sprzedaży miały zastosowanie takie same zasady jak przy podwykonawstwie usług eksportowych rzeczoznawstwa. Strona podkreśliła, że usługi rzeczoznawstwa były każdorazowo wykonywane zarówno na rzecz polskiego, jak i zagranicznego podmiotu, a rola "A" sp. z o.o. w organizacji i zleceniu wykonania tych usług przez rzeczoznawcę, była rola usługodawcy, który zleca podwykonawcy w Polsce wykonanie usług rzeczoznawstwa. Zatem w tym zakresie, w którym spółka zleciła wykonanie usługi na zlecenie własne, ale na rzecz nierezydenta, zastosowanie miała stawka 0 % VAT, natomiast w zakresie, w którym usługa wykonana została i na zlecenie "A" sp. z .o. i na jej rzecz - właściwą stawką była stawka 22% VAT. Powołując się na orzecznictwo NSA oraz pismo Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 1993 r. PP3-8211-1512/93/HM strona podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, miała ona prawo do refakturowania usługi na rzecz podmiotu zagranicznego wykonanej na jej zlecenie przez podwykonawcę. W przypadku bowiem gdy podatnik zwiera umowę z kontrahentem zagranicznym na wykonanie usługi poza granicami Polski, a w efekcie nie wykonuje tych usług, lecz poleca ich wykonanie innym podmiotom - do zastosowania stawki 0% ma prawo zarówno bezpośredni zleceniobiorca, jak i podwykonawca, który przyjął zlecenie od podmiotu polskiego na wykonanie usługi poza granicami kraju. W zakresie zakwestionowanego prawa obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi doradztwa, strona wskazała, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały oparte na zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; podkreślono, że do zadań członków zarządu spółki nie należy działalność polegająca na kierowaniu przedsiębiorstwem tj. organizowaniu pracy w przedsiębiorstwie, planowaniu działalności gospodarczej, zarządzaniu zasobami ludzkimi, ani też prowadzenie rachunkowości i finansów przedsiębiorstwa. Należne członkom zarządu wynagrodzenie było więc im wypłacane jedynie za wykonywanie czynności reprezentacji spółki. Tym samym bezpodstawne jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonaniu usług doradztwa, gdyż błędne jest twierdzenie, że zadania te były realizowane przez członków zarządu w ramach pełnienia ich funkcji i w ramach wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków członków zarządu. Argumentując ww. stanowisko strona wskazała, że konieczność rozróżnienia funkcji reprezentacji od funkcji kierowania przedsiębiorstwem i jego finansami potwierdza treść art. 207 Kodeksu handlowego, który obok członków zarządu, jako osobne organy, wymienia stanowisko głównego księgowego i kierownika zakładu. Tym samym trudno jest przyjąć aby zadania członka zarządu, zadania głównego księgowego i zadania osoby zarządzającej działalnością produkcyjną czy handlową przedsiębiorstwa mogły być zbieżne. Strona wyjaśniła, że choć niewątpliwie za działania finansowe spółki i prawidłowość prowadzenia rachunkowości odpowiadał dwuosobowy zarząd, to w bieżącej działalności przedsiębiorstwa w zakresie doradztwa i zarządzania przedsiębiorstwem w zakresie finansów usługi świadczył D.K. Podobnie w ramach działalności handlowej spółki odpowiedzialność za podęte w tym zakresie decyzje również spoczywała na zarządzie, co nie zmienia jednak faktu, że w bieżącej działalności spółki doradztwem i zarządzeniem działalnością handlową spółki zajmował się zleceniodawca tj. E.G., działająca przez pełnomocnika w osobie Z.G. Strona wskazała, że ramach usług doradztwa świadczonych przez E.G. opracowano schemat organizacyjny w przedsiębiorstwie, usprawniono obieg dokumentów niezbędnych dla rozległej działalności przedsiębiorstwa. Wynikiem prac wykonanych przez E.G. i jej męża, działającego w jej imieniu, był dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa skutkujący systematycznym zwiększaniem wysokości osiągnięciem, które nie byłoby możliwe bez rozbudowanego systemu zarządzania, doradztwa, planowania i dobrej organizacji pracy w przedsiębiorstwie, który wymaga specjalistycznej wiedzy, przy stanie osobowym personelu spółki. Ponadto spółka wykonała ogromne inwestycje, które nie byłyby możliwe bez wykonania zleconych usług, w tym m.in. wybudowała i uruchomiła rozlewnię gazu w S., co pozwoliło na znaczne zwiększenie obrotów w zakresie handlu gazem. Odnosząc się do natomiast do usług doradztwa świadczonych przez D.K. strona podkreśliła, że wykonywał on czynności Dyrektora Finansowego - głównego księgowego, a świadczone przez niego usługi (za które pobierał wynagrodzenie uzależnione od obrotu i od zysku brutto w danym okresie rozliczeniowym) dotyczyły finansów i podatków skarżącej spółki, który to fakt jest znany Urzędowi Skarbowemu z urzędu w związku z wieloletnim rozliczaniem się strony z podatków. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje jako zgodne z prawem. Wyszczególniając wszystkie noty obciążeniowe, jakie "A" sp. z o.o. wystawiła w okresie od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów tj. firmy "B" z T. na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych; firmy "C" S.A. z Belgii oraz firmy "D" z Czech, organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, że strona błędnie potraktowała udokumentowaną ww. notami sprzedaż jako opodatkowaną stawką 0% VAT. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do § 66 ust. l pkt 2 lit. c rozp. MF z 1999 r. (którego treść pozostaje jednocześnie analogiczna do poprzednio obowiązującego w tym zakresie § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stawkę podatku 0% stosuje się w zakresie rzeczoznawstwa pod warunkiem, że usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (nierezydentów), nie będących podatnikami, a podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. "A" sp. z o.o. nie świadczyła jednak usług rzeczoznawstwa na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego działała ona bowiem wyłącznie jako usługobiorca usług rzeczoznawstwa, który nie będąc jednocześnie zagraniczną osobą prawną otrzymywał od świadczącego na terenie Polski usługodawcy faktury VAT z wykazaną, prawidłową w tej sytuacji, stawką podatku VAT 22%. Na tej podstawie, strona przenosząc na ww. trzy zagraniczne firmy cześć kosztów usług, które zostały wykonane przez spółkę "E" sp. z o.o. i udokumentowane, wystawionymi na "A" sp. z o.o. fakturami VAT, nie mogła zastosować innej stawki podatkowej niż stawka 22 % VAT. "A" sp. z o.o. nie będąc wbrew własnemu przekonaniu, bezpośrednim usługodawcą mogła bowiem jedynie "odsprzedać" świadczoną przez inspektorów "E" usługę, co powinno być udokumentowane "refakturą" wystawioną, zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem (w tym m.in. także w powołanych w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r. ,sygn. akt SA/Wr 752/95 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług, która określona została w fakturze wystawionej przez świadczącą usługę firmę "E" sp. z o.o. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał natomiast, ze wbrew twierdzeniom odwołania, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że nie tylko przepisy Kodeksu Handlowego ale również postanowienia umowy "A" sp. z o.o. nakładały na członków jej zarządu nie tylko obowiązek reprezentacji ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki należy rozumieć wszystkie czynności, których nie można zaliczyć do czynności reprezentacji tj. wszystkie czynności faktyczne zmierzające do osiągnięcia zysku przez stronę. W zakresie tych czynności w zależności od rodzaju prowadzonej działalności zarząd podejmuje więc działalność inwestycyjną, uruchamia działalność produkcyjną, handlową bądź usługową, podejmuje decyzje w bieżących sprawach spółki, takich jak uzyskanie kredytu lub pożyczki, nabór lub zwalnianie personelu itp., a czynności te mogą dotyczyć zarówno stosunków majątkowych jak i czynności planistycznych, związanych z administrowaniem. Organ odwoławczy przyznając, że korzystanie z usług profesjonalnej firmy doradczo - konsultingowej nie jest zabronione, podkreślił jednocześnie, że działanie takie można uznać za dopuszczalne tylko wtedy, gdy podatnik wykaże okoliczności uzasadniające potrzebę szukania pomocy w zarządzaniu u firm zewnętrznych. Działania tego typu firm nie powinny jednocześnie zmierzać do zastępowania zarządu, co oznacza, że zakres czynności zarządu i zewnętrznej firmy doradczo-zarządzającej nie może być tożsamy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę E.G. ([...]) oraz D.K. ([...]), które to wydatki miałyby stanowić element wynagrodzenia członka zarządu Z.G. oraz D.K. Z.G. oraz D.K. pełnili bowiem funkcje członków zarządu na podstawie aktu powołania, co zobowiązywało ich do wywiązywania się z obowiązków (zarówno reprezentacyjnych jak i prowadzenia spraw spółki) nałożonych przez postanowienia wyrażone zarówno w umowie spółki oraz przepisy kodeksu handlowego. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w jego ocenie trudno jest przyjąć aby w omawianym przypadku odwołanie się do zewnętrznych firm zarządzających mogło być uznane za uzasadnione, w sytuacji kiedy powierzone im zadania winni realizować zgodnie z umową spółki oraz w świetle przepisów kodeksu handlowego członkowie zarządu będący jednocześnie kadrą menadżerską w spółce za którą to pracę spółka wypłacała im wynagrodzenie. Porównanie warunków umów o doradztwo z warunkami prowadzenia spraw w "A" sp. z o.o. wykazało bowiem, że pozostają one tożsame, natomiast rozwój spółki, jak i osiągnięcie przez nią przychodów mieści się w zakresie obowiązków nałożonych na zarząd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wskazując na naruszenie: 1. art. 125 §1 l 139 §1 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. z oczywistym naruszeniem przepisu 18 b O.p. o właściwości; 2. art. 247 § 1 w związku z art. 248 § 1 O.p. przez zaniechanie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydanych bez podstawy prawnej, a także oparcie ustaleń faktycznych na decyzji nr [...] do [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej 2 czerwca 1999 r. określającej, po upływie pięciu lat, różnicę VAT za listopad 1999 r.; 3. art. 24 a §1 i art. 24 b § 2 O.p. przez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez podatnika; 4. art. 201 § 1 ust. 2 O.p. oraz błędne rozumienie treści art. 201 § 2 Kodeksu handlowego; Wskazując, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie protokołów kontroli sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego, skarżąca spółka podkreśliła w uzasadnieniu, że organem właściwym w sprawie nie był Urząd Skarbowy ale Urząd Skarbowy, zgodnie bowiem z art. 18 b O.p. organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której kontrola dotyczy, chociażby w trakcie kontroli nastąpiło zdarzenie, również zmiana przepisów o właściwości, powodujące zmianę właściwości. Jednocześnie w sprawie doszło do naruszenia art. 125 § 1 i 139 O.p., ponieważ opieszałość działań organu podatkowego uniemożliwiła przeprowadzenie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z zeznań D.K., który zmarł w kwietniu 2004 r. Niezależnie od tego skarżąca spółka wskazała, że organy podatkowe jako podstawę prawną ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych wobec spółki powołały art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., a więc nie obowiązywała już w chwili wydawania w sprawie zaskarżonych rozstrzygnięć. Skarżąca spółka potrzymała ponadto podniesione uprzednio w odwołaniu zarzuty dotyczące nieuznania przez organy podatkowe zastosowania stawki VAT 0% za część kosztów wykonania usług w zakresie rzeczoznawstwa oraz zarzuty dotyczące nieuzasadnionego w ocenie spółki pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. 1/ Skarżący zarzuca, iż zgodnie z art. 18b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ), Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do rozpoznania sprawy a ponadto naruszono zasadę przewidzianą w art. 125 § 1 i art. 139 O.p., co uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym przesłuchanie w charterze świadka D.K., który zmarł w kwietniu 2004r. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) w zakresie wprowadzenia części zmian w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, dotyczących tzw. dużych urzędów skarbowych (art. 5 ust. 9a i 9b), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec tego naczelnicy tych urzędów, jako organy właściwe po tym dniu w sprawach podatkowych podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), powinni przejąć postępowania w wymienionych sprawach, jeżeli zostały one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed tą datą - stosownie do wymienionego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) Przepis ten ma zastosowanie do wszystkich organów, które na skutek wejścia w życie (czy to z dniem 1 września 2003 r., czy też z dniem 1 stycznia 2004 r.) przepisów tej ustawy stały się właściwe w sprawach podatkowych. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolne stanowią element wszczętych następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowań podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa podatkowego materialnego pozwalają na stwierdzenie, iż wyróżnić należy postępowanie podatkowe w ścisłym znaczeniu (rozpoczynające się od wszczęcia postępowania podatkowego a kończące się orzeczeniem) oraz postępowania w ogólnym znaczeniu, zważywszy, że polskie prawo podatkowe oparte jest w głównej mierze na technice samoobliczenia podatkowego (podatnicy mają obowiązek obliczenia podatków i wpłacenia ich na konto organu podatkowego) oraz na technice obliczenia podatku przez płatnika (w obu przypadkach - charakter warunkowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej). Działanie podatników i płatników a zmierzające do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe oraz dobrowolna realizacja stanowią postępowanie zmierzające do realizacji celów ustaw podatkowych. Przy tak przyjętej technice postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma więc postępowanie kontrolne ( art. 281 – 292 O.p. ). Podjęcie kontroli podatkowej jako podjęcie postępowania kontrolnego, które wszczyna się w terminie wskazanym w art. 284 O.p. objęte jest pojęciem postępowania użytego w art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych; skoro ustawodawca postanowił w dyspozycji cyt. art. 31 ust. 3, iż postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem (...) w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, zastosowując pojęcie ogólne tj. postępowania, a nie postępowania podatkowe – przyjąć należy, iż w sprawie nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie właściwości we wskazanym skargą zakresie objętym dyspozycją art. 18 b/ O.p. Art. 31 ust 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 18b/ O.p. 2/ Sąd nie stwierdza naruszenia art. 125 § 1 i art. 139 O.p. Jest kwestia oczywistą, iż z zasady szybkości postępowania wynika dla organów podatkowych obowiązek prowadzenia sprawy w taki sposób, iż nie można zarzucić im zbędnej zwłoki czy opieszałości we wszystkich podejmowanych czynnościach i obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 1999r. do czerwca 2000r. terminy do załatwienia spraw przedłużano dwukrotnie, natomiast odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 13 lipca 2005r. i po jednokrotnym przedłużeniu terminu decyzja wydana została w dniu [...]; organy wypełniły obowiązek zawiadomienia strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 139 i 140 O.p.). Dodatkowo wskazać należy, iż upływ terminów załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności postępowania podatkowego, jak i czynności podjętych po upływie terminu; sam fakt upływu tego terminu nie posiada cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z mocy art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173/04, poz. 1807 ze zm.), czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1) w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7 - 4 tygodni; 2) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Przepisy tej ustawy nie zostały w sprawie naruszone. 3/ Sąd nie podziela również zarzutu w zakresie naruszenia prawa w zakresie wadliwej podstawy prawnej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 20005 r. (I FPS 2/05; opubl. W ONSAiWSA 2006/1/1). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział następujący pogląd: obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. 4/ Mając na uwadze dotychczasowe wywody uznać należy za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 247 § 1 w związku z art. 248 § 1 O.p. Dotyczy to również kwestii podniesionej w punkcie b/ str. 2 skargi - (...) oparcie ustaleń faktycznych na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej po upływie pięciu lat różnicę VAT za listopad 1999r. (...). Decyzją z dnia 2 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu za listopad 1999 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł tj. w wysokości wynikającej w pierwotnej deklaracji złożonej przez skarżącego. Jeżeli przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT a określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, to nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 70 O.p., a w konsekwencji naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 w związku z art. 248 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2005 r. określającej różnicę za listopad 1999r. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 marca 2003r. w sprawie SA/Sz 1070/01. 5/ Przechodząc do kwestii kolejnej - autor skargi wskazał, iż nie uznanie przez organy podatkowe obu instancji prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% za część kosztów wykonania usług w zakresie rzeczoznawstwa, świadczonych na rzecz nierezydentów, narusza § 66 ust. 1 pkt 2c/ w związku z ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 9 Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ), bowiem zastosowanie mają zasady jak przy podwykonawstwie usług eksportowych rzeczoznawstwa, co upoważniło skarżącego do zastosowania stawki 0% właściwej dla tej usługi. Zdaniem autora skargi bezsporne jest, iż rzeczywistą treścią umów zawartych pomiędzy skarżącym a "B", "C" S.A., "D" dot. kwestii badania jakości i ilości towaru było postanowienie, że usługa rzeczoznawstwa w tym zakresie ma być wykonana na rzecz obu stron, w takich proporcjach, że każda ze stron poniesie koszty ekspertyzy w 50%; usługa rzeczoznawstwa wykonana była na rzecz obu podmiotów ( polskiego i zagranicznego). Rola skarżącego w organizacji i zleceniu wykonania tej usługi była rolą usługodawcy, który zleca podwykonawcy w Polsce wykonanie usługi rzeczoznawstwa w interesie i na rachunek drugiej strony. W tym zakresie, w którym skarżący zlecał wykonanie usługi na rzecz i na rachunek nierezydenta, zastosowanie miała stawka VAT 0%, a w pozostałym zakresie stawka VAT 22 %. W tym zakresie doszło również, zdaniem autora skargi, do naruszenia art. 24a § 1 i art. 24b § 2 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez skarżącego. Również i w tym zakresie Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji. Aneks nr 2 z dnia 3 września 1999r. ( k. 15 tom I ) do kontraktu z dnia 18 grudnia 1998 r., jaki skarżący zawarł z "B" (T. Brytyjskie Wyspy Dziewicze) (k. 7-13 z zał. tom I ) zawiera postanowienie, iż koszty inspekcji jakości towaru a dokonanej przez inspektorów "E" ("E" sp. z o.o.) w M. strony kontraktu poniosą po połowie. Zapis taki znajduje się również w umowie długoterminowej z dnia 29 kwietnia 1999r. zawartej pomiędzy skarżącym a "C" S.A. z siedzibą w Belgii (k. 77-81 tom III) oraz w kontrakcie z dnia 15 grudnia 1999r. zawartym z firmą "D" (Czechy) (k. 84-87 tom III). Skarżący nie wykonywał usług jakościowej i ilościowej kontroli ropy naftowej; otrzymywał faktury zakupu usług z wykazaną w prawidłowej wysokości stawką VAT 22 %. Skarżący obciążył natomiast notami debetowymi swych ww. kontrahentów zagranicznych uzgodnioną częścią kosztów zakupionych usług stosując stawkę podatku VAT 0%. Ustalony stan faktyczny uzasadnia stanowisko organu odwoławczego – skarżący nie będąc bezpośrednim usługodawcą mógł wystawić refakturę zagranicznemu kontrahentowi z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług, która została określona w wystawionych przez usługobiorcę "E" sp. z o.o. tj. 22 % VAT. Przedmiotem refaktury mogą być usługi, odsprzedaż usługi winna być dokonana w tej samej cenie co zakup usługi i podmiot dokonujący refaktury wystawia refakturę z tą sama stawką VAT ( bądź zwolnieniem ), która wskazana została na fakturze zakupu usługi. Z mocy § 70 ust. 2 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; obowiązującej w roku 1999) stawkę podatku 0 % stosuje się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, usług adwokackich i notarialnych, z zastrzeżeniem ust. 3; zgodnie z dyspozycją § 70 ust. 3 obniżoną stawkę podatku stosuje się pod warunkiem, że: 1/ usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikiem; 2/ podatnik posiada dowód, że należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Zgodnie z § 66 ust. 1 pkt. 2c/ Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109. poz. 1245 ze zm.; obow. w roku 2000 ) stawkę podatku 0% stosuje się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, usług prawniczych świadczonych przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych; zgodnie z dyspozycją § 66 ust. 2 obniżoną stawkę podatku stosuje się pod warunkiem, że: 1/ usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikiem; 2/ podatnik posiada dowód, że należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Skoro usługa nie została wykonana przez skarżącego na rzecz osób zagranicznych (nierezydentów), a przez usługobiorcę "E" sp. z o.o., refaktura winna zawierać stawkę 22 % VAT; stąd zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dokonane przez organ podatkowy obliczenie podatku należnego ze stawką o jakiej mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT nie narusza prawa. 6/ Odnośnie zarzutu skargi a dotyczącego zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w zakresie wystawianych przez [...] E.G. jak również przez [...] D.K. faktur, z uwagi na ustalenie, iż wydatków tych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazać należy, iż zarzut częściowo jest zasadny. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 176/04 z dnia 28 marca 2006r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000r. ze skargi "A" sp. z o.o., uchylono zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano na następujące kwestie - WSA odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z firmą [...] E.G., stwierdził, że są one nieuzasadnione. Skarżąca spółka zawarła z firmą E.G. umowę o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. Wynika z niej, że E.G. świadczyć będzie następujące usługi: doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy prowadzonej sprzedaży, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Na dowód wykonywania usług strona wskazała opracowanie schematu organizacyjnego w przedsiębiorstwie, sprawnie działający obieg dokumentów niezbędny przy rozległej działalności przedsiębiorstwa oraz dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa charakteryzujący się dynamiką sprzedaży oraz dużymi inwestycjami; było to wynikiem wykonywania, zdaniem strony, przez członka zarządu Z.G., będącego pełnomocnikiem E.G., usług doradztwa i innych czynności, które należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów prawa handlowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z [...] E.G. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, usługi związane z wykonaniem umowy ze spółką "A" świadczone były przez E.G. oraz Z.G., który był pełnomocnikiem firmy [...]. Z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, które bezpośrednio pociągają za sobą konsekwencje prawne dla podmiotu reprezentowanego. Tymczasem jak wynika z treści umowy zawartej pomiędzy spółką a [...], jej wykonanie polegać miało przede wszystkim na dokonywaniu czynności faktycznych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o realizacji umowy; firma E.G. nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykonaniem umowy, nie zatrudniała pracowników, nie przedłożono dowodów np. w postaci badań rynkowych, analiz ekonomicznych, itp. Sąd uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że do obowiązków E.G. należało zbieranie materiałów dotyczących rynków paliw oraz pomoc w organizowaniu czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Strona żadnych dowodów w postaci zebranych materiałów nie przedłożyła, jak i nie wykazała żadnych kosztów związanych np. z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika także, że firma E.G. nie pośredniczyła w transakcjach handlowych. WSA podkreślił, iż to na stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania, że umowa faktycznie została wykonana, a poniesione z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; sama sprawność działania spółki oraz osiągane wyniki ekonomiczne nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wykonania usługi. Reasumując, iż wydatki poniesione na rzecz firmy [...] E.G. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu "A" spółki z o.o. Sąd podzielając w niniejszej sprawie powyższe stwierdza, iż w tym zakresie zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT nie narusza prawa. Odmiennie jednak WSA odniósł się do umów zawartych z D.K. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu usług świadczonych przez D.K. do kosztów uzyskania przychodów. Za dopuszczalną można uznać sytuację, w której odmiennie uregulowano w spółce zasady wynagradzania za pełnienie funkcji członka zarządu i głównego księgowego lub kierownika zakładu; dla oceny skutków podatkowych istotnym jest natomiast to, czy określone czynności faktycznie zostały rzeczywiście wykonane i to stanowi warunek konieczny do uznania takich wydatków (za wykonanie w/w czynności) za koszty uzyskania przychodów. WSA podkreślił, iż w przypadku umowy zawartej z D.K. strona wskazywała, że na jej mocy wykonywał on czynności głównego księgowego. Wskazywała przy tym na fakt sporządzanych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych spółki. Jednoznaczna ocena tego, czy umowa faktycznie została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wymagałaby, zdaniem Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie; w przypadku umowy zawartej z D.K., z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone. Zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się na odmiennej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego wcześniej. Z tego względu nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy. W tym kontekście zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony, a rozstrzygniecie w sprawie stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w sprawach I SA/Gd 31-32/04 oraz I SA/Gd 189/04 co do oceny zawartych przez skarżącego umów. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany - co odnieść należy jedynie do zawartej przez skarżącego z firmą [...] E.G. umowy, wyłączając zastosowanie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. w stosunku do umowy z D.K. i w tym zakresie zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Sąd w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie III SA/Wa 1/05, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a i art. 24b § 2 O.p. - i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji. W tej sprawie zarzut skargi naruszenia ww. przepisów nie jest zasadny, tym bardziej, że przepisy te nie zostały objęte podstawą prawną decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Sąd nie stwierdza w rozpoznawanej sprawie naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie, tym samym Sąd nie stwierdza również naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu, w zakresie wystawionych przez D.K. zakwestionowanych faktur należy przeprowadzić postępowanie dowodowe przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, w tym art. 122 O.p., mając na uwadze m.in. art. 198 i 201 § 2 Kodeksu handlowego, jak również wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006r. w sprawie I SA/Gd 176/04. Zgodzić należy się z wyrokiem NSA z dnia 11 września 2000 r. w sprawie I SA/Ka 559/99 (LEX 44729), iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami, przy czym art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą. W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.