II FSK 2280/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2579/10 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2579/10, w sprawie ze skargi S. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 11 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił S. M. i jego małżonce W. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 6.582 zł. Rozstrzygnięcie to doręczono skarżącemu i jego małżonce w dniu 15 marca 2011 r., jak również ich pełnomocnikowi – W. K. na dwa różne adresy w dniach 22 i 30 marca 2011 r. Pismem nadanym w dniu 13 kwietnia 2010 r. pełnomocnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Na mocy wezwania z dnia 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do pełnomocnika o przedstawienie pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do wniesienia odwołania i reprezentowania mocodawców przed organem drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa udzielonego po dniu wszczęcia postępowania podatkowego, które uprawniałoby do reprezentowania mocodawców. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik nadesłał kserokopię pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r. udzielonego mu przez skarżącego. Uznając, że nadesłane pełnomocnictwo nie odpowiadało wymogom określonym w art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy pismem z dnia 15 lipca 2010 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków odwołania przez złożenie podpisu na odwołaniu. W dniu 26 lipca 2010 r. skarżący podpisał przedmiotowe odwołanie. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącemu w dniu 15 marca 2010 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 29 marca 2010 r. Tymczasem odwołanie wniesione zostało w dniu 13 kwietnia 2010 r., a więc po upływie terminu do zaskarżenia. W skardze do sądu administracyjnego S. M. zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia wskazał na dwojakiego rodzaju uchybienia uzasadniające uwzględnienie skargi. Po pierwsze Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy działał nieprawidłowo wzywając stronę do podpisania odwołania. Skoro bowiem – jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W. - odwołanie obarczone było brakiem formalnym w postaci braku pełnomocnictwa od mocodawcy, a pełnomocnik nie wykonał – zdaniem organu - wezwania do usunięcia tego braku, to już wówczas zachodziły przesłanki do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było tym samym podstaw do wydania postanowienia o uchybieniu terminu. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził po drugie, że pełnomocnik skarżącego w postępowaniu podatkowym w sposób aktywny działał w imieniu strony, co potwierdzało, że miał wolę korzystania z pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r., którego kopia poświadczona za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego znajdowała się w aktach sprawy bezpośrednio przed protokołem kontroli podatkowej. Pełnomocnik dokonywał w imieniu strony wielu czynności procesowych: odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie o zakończeniu postępowania i decyzję z dnia 11 marca 2010 r. oraz wniósł od niej odwołanie wyraźnie uważając się za pełnomocnika skarżącego. Przedmiotowe pełnomocnictwo w pełni respektował również Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. i na jego podstawie kierował swoje pisma procesowe do pełnomocnika. O ile w tych konkretnych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. powziął wątpliwość co do umocowania pełnomocnika przez skarżącego, to Sąd wyraził pogląd, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zaakcentowano nie tyle konieczność dokonania pewnej czynności o charakterze technicznym, lecz podkreślono wymóg zamanifestowania przez pełnomocnika wobec organu podatkowego woli działania jako pełnomocnik. Jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu w tej samej lub jakiejkolwiek innej sprawie (notoria urzędowa), to niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem byłoby sprowadzenie art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej do technicznego aktu "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa po raz kolejny. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu, lecz ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, przedłożenie przez pełnomocnika, po wezwaniu wystosowanym przez organ odwoławczy, kopii pełnomocnictwa, w sytuacji, gdy nie było wątpliwości, że istnieje oryginał, który zresztą znajdował się w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i na podstawie którego sporządzono poświadczoną za zgodność kopię, wskazywało, iż pełnomocnik zamierza skorzystać z tego obiektywnie udzielonego i z urzędu znanego organom pełnomocnictwa. W świetle powyższego Sąd przyjął, że za datę doręczenia decyzji uznać trzeba dzień 30 marca 2010 r. (data doręczenia decyzji na prawidłowy - wskazany w pełnomocnictwie adres), a w konsekwencji ocenić odwołanie wniesione w dniu 13 kwietnia 2010 r. jako złożone w terminie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, polegające na uznaniu, że pełnomocnictwo dla W. K. zostało prawidłowo udzielone, a przedłożona przez pełnomocnika kopia pełnomocnictwa, w sytuacji, gdy organ dysponował oryginałem, wskazywała, iż został on skutecznie ustanowiony, co skutkowało uznaniem zachowania terminu do wniesienia odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 137 § 4 i art. 169 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku nieprzedłożenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika nie należy wzywać strony do konwalidowania tego pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo iż autor środka odwoławczego sformułował dwa zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi, to kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawał zarzut odnoszący się do kwestii umocowania pełnomocnika. Pozostałe twierdzenia organu dotyczące konieczności wzywania strony do podpisania odwołania miały o tyle charakter drugorzędny, że dokonywanie ich oceny stałoby się zasadne dopiero po uprzednim stwierdzeniu uchybień w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc uznaniu, że organ odwoławczy trafnie przyjął brak umocowania W. K. do występowania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2); pełnomocnik dołącza zaś do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3 zd. 1). Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że powyższe unormowanie wyraża wolę ustawodawcy, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, przy czym obowiązek złożenia pełnomocnictwa obarcza pełnomocnika (patrz str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przywołana argumentacja abstrahuje jednak od całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a także istoty reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym. Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy przede wszystkim stwierdzić należało, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego w G. kserokopia pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r. udzielonego przez S. M. W. K. Z treści tego dokumentu wynika jednoznaczna wola mocodawcy do reprezentowania go przez W. K. nie tylko w toku kontroli podatkowej ale także "w postępowaniu przed organami podatkowymi". Sam fakt zamieszczenia w pełnomocnictwie przykładowego wyliczenia zakresu umocowania poprzez wyszczególnienie, że dotyczy ono między innymi spraw, w których organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., a ponadto, że odnosi się ono do postępowania kontrolnego, nie ogranicza analizowanego upoważnienia. O bezskuteczności udzielonego umocowania nie może również - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli podatkowej. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy (patrz. podobnie: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2471/10 – treść orzeczenia dostępna w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie www.nsa.gov.pl). W przekonaniu Sądu kasacyjnego brak było przeszkód by uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie kontroli podatkowej i niewątpliwie załączone do akt sprawy, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem pierwszej i drugiej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. Przyjmowanie zaś, że kontrola podatkowa stanowi niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w jej toku dokumenty tworzą odrębne akta byłoby zbyt daleko idące, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodziła zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej stanowiły integralną - nie tylko w sensie fizycznym ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie akt sprawy podatkowej, o jakich mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szeroko jako całość zgromadzonych materiałów służących podjęciu rozstrzygnięcia. Istotne dla wyniku danej sprawy pozostawało także zachowanie samego pełnomocnika, który w toku postępowania podatkowego podejmował czynności w imieniu strony, w szczególności odbierał korespondencję, w tym decyzję określającą małżonkom wysokość podatku dochodowego za 2008 r. i złożył od niej odwołanie. Upoważnienie do reprezentowania skarżącego nie było przy tym kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który traktował W. K. jako pełnomocnika strony kierując do niego m. in. przesyłki czy też pozostając z nim w kontakcie telefonicznym. Uwzględniając przedstawione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w zaskarżonym wyroku nie doszło do zarzucanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchybień procesowych dotyczących art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności faktycznych sprawy na aprobatę zasługiwał wyrażony w orzecznictwie pogląd, - powołany zresztą w zaskarżonym wyroku – zgodnie z którym istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa (patrz: wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10, treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku organ dysponował załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem upoważniającym W. K. do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, pełnomocnik zamanifestował wolę wykonywania umocowania, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznawał udzielone pełnomocnictwo za skuteczne w toku całego postępowania, to brak było podstaw by kwestionować uprawnienie W. K. na etapie wniesienia odwołania. Sam fakt, że pełnomocnik nie dołączył samodzielnie oryginału pełnomocnictwa, którego poświadczona za zgodność z oryginałem kopia znajdowała się w aktach, nie stanowił podstawy do podważenia jego uprawnienia do występowania w imieniu strony. Mimo iż w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania W. K. nadesłał kopię (a nie oryginał) pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r., to – jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – działanie takie należało w opisanym stanie faktycznym uznać za wyrażenie woli skorzystania z udzielonego umocowania. Z uwagi na bezskuteczność pierwszego z postawionych zarzutów kasacyjnych bezprzedmiotowe stało się również rozstrzyganie kwestii naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 137 § 4 i art. 169 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego. Dokonywanie oceny zasadności wezwania strony do podpisania odwołania pozbawione było jakichkolwiek racji z uwagi na stwierdzenie, że W. K. był osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącego, która w przepisanym do tego terminie zaskarżyła decyzję wymiarową. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.