I SA/Gd 398/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie "A", Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2014 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Przedmiotowa decyzja została wysłana przesyłką poleconą na adres siedziby Spółki (ul. [...]). Przesyłka ta po dwukrotnym awizowaniu (pierwszy raz w dniu 2 kwietnia 2014 r., powtórnie w dniu 10 kwietnia 2014 r.) została przez Urząd Pocztowy [...] - wobec nie podjęcia jej w wyznaczonym terminie przez adresata - zwrócona w dniu 17 kwietnia 2014 r. do nadawcy. Zatem w/w decyzję - awizowaną przez Urząd Pocztowy [...] po raz pierwszy w dniu 2 kwietnia 2014 r. - należy uznać za skutecznie doręczoną - zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - z dniem 16 kwietnia 2014 r., tj. z upływem ostatniego dnia (14 - tego) okresu przechowywania w placówce pocztowej. Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała stosowne pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania. Spółka nie złożyła odwołania w ustawowym terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odwołanie od powyższej decyzji Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego J.M.-K. - wniosła dopiero w dniu 22 października 2014 r., a więc z uchybieniem w/w terminu. Jakkolwiek strona składając odwołanie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to jednak postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargę, na powyższe postanowienie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego. W skardze, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 223 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przesyłka zawierająca decyzję - od której przysługiwało odwołanie - została skierowana na niewłaściwy adres, ponieważ pismem z 5 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego Prezes Zarządu Spółki poinformował Urząd, że wszelką korespondencję do Spółki winno się kierować na adres [...]. Z tego powodu nie można uznać za prawidłowe, skierowanie decyzji na adres siedziby Spółki. Wskazać należy również, zdaniem skarżącej tę okoliczność, że Spółka A od 2008 roku reprezentowana jest przez pełnomocnika, a o jego umocowaniu Urząd Skarbowy został poinformowany. Zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości wyprowadzony z treści tego przepisu wniosek, iż działanie przez pełnomocnika wyłącza zasadę bezpośredniego doręczania pism stronie. W takim przypadku w miejsce strony, w charakterze adresata do doręczeń, wchodzi jej przedstawiciel lub pełnomocnik. To oznacza, że jeśli organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, to zachowanie takie musi być traktowane, jak pominięcie samej strony. W konsekwencji doręczenie nie może być uznane za prawnie skuteczne. Zatem skierowanie przesyłki zawierającej decyzję do Spółki, zamiast do jej pełnomocnika, stanowi de facto pominięcie strony w postępowaniu. Dla usprawiedliwienia swojego wadliwego postępowania, organy - zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji - wskazywały, że w toku postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji z 31 marca 2014 r. Spółka A nie ustanowiła żadnego pełnomocnika. Teza ta zdecydowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, prowadzone było w okresie od lutego 2013 r. do października 2013 r. W pierwszym etapie (luty - marzec 2013r.) prowadzona była kontrola podatkowa (upoważnienie nr [...]), następnie wobec składanych zastrzeżeń do treści protokołu oraz zażalenia dot. zebranego materiału dowodowego, pomiędzy pełnomocnikiem Spółki A a Urzędem trwała wymiana korespondencji. W toku kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], A Sp. z o.o. reprezentowana była przez pełnomocnika. To pełnomocnikowi wręczono - w lokalu położonym w [...] - protokół kontroli, w którym zawarto pouczenie: "Kontrolowany obowiązany jest zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego i adresu (...) a w razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone po adresem, pod którym doręczono protokół kontroli". Powyższe pouczenie nie stanęło na przeszkodzie temu, by zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierować na adres [...], pod którym nie zostało odebrane. Postanowienie to wysłane zostało w dniu 9 września 2013 r., a zatem w czasie gdy Urząd Skarbowy - jeszcze w toku postępowania kontrolnego - kierował do Spółki A - działającej przez pełnomocnika - na adres [...]korespondencję. Ponad wszelką wątpliwość za niezgodne z przepisami należy uznać wysyłanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korespondencji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych A Sp. z o.o. za rok 2008 w tym samym czasie na różne adresy. Nie może również budzić wątpliwości, że skoro w toku postępowania kontrolnego Spółka A była reprezentowana przez pełnomocnika, to pełnomocnictwo pozostaje ważnym do czasu jego odwołania i poinformowania o tym fakcie organu. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (II FSK 2280/11, LEX nr 1404501) nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego jest nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy. Brak zatem przeszkód by uznać, że pełnomocnictwa przedłożone na etapie kontroli podatkowej i niewątpliwie załączone do akt sprawy, daje pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony, skoro taki zakres umocowania wynika bezsprzecznie z jego treści. Przyjmowanie zaś, że kontrola podatkowa stanowi niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w jej toku dokumenty tworzą odrębne akta byłoby zbyt daleko idące, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodziła zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej stanowiły integralną - nie tylko w sensie fizycznym, ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie akt sprawy podatkowej, o jakich mowa -w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szeroko jako całość zgromadzonych materiałów służących podjęciu rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe, stwierdzić należy, że niezależnie od błędnego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, jakoby Spółka A nie była w toku postępowania podatkowego reprezentowana przez pełnomocnika, zarówno treść pouczenia zawartego w protokole kontroli, jak i zawiadomienie 5 marca 2012 r. wykluczały kierowanie jakiejkolwiek korespondencji na adres siedziby Spółki. Mając zatem na uwadze, że - na wniosek pełnomocnika - doręczono Spółce w dniu 15 października 2014 r. odpis decyzji z dnia 31 marca 2014 r., za terminowe uznać należy odwołanie od decyzji wniesione w dniu 22 października 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 25 marca 2014 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę podnosząc m.in., że w toku kontroli podatkowej była reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie upoważnienia z dnia 26 lutego 2013 r. ale przekazała również pełnomocnictwa z dnia 18 czerwca 2008 r. i osoby kontrolujące na czynności kontrolne przybyły bezpośrednio do pełnomocnika ponieważ miały wiedzę o treści pełnomocnictwa z 18 czerwca 2008 r. Podniosła również zarzuty wobec przedmiotowej decyzji wywodząc, że organy manipulując "doręczeniem" chciały uniknąć poddania decyzji kontroli. Strona zakwestionowała również doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organ nie udowodnił, iż przesyłka ta była prawidłowo awizowana, oraz wskazała na treść przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił m.in., że w postępowaniu podatkowym Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie złożono pełnomocnictwa. Natomiast pełnomocnictwo ogólne z 18 czerwca 2008 r., które wpłynęło do Urzędu 24 czerwca 2008 r. nie mogło wywrzeć skutku prawnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., ponieważ takie postępowanie w momencie złożenia pełnomocnictwa nie toczyło się. Odniósł się również Dyrektor Izby Celnej do przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej podkreślając, że przepis ten nie został naruszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. określanej dalej, jako p.p.s.a.). Z przepisu art 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja wymiarowa z dnia 31 marca 2014 r. została wysłana skarżącej Spółce na adres siedziby Spółki i po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 2 kwietnia 2014 r. i 10 kwietnia 2014 r.) zwrócona do nadawcy w dniu 17 kwietnia 2014 r. Zatem organ zgodnie z treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), uznał decyzję za skutecznie doręczoną w dniu 16 kwietnia 2014 r. tj. z upływem ostatniego tj. 14-tego dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej. Przy czym organ dysponował kopertą i prawidłowo sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie - w którym zawarto informację o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym i o dwukrotnym jej awizowaniu. Prawidłowo zatem uznał organ, że nie został naruszony przepis art. 150 O.p. Nie naruszył również organ treści przepisu art. 151 O.p.. Jak wynika z treści art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Należy zatem zauważyć, że miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX\el). Dodatkowo należy podnieść, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Spółka posługiwała się w kontaktach z organem adresem siedziby, nie wskazując adresu miejsca wykonywania działalności, nie wynika on również z tych akt. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który korespondencję skierował na adres siedziby Spółki. Oceniając pozostałą argumentację z uzasadnienia skargi należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ naruszył prawo doręczając decyzję wymiarową Spółce, czy też winien ją doręczyć radcy prawnemu J.M.-K. (na jej adres), która zdaniem Spółki, była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 O.p.). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 tej ustawy). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta konkretnego postępowania (kontrolnego czy podatkowego), które zakłada się w chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. II FSK 2589/12 - LEX 1591773). Zasadą jest zatem konieczność przedkładania pełnomocnictwa do każdej konkretnej sprawy, co czyni bezzasadnymi twierdzenia Spółki o obowiązku honorowania przez organ pełnomocnictw i pism z okresu sprzed kontroli podatkowej 26 luty - 29 marzec 2013 r. i postępowania podatkowego wszczętego w dniu 9 września 2013 r. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca Spółka, poza powoływaniem się na pełnomocnictwo z 2008 r. oraz pismo Prezesa Spółki z 5 marca 2012 r. o adresie do korespondencji w związku ze zmianą adresu przez pełnomocnika powołuje się na reprezentowanie jej w postępowaniu kontrolnym przez radcę prawnego J.M.K. na podstawie upoważnienia do reprezentowania w trakcie kontroli udzielanego dnia 26 lutego 2013 r. ze wskazaniem, że jest ono oparte na podstawie art. 281a § 1 O.p. (k. 233 akt adm.). Stosownie do treści art. 281a § 1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym ... . Z kolei w myśl art. 281a § 2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie należy wskazać, że treść i wskazana podstawa prawna upoważnienia z dnia 26 lutego 2013 r. nie czyni z osoby upoważnionej pełnomocnika w rozumieniu art. 136 i 137 O.p. Prawidłowo zatem organ przyjął, że korespondencja wysłana na adres siedziby Spółki, z pominięciem r.pr. J.M.K., została doręczona zgodnie z treścią przepisu art. 151 i 150 O.p. tj. z upływem ostatniego 14-go dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej. Skoro zatem skuteczne doręczenie przesyłki, w trybie art. 150 O.p. nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2014 r., to wniesienie odwołania w dniu 22 października 2014 r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz