I SA/Gd 402/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę. W złożonej w dniu 26 marca 2007 r., korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. "A" SA z siedzibą w S. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł , podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ze wskazaniem do zwrotu w całości na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni, w kwocie [...] zł. W rezultacie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość dokonanego rozliczenia i decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz stwierdził zawyżenie przez Spółkę o [...] zł wykazanej kwoty do zwrotu różnicy podatku, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby przywołał przepis art. 109 ust.5 ustawy o VAT, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Spółka w rozliczeniu za styczeń 2007 r. zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku. Zaistniały tan faktyczny wprost odpowiada zatem dyspozycji normy zawartej w art.109 ust.5 ustawy o VAT - organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zatem ustalił sankcję w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał podniesiony w odwołaniu zarzut niezgodności przywołanego przepisu ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej Dyrektywy 112, która zastąpiła przywołaną przez Spółkę VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 77/388/EEC – dalej VI Dyrektywę. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, zasadniczo wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Nie może zatem naruszać przepisów Dyrektywy. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 473/05, POP 2006/3/47 ), w którym Sąd stwierdził, że art.33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wykluczał stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także orzeczenia ETS, w tym orzeczenie z dnia 3 października 2006 r. (w sprawie C-475/03, Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl), w którym Trybunał stwierdził, że art.33 VI Dyrektywy nie sprzeciwiał się utrzymywaniu lub wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku, który nie ma zasadniczych cech charakterystycznych podatku VAT. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art.33 ust. 1 VI Dyrektywy (jak również art.401 Dyrektywy 112) nie wykluczał stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji nie zachodziła też w momencie ustanawiania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art.27 VI Dyrektywy. Powyższe - z uwagi na kontynuację przepisu art.33 ust. 1 VI Dyrektywy pod postacią art. 401 Dyrektywy 112 - odnosi się także do stanu prawnego sprawy. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że - wyrokiem z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06, ogłosz. w Dz. U. nr 168, poz. 1187) - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialności za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, jest niezgodny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznał, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza to poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach przez osoby fizyczne będące podatnikami VAT. Ponadto Trybunał stwierdził, że ograniczenie zakresowe kwestionowanego przepisu ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników VAT niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem powyższa kumulacja. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania wymierzonego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, że: - powyższy przepis narusza art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz - jako środek specjalny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 395 Dyrektywy 112, którego dopuszczalność wymaga przeprowadzenia procedury wynikającej z art. 27 VI Dyrektywy, przez co dokonał naruszenia prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Jak podkreśliła skarżąca, przepisy przewidują szczególną procedurę wprowadzania środków specjalnych i procedura tak nie została zachowana w przypadku art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, co uzasadnia zarzut skargi o niedopuszczalności stosowania tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych wart. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Analiza treści złożonej skargi wskazuje, że odnosi się ona wyłącznie do decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł pominąć orzeczenia ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K 1 Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, które dotyczyło zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi. Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205). Z treści przywołanego orzeczenia ETS wynika, że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszy dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT (pkt 21 wyroku). Dalej ETS wywiódł, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy (pkt 23 wyroku). W konsekwencji przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 25 wyroku). Jednocześnie ETS stwierdził, że nie ma potrzeby badania czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy. Przepisy te nie wprowadzają bowiem podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (pkt 28 wyroku). W tych okolicznościach, odpowiadając na pytanie prejudycjalne ETS stwierdził, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT (pkt 29 wyroku). Wobec tak jednoznacznego stanowiska ETS, zarzuty skargi uznać należało za całkowicie chybione. Tytułem wyjaśnienia dodać tylko trzeba, że przepis art. 27 VI Dyrektywy odpowiada w swej treści art. 395 Dyrektywy 112, zaś art. 33 VI Dyrektywy odpowiada art. 401 Dyrektywy 112. W tej sytuacji nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego stwierdzono, co pozostaje bezsporne pomiędzy stronami, że skarżąca w złożonej deklaracji za styczeń 2007 r. zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku VAT. Przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, którego konstytucyjność, jak i zgodność z przepisami wspólnotowymi, co ostatecznie przesądził ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., jednoznacznie stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Skoro zatem stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie odpowiada wprost dyspozycji normy zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, to rzeczą organu podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2007 r. Na marginesie tylko można dodać, że stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jest sankcją administracyjną, co przesądza, że art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prezentował jeszcze przed orzeczeniem ETS (por. np. wyrok z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 41/08 – publ. LEX nr 380669). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 o.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budziło również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd w przytoczonym wyroku, uznał za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zarzuty skargi jako niezasadne stanowią o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.)