I SA/Gd 392/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2006 r. [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7300 (siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, którym stwierdzono wymagalność obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 29 grudnia 2005 r. i obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wykazanych w tych tytułach. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego - A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "Spółką", na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 grudnia 2005 r.: nr [...], obejmujących zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r., wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. organ egzekucyjny, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - w Banku [...] S.A. w W. Oddział w S. Zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z tego samego dnia organ ten dokonał na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - w Banku [...] w W. Oddział w G. Zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 30 grudnia 2005 r., natomiast odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 2 stycznia 2006 r. Następnego dnia Spółka zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie w całości oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów. W uzasadnieniu zobowiązana podniosła zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, ponieważ decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i nr [...] ( stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) nie zostały prawidłowo doręczone. Zdaniem strony przedmiotowe decyzje winny zostać doręczone ustanowionemu w sprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. pełnomocnikowi Spółki – radcy prawnemu P.W. Skoro decyzje podatkowe z dnia [...] nie zostały doręczone temu pełnomocnikowi, nie mogły one stanowić podstawy wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych. Ponadto zobowiązana podniosła, że niezgodnie z treścią decyzji podatkowych określono wymagalność odsetek i daty okresów przerw w ich naliczaniu, naruszając przepis art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., oraz że niezgodnie z przepisami prawa zmieniono treść tytułów wykonawczych, czym naruszono art. 27 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego Spółka dodatkowo zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 80 § 3 u.p.e.a. wskazując, że o zajęciu rachunku bankowego organ egzekucyjny zawiadomił dłużników zajętej wierzytelności już w dniu 30 grudnia 2005 r., natomiast samego zobowiązanego dopiero w dniu 2 stycznia 2006 r. Organ egzekucyjny, pismem nr [...] z dnia 6 stycznia 2006 r. skierował powyższe pismo zobowiązanej Spółki do wierzyciela, celem uzyskania jego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, stwierdzając wymagalność obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 marca 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy uznał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, zostały skutecznie doręczone, w drodze dwukrotnego awizowania, pełnomocnikowi Spółki radcy prawnemu S.L. w dniu 19 grudnia 2005 r. Ponadto wskazał, że nawet gdyby podzielić wątpliwości zobowiązanego co do skuteczności doręczenia w dniu 19 grudnia 2005 r., to i tak odmowa odbioru przesyłki w dniu 28 grudnia 2005 r., w sytuacji, gdy pełnomocnik Spółki nie działał, wywołała skutek doręczenia, o którym mowa w art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie podzielił zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo nieistnienia obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach podatkowych. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przy egzekwowanym świadczeniu wymogów art. 27 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że tytuły wykonawcze z dnia 29 grudnia 2005 r. nie były zmieniane i aktualizowane przez wierzyciela. Zatem zarzut nieuprawnionej zmiany tytułów wykonawczych przez wierzyciela w sposób niezgodny z art. 27 u.p.e.a., a co za tym idzie naruszenia art. 33 pkt 10 tej ustawy, był zdaniem organu niezasadny. Natomiast co do kwestii naruszenia art. 80 § 3 u.p.e.a. z uwagi na zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w dniu 30 grudnia 2005 r. i poinformowanie o powyższym zobowiązanego dopiero w dniu 2 stycznia 2006 r., to wskazano, że okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy zgłoszenia zarzutu w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. Kwestia prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych mogła być jedynie przedmiotem skargi zgłoszonej w trybie art. 54 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dyspozycja art. 80 u.p.e.a. nie wymaga równoczesnego tj. w tym samym dniu, zawiadomienia o zajęciu zarówno dłużnika zajętej wierzytelności (w tym przypadku banku), jak i zobowiązanego, ale stanowi jedynie, że o powyższym fakcie organ powinien tego ostatniego powiadomić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła rażące naruszenie: art. 27 u.p.e.a. w związku z art. 32, art. 33 i art. 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.); art. 148, art. 149 i art. 150 w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 91-94 z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego i art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003, Nr 130, poz. 1188 ze zm. ) w zw. z § 35 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004r., Nr 5, poz. 34). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 369/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że doręczenia decyzji wymiarowych dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik skarżącej, radca prawny S.L. prowadził działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego S.L. z siedzibą w G., przy ul. Z. jako osoba fizyczna w swoim mieszkaniu. Tym samym w zakresie doręczeń obowiązywał sposób doręczenia przewidziany w art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej dla osób fizycznych, a więc zasadniczo do rąk adresata w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 cyt. ustawy). Radca prawny S.L. nie ustanowił takiej osoby i z faktu tego nie wynikają żadne konsekwencje poza tym, że nie było możliwe zastosowanie doręczenia w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i faktycznie sposobu tego nie zastosowano. A zatem obowiązywała w trakcie procedury doręczania dyrektywa przewidziana w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym skutek prawidłowego doręczenia skutkujący przyjęciem fikcji ze zdania drugiego art.150 § 2 mógł się ziścić jedynie w odniesieniu do aktualnego, ustanowionego w sprawie przez stronę pełnomocnika. Do momentu upływu terminu przewidzianego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dysponentem przesyłki pochodzącej od organu podatkowego była wyłącznie osoba umocowana do jej odbioru (czyli pełnomocnik), przy czym warunek skutecznego doręczenia przesyłki zostaje zachowany, o ile trafi ona do rąk takiej osoby. Tymczasem, w trakcie biegu "doręczania" przesyłki przez pocztę wiadomo już było, że trafi ona do osoby nieupoważnionej do jej odbioru, o czym poinformował organ odwoławczy radca prawny S.L., a zatem o skutku prawidłowego doręczenia, w tym przypadku nie mogło być mowy. Próby doręczenia korespondencji zawierającej sporne decyzje nowemu pełnomocnikowi, także prowadzącemu działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w swoim mieszkaniu w ramach indywidualnej Kancelarii Radcy Prawnego z siedzibą w G., przy ul. M., bezskuteczne z uwagi na jego sposób, nie mogły powodować dla strony ujemnych skutków, zwłaszcza że organ odwoławczy miał możliwość zastosowania innej formy zawiadomienia o treści decyzji wymiarowych. Sąd uznał za pozbawione racji, jako nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym, stanowisko organu odwoławczego dotyczące odmowy odbioru przesyłki 28 grudnia 2005 r. przez radcę prawnego P. W., a w konsekwencji możliwości uznania ich za doręczone w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał zatem, że zarzuty zobowiązanej złożone w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oparte na nieistnieniu obowiązku zasługiwały na uwzględnienie, skoro w dacie zajęcia wierzytelności decyzje wymiarowe z [...] w ogóle nie zostały doręczone pełnomocnikowi strony. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. polegające na przyjęciu dopuszczalności badania przez WSA w Gdańsku zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych stanowiących podstawę ich wystawienia, - prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 33 ust. 1 u.p.e.a. i art. 144, 145 § 2, 151 i 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy przez przyjęcie za prawdziwą tezy, że zarzuty Spółki oparte na nieistnieniu obowiązku podatkowego zasługiwały na uwzględnienie wobec braku istnienia w dacie zajęcia wierzytelności doręczenia decyzji wymiarowych organu podatkowego drugiej instancji z [...], tym samym nierozstrzygnięcie sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., a polegający na przyjęciu dopuszczalności badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych stanowiących podstawę ich wystawienia. Sąd stwierdził, że zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Za powyższym poglądem przemawia również treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiącego min., że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skoro więc wierzyciel na zapytanie organu egzekucyjnego wypowiedział się, że obowiązek podatkowy istnieje, gdyż decyzja ostateczna została doręczona prawidłowo, to rzeczą organu egzekucyjnego było dalsze prowadzenie egzekucji. Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pominął uznając, że - z uwagi na treść powyższych rozważań - odnosiły się do kwestii, które nie mogły być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ponownie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych względów, aniżeli w niej podniesione. Sąd, nie będąc w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) związany granicami skargi, uznał, że wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, w sytuacji, gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn.: Dz. U. 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w myśl którego zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wątpliwości dotyczące wykładni art. 34 § 1 u.p.e.a. zostały ostatecznie rozwiązane uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/772, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5). Powyższa uchwała nie mogła zostać uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku poprzednio rozpatrujący niniejszą sprawę, ponieważ zapadła już po wydaniu przez ten Sąd wyroku z dnia 14 września 2006 r., uchylonego następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchwała ta, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ma ogólną moc wiążącą i skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości zajęte w uchwale stanowisko, zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, że nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § u.p.e.a., tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt SA/Łd 146/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2007 r., I SA/Gd 886/06, oba niepublik., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2008 r., II FSK 958/07, niepublik.), jak również w doktrynie (np. R. Hauser i Z. Leoński w Komentarzu do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105). Podobne stanowisko wyrażono w opracowaniu Administracyjne postępowanie egzekucyjne, T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, gdzie stwierdzono, że: "... W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego" (Wydawnictwo TNOiK 2002, s. 102), cyt. za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2008 r., II FSK 958/07. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z art. 34 § 1 u.p.e.a., co miało wpływ na wynik sprawy i co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe rozstrzygnięcie nie stanowi przy tym naruszenia art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem art. 34 u.p.e.a. nie był przedmiotem tej wykładni. Kwestia naruszenia art. 34 u.p.e.a. nie była dotąd podnoszona ani w skardze, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku poprzednio rozpatrujący sprawę, nie była wreszcie podnoszona w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc natomiast związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł wykroczyć poza wyznaczony art. 183 § 1 P.p.s.a. zakres kognicji i orzekania. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej Sąd ten rozstrzygnął kwestię wykładni art. 33 pkt 1 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. i w takim też zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę, był tą wykładnią związany. Z uwagi jednak na stwierdzenie naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. skutkujące uchyleniem obu wydanych w sprawie postanowień, powyższa kwestia zeszła na plan dalszy. Z tego też powodu Sąd nie rozważał zarzutów podniesionych w skardze, wobec bowiem stwierdzonego naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. stały się one bezprzedmiotowe. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.