I SA/Gd 4/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 6 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 28 września 2015 r. wszczął wobec "A" R.S. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i w związku z powyższym, postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. Naczelnik określił Spółce podatek od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego oraz określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie opodatkowała usług najmu biura świadczonych na rzecz R.S., przez co zaniżyła podatek należny o kwotę 172,50 zł. Organ stwierdził ponadto, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 181.170 zł wykazany w fakturze wystawionej przez "B" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie Spółką "B"), albowiem nie dokumentowała ona rzeczywistej dostawy urządzenia do palenia blach. Organ orzekł także o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że udokumentowane fakturami usługi użyczenia żurawia samojezdnego na rzecz "B" nie zostały wykonane. Decyzją z dnia 6 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyprowadzone na jego podstawie wnioski pozwalają przyjąć, że transakcja opisana na fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wystawionej przez "B" na rzecz Spółki, której przedmiotem była sprzedaż urządzenia do palenia blach wraz z oprzyrządowaniem, została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego opisana na spornej fakturze transakcja nie była gospodarczo uzasadniona, a wartość urządzenia została zawyżona, co wpłynęło również na wysokość podatku VAT. Dochodząc do takiego wniosku Dyrektor zwrócił uwagę, że przyjęta przez strony forma zapłaty miała tylko uwiarygodnić zafakturowaną transakcję, a rzeczywiste rozliczenie zakupu urządzenia nie było celem sprzedającego i nabywcy. O tym, że dostawa opisana na spornej fakturze nie miała celu gospodarczego świadczy w ocenie organu odwoławczego fakt, że przedmiotowe urządzenie lub jego elementy były sprzedawane kolejnym podmiotom w krótkich odstępach czasu, a nawet z dnia na dzień, a transakcje sprzedaży cechowały symboliczne marże. Organ zwrócił również uwagę na to, że przeprowadzenie transakcji było możliwe tylko na skutek powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy R.S., innymi spółkami i skarżącą Spółką. Na brak gospodarczego celu zakupu urządzenia do palenia blach przez Spółkę wskazuje także wniosek wynikający z analizy protokołów przesłuchań świadków – N., N. i D., a także oświadczenia Pana Z., że urządzenie było wykorzystywane przez różne podmioty powiązane z R.S. niezależnie od tego, która z firm była akurat jego właścicielem. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wykazała, że kwestionowana faktura, poprawna pod względem formalnym dokumentuje transakcję sprzedaży, która została dokonana w ramach nadużycia prawa, a więc wadliwą materialnie. Okoliczności przedmiotowej sprawy, jak stwierdził Dyrektor, bezspornie dowodzą, że nie istniały żadne gospodarcze przesłanki tej transakcji, poza uzyskaniem zwrotu VAT. Chociaż kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nią związanych, to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany przez powiązane podmioty w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja, w ocenie organu stanowi nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Organ odwoławczy dodał równocześnie, że na nowo rozpoznając sprawę oraz dokonując zmiany podstawy prawnej decyzji i przyporządkowując wynikające z materiału dowodowego okoliczności do innej podstawy prawnej, działał w trybie rektyfikacji, co nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu ustalenia czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ustawy o podatku od towaru i usług poprzez wskazanie, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że dostawa opisana w spornej fakturze dotyczącej urządzenia R. nie miała celu gospodarczego, podczas gdy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a transakcja była gospodarczo uzasadniona; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dowolne ustalenia faktyczne w wyniku: - bezpodstawnego pominięcia przedstawionych przez skarżącego wycen maszyny pochodzących od A. rzeczoznawstwo i doradztwo technologiczne R.K. z dnia 25 września 2014 r. i "C" sp. z o.o., - uznania za prawidłową opinię biegłego i metody szacowania przyjęte podczas wyceny ruchomości, podczas gdy opinia ta została sporządzana nieprawidłowo, nierzetelnie i w odniesieniu do innych przedstawionych dowodów nie wskazuje faktycznej wartości urządzenia, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego w przypadku uzasadnionych wątpliwości skarżącego, co do rzetelności wykonanej opinii. 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec: - stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, - arbitralnego rozstrzygania stwierdzonych sprzeczności bądź braków w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, - manipulowania zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonywania jego oceny poprzez pryzmat przyjętej na wstępie fałszywej tezy oszukańczego celu transakcji poprzez: przyjęcie za pewną wycenę sporządzoną przez biegłego pomimo przedstawienia przez stronę alternatywnych opinii sporządzonych przez niezależne podmioty, wskazywanie na liczne powiązania R.S. z innymi spółkami, jako argument za podważeniem celu gospodarczego dokonanej transakcji, a więc prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - wydania zaskarżonej decyzji na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że transakcję zaplanowano celowo tak, aby była formalnie poprawna, lecz pozbawiona celu gospodarczego a przyjęta przez "B" forma zapłaty miały jedynie uwiarygodnić zafakturowaną transakcję a nie rzeczywiste rozliczenie zakupu urządzenia; 4) art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności niniejszej sprawy w konsekwencji, czego niesprawdzenie czy pracownicy "D" sp. z o.o. wykonywali na zlecenie "B", pracę przy maszynie R. skutkowało przerzuceniem na stronę obowiązku udowadniania faktów, które organ sam powinien ustalić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B", dokumentującej sprzedaż urządzenia do palenia blach. W tej mierze organ odwoławczy stanął na stanowisku, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, że wystawiona faktura dokumentowała wprawdzie realną transakcję sprzedaży, niemniej jednak jej dokonanie stanowiło nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora przebieg zrealizowanej transakcji został ukształtowany w sposób, który służył jedynie temu, aby skarżąca Spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, przy czym przepisy te weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r., czyli po dacie zawarcia spornej umowy sprzedaży urządzenia do palenia blach. Jakkolwiek organ zwrócił uwagę na te przepisy ustawy, to jednak nie były one podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Należy mieć jednak na względzie, że także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższych przepisów, istniała możliwość stosowania zakazu nadużycia prawa, co wynikało z zasad prawa unijnego. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności. Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c.), nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja nabycia urządzenia do palenia blach, zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a spółką "B", miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności urządzenia, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do tego urządzenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej Spółki było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd ma oczywiście na uwadze, że samej czynności prawnej skutkującej nabyciem urządzenia do palenia blach przez Spółkę, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy R.S. a spółką dokonującą dostawy, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup urządzenia, nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określone przedmioty majątkowe. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych, sposobu finansowania transakcji nabycia słusznie organy doszły do wniosku, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. W pierwszej kolejności należny dostrzec, że urządzenie nabyte przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r. od "B" za kwotę 790.000 zł netto, dzień wcześniej zostało sprzedane temu podmiotowi przez R.S., będącego wspólnikiem skarżącej Spółki, za sumę 784.000 zł netto. Zwrócić należy także uwagę, że spółka "B" w dniu 30 grudnia 2014 r. nabyła urządzenie składające się z części (wyciągi dymu i elektromagnesy), które uprzednio stanowiły jej własność i zostały od tego podmiotu zakupione przez R.S. w dniu 28 listopada 2014 r. Jak ustaliły organy podatkowe, inne elementy urządzenia nabytego na podstawie zakwestionowanej faktury, stanowiły również przedmiot obrotu w okresie poprzedzającym finalną transakcję zawartą pomiędzy Spółką a "B", przy czym obrót ten odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. I tak w dniu 3 lutego 2014 r. Spółka "B" nabyła od "E" Sp. z o.o. (dalej jako "E") kompresor śrubowy wraz z osprzętem, urządzenie odpylające [...] i portal gazowy. Następnie już w dniu 4 lutego 2014 r. Spółka "B" sprzedała te urządzenia "F" Sp. z o.o. (dalej jako "F"), która już w dniu 5 lutego 2014 r. zbyła je na rzecz R.S.. Jednocześnie w tym samym dniu R.S. zawarł ze spółką "B" umowę użyczenia przedmiotowego urządzenia. Własność tych urządzeń, w ciągu zaledwie dwóch dni przenoszona była na trzy różne podmioty, po czym spółka "B" ponownie weszła w posiadanie tych samych urządzeń, ale już na podstawie innego tytułu prawnego tj. umowy użyczenia. W ocenie Sądu brak jest racjonalnego, gospodarczego wyjaśnienia dla takiego sposobu działania, kiedy podmiot gospodarczy (spółka "B") wyzbywa się własności rzeczy po to, aby zaledwie po upływie dwóch dni wejść ponownie w ich posiadanie. Podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w takich transakcjach, do wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT tak, aby każdy z nich, na poszczególnych etapach obrotu miał możliwość odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego. Mając na uwadze poczynione przez organ ustalenia faktyczne należy także zwrócić uwagę, że elementy urządzenia nabytego przez Spółkę na podstawie faktury, z której skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku VAT, były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami gospodarczymi, powiązanymi ze sobą więzami kapitałowymi i osobowymi. Jakkolwiek obrót odbywał się pomiędzy podmiotami odrębnymi w sensie prawnym, to jednak w sensie faktycznym przesunięcie składników majątkowych, miało często charakter pozorny. Trzeba zwrócić uwagę, że wspólnikiem "B" jest "G" Sp. z o.o. (obecna nazwa "G" sp. z o.o.), której wspólnikami są z kolei spółka "E" (obecnie "H" Sp. z o.o.) i "F" (występująca pod nazwami "I" Sp. z o.o. i "J" Sp. z o.o.). Choć środki z tytułu nabycia elementów urządzenia przez spółkę "B" trafić musiały do spółki "E", to jednak pośrednio pozostawały w dyspozycji spółki "B", jako wspólnika spółki "G", będącej z kolei wspólnikiem spółki "E" czyli zbywcy. Jednocześnie środkami tymi mogła dysponować spółka "F", jako wspólnik "G", inwestując je w nabycie elementów urządzenia od spółki "B", która sprzedała je temu podmiotowi w dniu 5 lutego 2014 r. Takie ukształtowanie powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami nabywającymi i sprzedającymi elementy urządzenia skutkowało w istocie tym, że należności z tytułu sprzedaży de facto pozostawały w dyspozycji tych samych podmiotów. Istotne jest przy tym, że wszystkie z tych podmiotów łączy osoba R.S., który był w tych spółkach wspólnikiem ("G", "E", "F", skarżąca Spółka), jak również pełnił w nich funkcje członka zarządu ("G", "E") lub prokurenta ("E", "F"). R.S. w okresie od 18 czerwca 2002 r. do 22 marca 2018 r. prowadził również działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna. Kolejną okolicznością potwierdzającą, że zakup urządzenia do palenia blach przez skarżącą Spółkę służył nadużyciu prawa był sposób jego wykorzystywania przez podmioty powiązane z R.S.. Choć formalnie urządzenie stanowiło na poszczególnych etapach obrotu własność różnych podmiotów, to przez cały czas było wykorzystywane do prac realizowanych na terenie "K" i "L". Istotne przy tym jest to, że wykorzystanie tego urządzenia było powiązane nie tyle z poszczególnymi podmiotami będącymi jego właścicielami, ale z osobą R.S.. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika bowiem, że wykonując swoją pracę na tym urządzeniu nie mieli świadomości jaki podmiot ich zatrudnia, a wiedzą taką dysponowali dopiero w momencie otrzymania zeznania PIT. Jako jedynego i głównego pracodawcę postrzegali natomiast osobę R.S.. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy za uzasadnioną należy uznać tezę, że stworzenie struktury podmiotów, które łączy osoba R.S. i przenoszenie własności urządzenia pomiędzy poszczególnymi spółkami pozwoliło tym podmiot czerpać korzyści podatkowe wynikające z wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Pośrednio korzyści te uzyskiwał również R.S., jako wspólnik spółek, a zatem osoba, której przysługiwało prawo do udziału w zyskach tych podmiotów. Przenoszenie własności urządzenia na poszczególne spółki nie miało bowiem, w ocenie Sądu, racjonalnego gospodarczego uzasadnienia. Jeżeli urządzenie miało służyć do wykonywania prac przynoszących określony przychód generujący zysk, a zatem do realizacji podstawnego celu każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to z powodzeniem mogło one być wykorzystywane wyłącznie przez jeden podmiot gospodarczy. Z tego punktu widzenia nie było uzasadnienia dla tego, aby własność urządzenia "krążyła" pomiędzy poszczególnymi spółkami. Zdaniem Sądu słusznie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił także uwagę na dysproporcję wartości urządzenia wynikającą z faktury sprzedaży (tj. 790.000 zł netto), a jej wartością ustaloną na podstawie opinii biegłego (317.500 zł). Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki materiał dowodowy nie potwierdził, aby ustalona przez biegłego wycena urządzenia odbiegała od rzeczywistej jego wartości. Nie ma bowiem dowodów na to, że urządzenie to zostało przed jego nabyciem przez Spółkę uszlachetnione przez spółkę "B". Po pierwsze zebrane dowody nie wskazują, aby "B" poniosła jakiekolwiek dodatkowe koszty związane z procesem uszlachetniania urządzenia do palenia blach, a niewiarygodnym jest to, że podmiot ten miałby wykonać te prace bez wynagrodzenia. Jednocześnie faktu poddania urządzenia procesowi uszlachetnienia nie potwierdziły osoby, które z ramienia spółki "B" miały wykonywać te czynności (J.N. i W.N.) stwierdzając jedynie, że urządzenie zostało przewiezione z terenu "K" na teren "L". Faktu zamontowania dodatkowych elementów, które mogłyby wpłynąć na wartość urządzenia nie potwierdził także w złożonych zeznaniach J.D. oraz T.Z. Ostatni ze świadków wskazał jedynie na to, że jedyną modyfikacją było wydłużenie stołu, co umożliwiało palenie blachy na dłuższej powierzchni. To nieznajdujące uzasadnienia podwyższenie wartości nabytego urządzenia, nie mające oparcia w materiale dowodowym doprowadziło w konsekwencji do wygenerowania znacznej kwoty podatku VAT należnej od "B" z tytułu sprzedaży zafakturowanego towaru, która miała z kolei wpływ na wykazaną przez Spółkę wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę zwrotu. Analizując to, czy dokonanie transakcji nabycia urządzenia do palenia blach odbyło się w warunkach nadużycia prawa nie można także pominąć sposobu finansowania transakcji. Z ustaleń organów wynika, że w dniu 2 lutego 2015 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy "B" (pożyczkodawcą) a skarżącą Spółką, jako pożyczkobiorcą. Na mocy tej umowy spółka "B" udzieliła Spółce pożyczki w wysokości 1.000.000 zł. Określając termin wypłaty świadczenia jak również spłaty wynikającego z umowy zobowiązania zastrzeżono, że może to nastąpić na podstawie kompensaty należności i zobowiązań (§1 pkt 3 umowy). Następnie w dniu 31 marca 2015 r. spółka "B" złożyła skarżącej Spółce oświadczenie o dokonaniu kompensacji wzajemnych należności i zobowiązań. W następstwie dokonanej czynności kompensacji doszło z jednej strony do wygaśnięcia zobowiązania o wypłatę przedmiotu pożyczki, jakie ciążyło na spółce "B", a z drugiej strony do wygaśnięcia ciążącego na Spółce obowiązku zapłaty ceny za nabyte przez Spółkę urządzenie do palenia blach. Z formalnoprawnego punktu widzenia, takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych prowadzących do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań nie może być postrzegane jako sprzeczne z prawem. Niemniej jednak sposób rozliczenia jaki został ustalony przez strony umowy wskazuje na to, że miało to na celu umożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, przy jednoczesnym braku obowiązku ponoszenia ekonomicznego ciężaru zapłaty za nabyte urządzenie. Z uwagi na zawarcie w umowie pożyczki zastrzeżenia o możliwości dokonania wzajemnej kompensaty zobowiązań, a następnie złożenia stosownego oświadczenia przez spółkę "B", skarżąca Spółka nie będąc zobowiązana do wypłaty należności z tytułu ceny wynikającej z umowy nabycia urządzenia, miała jednocześnie możliwość pomniejszenia należnego podatku VAT. W konsekwencji przełożyło się to na uzyskanie wymiernej korzyści majątkowej tego podmiotu. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko organu odwoławczego co do tego, że transakcja nabycia przez Spółkę urządzenia do palenia blach, została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Dokonanie takiej transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a jej przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do nabycia urządzenia a następnie uregulowanie sposobu zapłaty za zakupiony towar było konsekwencją istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji zakupu. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest także fakt, że skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazała zwrot podatku w wysokości 180.000 zł, a zatem w kwocie zbliżonej do wynikającej ze spornej faktury nabycia, a spółka "B" nie wpłaciła zadeklarowanego w grudniu 2014 r. zobowiązania podatkowego. Za uprawnione należy zatem uznać stwierdzenie organu, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarta umowa nabycia urządzenia do palenia blach miała wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak została ona zawarta po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego argument skarżącej, że w istocie korzystała jedynie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Oczywistym jest, że Spółka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych tj. do odzyskania zapłaconego podatku należnego w postaci zwrotu nadwyżki tego podatku nad podatkiem naliczonym na rachunek bankowy podatniczki. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna faktura nie dawała Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ukształtowania przebiegu transakcji nabycia jak również istnienia powiązań o charakterze osobistym i kapitałowym pomiędzy zbywcą i nabywcą. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Strona we wniesionym środku zaskarżenia postawiła zarzut naruszania art. 7 i art. 77 k.p.a. Powyższe przepisy nie mogły zostać naruszone przez organ podatkowy, albowiem nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy. Niemniej jednak Sąd miał na uwadze, że brzmienie wskazywanych norm jest tożsame z brzmieniem odpowiedników tych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do stawianego zarzutu Sąd dokonał oceny jego zasadności przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Nie można przy tym oczekiwać od organów, że realizując nałożony na nie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego są zobowiązane do poszukiwania dowodów nie bacząc na istniejące przeszkody w ich pozyskaniu. Jeżeli bowiem istnieją obiektywne okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie określonego dowodu, to brak ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o takie źródło dowodowe, którego nie można ustalić, nie stanowi uchybienia zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za nienaruszającą wskazywanej normy należy uznać sytuację, w której organy nie przesłuchały pracowników "D" Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, podejmowano kroki zmierzające do przesłuchania świadków, którzy z ramienia tego podmiotu mieli być oddelegowani do pracy przy montażu urządzenia do palenia blach. Niemniej jednak podmiot ten z dniem 27 lutego 2017 roku został wykreślony z rejestru podatników VAT, a właściwy organ tj. ZUS Oddział w P. nie posiada żadnych danych o tej spółce. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków będących pracownikami tej spółki, wobec niemożności ustalenia ich danych i wobec braku wskazania takich danych przez stronę skarżącą, było niemożliwe do zrealizowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, który został zebrany. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornej transakcji czy szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami dokonującymi nabycia elementów urządzenia do palenia blach. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornej faktury nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez Spółkę określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci uzyskania zwrot podatku VAT. Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W przekonaniu Sądu Dyrektor rzetelnie ocenił materiał dowodowy wskazując, z jakich przyczyn za podstawę rozstrzygnięcia nie mogły zostać uznane wyceny urządzenia przedłożone przez stronę postępowania. Zaskarżona decyzja zawiera także obszerne wywody wskazujące na przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że sporządzona w sprawie opinia biegłego stanowiła rzetelny dowód na okoliczność ustalenia wartości urządzenia nabytego przez Spółkę. Sąd w pełni aprobuje w tym względzie argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie uchybił treści art. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie kwestionował bowiem faktu dostawy urządzenia na rzecz Spółki, a jedynie to, że transakcja sprzedaży została ukształtowana w warunkach stanowiących nadużycie prawa. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, zawarta transakcja, okoliczności poprzedzające nabycie urządzania do palenia blach, istnienie powiązań kapitałowych i osobowych jak również sposób sfinansowania zakupu urządzenia wpływało na ocenę tego, że nabycie służyło jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez niepłacenie zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W konsekwencji uznać należało za organem odwoławczym, że kwestionowana transakcja sprzedaży posłużyła do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanej faktury. Sąd dostrzegł przy tym, że organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, nie uznał, że do dokonanej dostawy znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia organ odwoławczy posłużył się konstrukcją nadużycia prawa. Powyższa sytuacja nie stanowi jednak uchybienia. Należy mieć bowiem na względzie, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu pierwszej instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.