III SA/Wa 1/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 3700 zł (trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. - dalej powoływanej jako : ord.pod.), art. 10 ust.2, art. 14a, art. 19, art. 26, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2004r. o nr [...] w sprawie określenia za styczeń 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł wobec wykazanej przez przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu [...] lutego 1999 r. Spółka Akcyjna S. (obecnie - K. S.A.), posiadająca status zakladu pracy chronionej, złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za styczeń 1999 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W kolejnej, drugiej korekcie deklaracji VAT-7 wykazano do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki i nadwyżkę tę organ podatkowy zwrócił podatnikowi. W trzeciej korekcie deklaracji VAT- 7 za styczeń 1999 r., złożonej w dniu [...] kwietnia 1999 r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, podlegającą w całości zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Korekty deklaracji dokonano z tytułu zapłaty (w dniu [...].04.1999r.) za pośrednictwem banku na rzecz zakładu pracy chronionej S. R. M. za zakupioną naczepę o nr rej. [...] wg faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...].12.1998 r. kwoty netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez S.R.M., ul. K. [...], B., Zakład Pracy Chronionej. Zakupioną naczepę Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych, a następnie złożyła wniosek o dokonanie zwiększonego zwrotu podatku VAT z tytułu nie ujęcia w pierwotnej deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktury o nr [...] dokumentującej nabycie przedmiotowej naczepy. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w związku ze złożonymi korektami deklaracji, stwierdzono liczne nieprawidłowości. W szczególności, jak wskazano, na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w R. ustalono m.in., że zakupiona przez skarżącą Spółkę naczepa o nr rej. [...] nie została nigdy zarejestrowana na S.R.M., ani na S. S.A. oraz że stanowiła ona przedmiot obrotu pomiędzy wieloma podmiotami. Organy podatkowe uznały, że dokonywanie wielokrotnych transakcji naczepą oraz zawyżanie jej wartości było celowe, ponieważ dawało podstawę do ubiegania się o zwrot zwiększonej kwoty nienależnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT ZPChr. Uznały także, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce udokumentowanie czynności mającej na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (k. c.), a zatem zaistniały przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.),powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Dokumentowanie czynności między zakładami pracy chronionej, powiązanymi gospodarczo i kapitałowo - z których jeden korzysta ze zwolnień od wpłat podatku do urzędu skarbowego zobowiązań w podatku VAT na podstawie art. 14a ustawy o VAT, natomiast drugi korzysta z odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ten pierwszy i dzięku tym odliczeniom wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy - świadczy, zdaniem organu podatkowego II instancji, o działaniu podmiotów mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa jak największej kwoty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji - w oparciu o historię konta bankowego - uznał, że rozliczenie należności i zobowiązań pomiędzy w/w podmiotami dokonywane w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku w ten sposób, że w tym samym dniu i w tym samym banku składane było po kilka przelewów na taką samą wartość, wskazuje na pozorność dokonywanych zapłat. W przedmiocie zakupu usług modernizacji udokumentowanych fakturami o numerach [...] do [...] wystawionymi przez S.R.M. ZPChr - wartość brutto tych faktur skarżąca Spółka wykazała jako rozliczenie w drodze wzajemnych kompensat, nie przedkładając jednak potwierdzenia właściwego urządu skarbowego dokonania takich rozliczeń. Takie działanie podatnika organ podatkowy ocenił w świetle przesłanek z § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 7 w/w rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w oparciu o dowody źródłowe zaewidencjonowane w rejestrach zakupu dokonał ustalenia wysokości zobowiązań za październik 1998 r. i listopad 1998 r. Ustalił również, że wyliczone sumy zobowiązań za w/w miesiące przekroczyły równowartość 3.000 ECU. Z uwagi na fakt, że suma zobowiązań S. S.A. za październik i listopad 1998 r. przekraczała wartość 10.000 ECU obowiązek zapłaty za pośrednictwem banku lub dokonania kompensat należności i zobowiązań dotyczył już transakcji, których jednorazowa wartość brutto w miesiącu listopadzie i grudniu 1998r. przekroczyła 1.000 ECU. A zatem - zdaniem organu - aby Spółka mogła odliczyć podatek naliczony wynikający w w/w faktur VAT ZPChr była zobowiązana do dokonania zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku lub rozliczenia w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że niedopełniono warunków określonych w § 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 oraz ust. 7 pkt 1 rozporządzenia. Kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikająca z faktur VAT ZPChr stanowiła zawyżenie podatku naliczonego od opodatkowania zakupów towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, związanych ze sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedażą opodatkowaną. Dodatkowo stwierdził, że podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług modernizacyjnych od S.R.M. ZPChr nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego na podstawie przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) i lit. c) rozporządzenia. Wywiódł, że z postanowień umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy skarżącą a P. W. nr [...] z dnia [...].06.1998 r. wynika, że S. S.A. nie mogła dokonywać modernizacji systemów oświetleniowych będących przedmiotem leasingu - zobowiązana była jedynie do utrzymania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym. Zobowiązana była także do dokonywania napraw tychże systemów tylko w firmach autoryzowanych, a w przypadku ich braku w firmach wskazanych przez leasingodawcę. Tymczasem Spółka przedłożyła jedynie kserokopię zamówienia S. S.A. skierowanego do S.R.M. do dokonania modernizacji wszelkich systemów oświetleniowych, nie precyzując, którego środka trwałego modernizacja miała dotyczyć. Wynik kontroli krzyżowej przeprowadzonej u wystawcy faktur potwierdził, że w dokumentach kontrolowanej firmy S.R.M. za 1998r. brak jest dokumentów stwierdzających przeprowadzenie modernizacji systemów oświetleniowych, a także brak dokumentów świadczących o wykonaniu tej modernizacji przez inne firmy na zlecenie S.R.M.. R.M. odmówiła składania zeznań w charakterze strony. Występując w charakterze świadka przedłożyła jedynie polecenia wyjazdu służbowego dla W.W., rozliczenia kosztów delegacji zagranicznych oraz dwa wnioski o wypłatę zaliczek na materiały własne, zgodnie z umową o dzieło z dnia [...].07.1998 r. W zeznaniach do protokołu z dnia [...].05.2000 r. wyjaśniła, że usług modernizacji sprzętu dokonywali pracownicy firmy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i umów o dzieło, a osobą odpowiedzialną za wykonanie tych usług był W. W., zatrudniony na podstawie umowy o dzieło. Kontrolujący organ podatkowy wystąpił w związku z powyższym do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o przesłuchanie w/wym. w charakterze świadka, ten jednakże nie odbierał wezwań. Z protokołu z dnia [...].06.2000 r. z przesłuchania w charakterze świadka W. W. na okoliczność innej sprawy wynika, iż zeznał on, że jesienią 1998 r. zawarł z firmą S. S.A. umowę o dzieło, która polegała na naprawie i konserwacji sprzętu - laserów i oświetlenia ksenonowego. Właściwe urzędy skarbowe przesłuchały na okoliczność modernizacji urządzeń ksenonowych w charakterze świadków współpracowników W. W. : J. Ś., M.T., C. W. oraz J. K.. Ustalono, że z protokołów przesłuchań w/w. osób wynika, że brak jest potwierdzenia wykonania usług modernizacji przedmiotowego sprzętu, wskazujących na faktyczne wykonanie tychże usług. Również W. W. nie przedstawił żadnych dokumentów stwierdzających, że wykonanie usług modernizacji systemów oświetleniowych w ramach umowy o dzieło zawartej z p. R.M., faktycznie miało miejsce. Organ podkreślił, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów. Wskazał, że o pozorności dokonanych zakupów usług modernizacyjnych oraz naczepy w zakładzie pracy chronionej, tj. działań Spółki wyczerpujących przesłanki z art. 58 § 1, § 2 i art. 83 k. c. świadczą następujące fakty : 1) zakupów od firmy p. R. M. dokonano w okresie, kiedy obie firmy były powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie, 2) obie firmy były kontrolowane przez R.M. - właścicielka S. ZPChr była prokurentem S. S.A. i jednocześnie założycielem i akcjonariuszem S. S.A. (powołano się na odpowiednie postanowienia sądów rejonowych, str. [...] zaskarżonej decyzji), 3) siedziby obu podmiotów w okresie dokonywania zakupów mieściły się pod tym samym adresem, podmioty te były ze sobą powiązane co do przedmiotu prowadzonej działalności, 4) w obydwu firmach zatrudniono tych samych pracowników niepełnosprawnych, 5) podmioty posiadające statusy zakładów pracy chronionej korzystały ze szczególnych przywilejów podatkowych, zwolnione były na podstawie odrębnych przepisów z płacenia podatków, jednakże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegały zwrotowi na rachunki bankowe podatników lub przeniesieniu na następny miesiąc; 6) dokonywanie operacji wzajemnego przekazywania sobie środków na kontach w jednym banku, w tym samym dniu i w tej samej wysokości bez angażowania środków płatnicznych; 7) nieuzasadnione zwiększenie wartości naczepy i dokonanie kilku transakcji w krótkim okresie. Organy podatkowe uznały, że w sprawie zaszły przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) i c) rozporządzenia, zaś prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług modernizacyjnych, nie przysługuje Spółce na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto organy podatkowe - w związku z zawartymi pomiędzy skarżącą Spółką a P. S.A. we W. w dniu [...] czerwca 1998 r. umowami leasingu operacyjnego o nr [...] i [...] - zarzuciły Spółce zawieranie transakcji na zasadzie "łańcuszka", co nie dawało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniosły, że działanie Spółki wyczerpuje przesłanki z art. 58 § 1 i § 2 oraz art. 83 k.c. Odnosząc się do pozostałych zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania oraz opodatkowaną, wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 wskazano, że oprócz rat leasingowych Spółka zaliczyła raty czynszu leasingowego wynikające z faktur VAT wystawionych za miesiące: grudzień 1998 - styczeń 1999 r. przez leasingodawcę : P. S.A. we W., dotyczące kosztów obsługi umów leasingowych o nr [...] oraz nr [...] z 1998 r. Przedmiotem leasingu pierwszej z w/w. umów był samochód [...] ciągnik sidłowy. Wartość przedmiotu leasingu w umowie określono na kwotę [...] zł. Wartość netto raty czynszowej Spółka zaliczyła w koszty działalności. Według ustaleń organów podatkowych wartość zakupionego pojazdu została w nieuzasadniony sposób podwyższona, co dawało możliwość ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie wyższej. Działanie takie oceniono jako wyczerpujące przesłanki z art. 58 § 1 i § 2 oraz art. 83 k. c. i w konsekwencji uznano, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł na podstawie przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) i c) rozporządzenia. Przedmiotem leasingu drugiej z zawartych umów był samochód [...] rok produkcji 1995 r. Jak wykazano, Spółka nie posiadała świadectwa homologacji z którego wynikałoby, że ten samochód jest samochodem ciężarowym. Homologacja jest zaś dokumentem koniecznym dla potwierdzenia typu pojazdu. Potwierdzeniem takim nie może być - zdaniem organu - badanie techniczne. Z dokumentów dotyczących tego sprowadzonego z zagranicy pojazdu oraz z pierwszej jego rejestracji w Polsce wynikało, że jest to samochód osobowy. Podatnik potwierdził w piśmie z dnia [...] stycznia 2000 r. iż, "samochód ten został zakupiony w wersji fabrycznie niezmienionej, niezmienionej również do dziś". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikało, że samochód [...] jest samochodem osobowym, a zatem na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty czynszu leasingowego od w/w pojazdu. Również i w tym przypadku Spółka dokonała obniżenia podatku należnego z naruszeniem przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.b) i c) rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, że strona skarżąca naruszyła art. 14 a ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działania tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku ze stwierdzeniem zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł organ I instancji - działając na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze dotyczyły rażącego nauszenia art. 123 oraz art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...] grudnia 2004 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] grudnia 2004 r. Świadczy to - zdaniem strony - nie tylko o pozbawieniu jej ustawowo gwarantowanego uprawnienia, ale przede wszystkim o "premedytacji bezprawnego działania organu podatkowego, gdyż decyzje musiały być przygotowane wcześniej a organ po prostu nie zamierzał brać w ogóle pod uwagę zastrzeżeń strony czy przeprowadzać ewentualnie zgłoszonych przez nią w trybie art. 200 uop czynności dowodowych". W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2004 r. skarżąca sprecyzowała żądania i uzupełniła argumentację skargi, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt TK 4/03 utraty mocy obowiązującej art. 24b § 1 ord.pod. Podniosła również zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 , art. 188, art. 68 § 3, art. 128 ord.pod. oraz art. 14 a ustawy o VAT w związku z art. 5 ord.pod. Podniosła również naruszenie materialnych zapisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, wymienionych w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W związku z zobowiązaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. do uzupełnienia stanowiska odnośnie legitymacji organów podatkowych do zastosowania w sprawie art. 24b § 2 ord.pod., w piśmie z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa został dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. Wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 24 b § 1 ord.pod. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie decyzja w I instancji zapadła w dniu [...] lipca 2004 r., zaś zaskarżona decyzja II instancji w dniu [...] listopada 2004 r., a zatem w dacie orzekania przepis art. 24b § 2 ord.pod. obowiązywał i mógł zostać podany w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 1 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. Podstawową kwestią sporną w sprawie jest możliwość podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie określenia za styczeń 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego- utrzymanego w mocy zaskarżoną decyzją - na podstawie art.24a i art. 24 b § 2 ord. pod. Kwestia powyższa była przedmiotem zarzutu podniesionego już w postępowaniu odwoławczym, który wobec stanowiska organu odwoławczego został również ponowiony w skardze. Zgodnie z art. 24a organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej ( § 2 ). Natomiast stosownie do art. 24 b § 1 ord. pod. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Według § 2 jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo w piśmie procesowym, orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją § 1 art. 24 b ord. pod. nie stało na przeszkodzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 24a i art. 24b § 2 tej ustawy. W szczególności art. 24b § 2 ord. pod., jako obowiązujący w dacie orzekania tj. w 2004 r., mógł być podany w podstawie prawnej decyzji urzędu skarbowego, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Według oceny Sądu stanowisko powyższe jest nieuprawnione, zważywszy iż zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.z 2002r., Nr 169, poz. 1387) przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja ta ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych ( wyrok NSA, sygn. akt FSA 3/03 ONSA 2004/2/447 sędziów NSA w Warszawie z 2003.11.24). Oznacza to, przy respektowaniu zasady lex retro non agit, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a i art.24b § 2 - i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji. Zasada niedziałania praw wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania został ustalony na moment wcześniejszy aniżeli moment, w którym ustawa stała się obowiązująca (nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10). W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107). Według oceny Sądu zastosowanie powołanych przepisów ordynacji podatkowej w sprawie opodatkowania czynności dokonanych w 1999 r. stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Również stwierdzenie, że wskazane w uzasadnieniu decyzji czynności dokonywane przez Skarżącą wyczerpują przesłanki z art. 58 § 1 i § 2 oraz art. 83 k.c., jako uzasadniające stanowisko, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) i c) rozporządzenia nie znajduje dostatecznego oparcia w ustalonym sprawie stanie faktycznym. W teorii wyrażany jest pogląd, że czynność pozorna występuje wtedy, gdy istnieje niezgodność między aktem woli stron, a jej przejawem na zewnątrz, to znaczy strony nie chcą skutków prawnych, jakie dokonana przez nie czynność zazwyczaj wywołuje. Obejście prawa oznacza, że wszystkie czynności dokonane przez strony są jawne, a skutki przez nie wywołane - pożądane, jedynie cel ich dokonania jest sprzeczny z ustawą. Fakt korzystania z ulg podatkowych przez Skarżącą jako Zakład Pracy Chronionej nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącej były nieważne lub pozorne. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia ma zastosowanie do każdego podatnika podatku od towarów i usług. Za przesłankę wystarczającą do stwierdzenia pozorności nie można uznać skorzystania z korzyści podatkowej przez oba podmioty. Bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi zachodzą więzi wykazane w decyzji, czy też nie, okoliczność, że są one podatnikami podatku od towarów i usług sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, a ustawa o podatku od towarów i usług nie zabrania gdyż dopuszcza możliwość dokonania dokonywania między nimi tych czynności opodatkowanych. Z kolei, jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Co więcej, istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność. Czynności faktyczne miały miejsce zatem i nie można mówić o ich pozorności. W tej sytuacji zastosowanie art. 83 kc do oceny prawnej czynności podejmowanych w rozpatrywanej sprawie było nieuzasadnione, co doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia. Kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego były przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie (chociażby opracowanie P. Karwata: Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, czy też opracowanie M. Kalinowskiego: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97). W innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00). Poglądy te, bazując na zasadzie autonomii prawa podatkowego, dopuszczały możliwość badania przez organy skarbowe umów cywilnoprawnych i rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania. Ten kierunek orzecznictwa jednak nie wyczerpał wszystkich możliwych poglądów na ten temat. W kwestii tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego bowiem, jak to trafnie podkreślono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., prezentowano także poglądy przeciwne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III RN 55/00). Opierały się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić. Trzeba bowiem uwzględnić, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi; przykładem w tym zakresie może być przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Samo ich ustanowienie jednak potwierdza generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Potwierdzeniem powyższego jest okoliczność, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, co już Sąd raz stwierdził, że nowelizacja ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający, i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw prawnych. Powołany przepis został zresztą zakwestionowany przed Trybunałem Konstytucyjnym przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania. Z kolei w wyroku z dnia 27.02.2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/03, LEX nr 129355w Gdańsku Sąd stwierdził m. in. że nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast, co również podkreślono, nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Nieważność, o której mowa w art. 58 k.c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków (np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych). Nieważność powstaje z mocy prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności. Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes, może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym ("Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 184-192). Taka jest istota i rola powyższej regulacji w systemie prawa. Art. 58 k.c. nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Według oceny Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie podały żadnego konkretnego przepisu prawa upoważniającego je do wydania zaskarżonej decyzji. Do końca 2002 r. instytucja "obejścia prawa" nie była uregulowana w prawie podatkowym. Organy podatkowe przyjęły wadliwie, że do czynności dokonywanych przez Skarżącą może w pełni znaleźć zastosowanie przepis art. 58 i art. 83 k.c., skoro chodziło o czynność mającą na celu obejście ustawy poprzez realizację rezultatów niezamierzonych przez ustawodawcę. Sąd podziela pogląd, że nie można jednocześnie przyjąć, że skutek nie zamierzony przez ustawodawcę i skutek przez niego zakazany, to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Z powyżej przedstawionych względów nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Przepisy prawa podatkowego w istocie określają konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Konkludując, aby uznać, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia.W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. Nie istnieje też generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych, a przeciwnie, istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Ustawy podatkowe nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Za uzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania po upływie 3 lat. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2002 r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy także rozważyć wszystkie zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe - przesłuchania świadków, ew. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - dot. usług, co do których wykonania nadal istnieją wątpliwości. Ogólnikowe stwierdzenie, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów, nasuwa zasadnicze wątpliwości w stanie faktycznym sprawy. Stwierdzone naruszenia prawa wskazują, iż w sprawie należy dokonać uzupełnienia, a następnie ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższych uwag, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 200 ord. pod. w zakresie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, to wyjaśnienia przedstawione w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazały ich bezzasadność. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.