I SA/Gd 404/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2011 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. i odsetek od tej zaległości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2009 r. ustalił K. C. (dalej powoływana jako "skarżąca") podatek od czynności cywilnoprawnych (od umowy pożyczki na kwotę 400.000 złotych zawartej dnia 15 maja 2007 r. z J. D.) w wysokości 80.000 złotych. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 26 marca 2009 r. W dniu 25 stycznia 2011 r. K. C. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.128 złotych. Pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 31 marca 2011 r.) podatniczka zwróciła się o zaliczenie powyższej nadwyżki na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług. W dniu 31 marca 2011 r. K. C. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 31.128 złotych. Postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 31 marca 2011 r. za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 31.128 złotych na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 23.235 złotych (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 7.893 złotych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka pismem z dnia 11 maja 2011 r. złożyła na nie zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."); - art. 122, art. 187 § o.p.; - art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 4 o.p.; - art. 239f § 1 pkt. 2 o.p.; - art. 217 § 1 pkt. 4 i 5 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239f § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił jej dyspozycji co do sposobu rozdysponowania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i naliczył odsetki za okres, w którym nie istniała zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wierzyciel naliczył bowiem odsetki od 30 maja 2007 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. została doręczona dopiero w dniu 30 marca 2009 r. Zdaniem skarżącej decyzja ta ma charakter konstytutywny, a zatem termin płatności podatku wynosił 14 dni od daty jej doręczenia i upłynął z dniem 14 kwietnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z postanowieniem tego organu z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Nadto wskazała, że ww. organ wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na zawyżoną kwotę wierzytelności – nieuwzględniającą wcześniejszych zaliczeń dokonanych na poczet zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 80.000 zł, tj. na całą kwotę zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 maja 2007 r., pomimo dokonanych na tę zaległość wcześniejszych zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług. Następnie skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w których za niedopuszczalne uznano dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji bez rygoru natychmiastowej o.p. Rozwijając zarzut naruszenia przepisu art. 239f § 1 pkt 2 o.p., skarżąca wskazała, że wykonanie decyzji przez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej nie jest dopuszczalne, jeżeli zaległość podatkowa jest zabezpieczona hipoteką, a podatnik wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał wydania z urzędu stosownego postanowienia w przedmiocie wstrzymania decyzji ostatecznej w sytuacji ustanowienia w dniu 6 grudnia 2010 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa, czym naruszył przepis art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 o.p., skarżąca podniosła, że sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności głównej i odsetek przedstawiony w postanowieniu organu pierwszej instancji jest błędny, gdyż nie wynika z niego, według jakich stawek zostały naliczone odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej postanowienie to nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło ją informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym – postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, że stosownie do przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76b o.p. obowiązkiem organów podatkowych wykonywanym z urzędu jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych i nie jest potrzebna do tego zgoda lub dyspozycja podatnika. Zgodnie z przepisami art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 o.p., zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl zaś art. 76b o.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239a o.p. organ odwoławczy zauważył, że na moment wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. na dzień 4 maja 2011 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. miała charakter decyzji ostatecznej, gdyż została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek, stwierdzając, że umowa pożyczki w dacie jej zawarcia (15 maja 2007 r.) w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.c.c.") skutkowała w tym dniu powstaniem obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani bez wezwania organu podatkowego obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym termin płatności podatku upłynął w dniu 29 maja 2007 r., zaś odsetki – co wprost potwierdza sentencja postanowienia organu pierwszej instancji – liczone były od dnia 30 maja 2007 r. Organ odwoławczy wskazał też, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r., stwierdzono, że pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera w sentencji zwrot "ustala" zobowiązanie podatkowe, jest ona decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą ciążący na pożyczkobiorcy z mocy prawa obowiązek zapłaty podatku, który nie został wykonany. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 239f o.p. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż hipoteka przymusowa wpisana na nieruchomości na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. nie korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia, bowiem poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela – "A" S.A. Z tych względów w sprawie nie wystąpiły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, o których mowa w art. 239f § 1 o.p. Reasumując organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 o.p., uznając, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia, podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2011 r., w której powtórzyła zarzuty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011 r. skarżąca podtrzymała w całości skargę oraz podniosła nowy zarzut dotyczący wadliwości decyzji organów obu instancji wydanych w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, polegający na naruszeniu przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez błędne zastosowanie. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 823/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). W pisemnych motywach uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w myśl art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b o.p. zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami; przy czym zwrot zaliczany jest – o ile inaczej nie wskaże podatnik – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przytaczając treść art. 53 § 4 o.p. Sąd ten stwierdził, iż spór pomiędzy stronami toczy się o datę upływu terminu płatności podatku od czynności cywilnoprawnej. Prawidłowe ustalenie tej daty wymaga rozstrzygnięcia, jaki charakter ma decyzja wymierzająca podatek od czynności cywilnoprawnej – deklaratoryjny czy konstytutywny. W przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to powstaje z dniem jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a termin płatności podatku wynosi 14 dni od tej daty (art. 47 § 1 o.p.). W przypadku zaś decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – wydawanej, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 o.p.), i data doręczenia tej decyzji nie ma znaczenia dla terminu płatności podatku. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Słusznie zatem – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że zawarcie w dniu 15 maja 2007 r. umowy pożyczki skutkowało powstaniem w tym samym dniu obowiązku podatkowego. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się dyspozycją art. 10 ust. 1 u.p.c.c. prawidłowo ustalił datę, w której upłynął 14 dniowy termin do zapłaty podatku, a skarżąca popadła w zwłokę, od której należało naliczyć odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny za całkowicie niezrozumiały uznał zarzut naruszenia przepisu art. 239a o.p., albowiem – w ocenie tego Sądu – stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest objęty hipotezą powyższej normy, gdyż w dniu dokonania zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową, decyzja określająca skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z dnia 26 marca 2009 r. była decyzją ostateczną – została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wydane zostało w dniu 04 maja 2011 r. Za nieuprawnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 239f § 1 pkt 2 o.p., który w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Jak wskazano hipoteka przymusowa wpisana na nieruchomości skarżącej nie korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia, ponieważ poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 o.p., Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zawierają wymagane i określone prawem elementy konieczne, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieokreślenie przez organ pierwszej instancji stawek, według których naliczono odsetki, choć stanowi pewne uchybienie, to nie pozbawiło skarżącej informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. C., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, 76b w zw. z art. 62 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 i § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., - art. 53 § 4 i art. 47 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 §1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b i art. 62 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu. - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i art. 53 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia – przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przyjmując, że odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały naliczone prawidłowo od dnia 30 maja 2007 r. i bezzasadne zaakceptowanie wadliwego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, dokonane w sprzeczności z wolą skarżącej i nieuwzględniające właściwego okresu naliczania odsetek za zwłokę. W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 760/12, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W pisemnych motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatniczkę (w złożonej przez nią deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., na poczet zaległości podatkowej tejże podatniczki w innym podatku według wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Jak stwierdził NSA, rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie prawne, które powstaje podczas wspólnego zastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b o.p. w zw. z art. 62 § 1 o.p., a mianowicie, czy w razie istnienia kilku zaległości podatkowych dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości wskazanej przez podatnika. Sąd kasacyjny za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej o konieczności odpowiedniego zastosowania art. 62 § 1 o.p. do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 o.p. Sąd ten zważył, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to – co do zasady – ustaloną nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, ale podatnik może do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wskazać kolejność jej zaliczenia. Skoro zatem organ podatkowy otrzymał wniosek podatniczki, w którym zademonstrowała ona swoją wolę, co do zadysponowania zwrotem podatku (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w innym podatku oraz tym podatku za inne miesiące), to organ był związany tą dyspozycją stosownie do treści art. 62 § 1 o.p. Rozstrzygając o charakterze decyzji podatkowej, wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., NSA stwierdził, że podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20 % było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został uiszczony. Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanego przepisu prawa, NSA nie zgodził się, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 29 maja 2007 r. do zapłaty podatku według stawki 20 %. Zdaniem tego Sądu obowiązek, o którym mowa, powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Jak podkreślił NSA, skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Istotne jest to, że wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. NSA zważył, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2 %. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Stąd NSA uznał, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 760/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocenia legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2011 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu, w niekwestionowanym stanie faktycznym, sprowadza się do ustalenia dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatniczkę (w złożonej przez nią deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., na poczet zaległości podatkowej tejże podatniczki w innym podatku według wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie prawne, które powstaje podczas wspólnego zastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b o.p. w zw. z art. 62 § 1 o.p., a mianowicie, czy w razie istnienia kilku zaległości podatkowych dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości wskazanej przez podatniczkę. Przechodząc zatem do analizy powyższego zagadnienia przypomnieć w pierwszej kolejności należy, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalono skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki na kwotę 400.000 złotych zawartej w dniu 15 maja 2007 r. z J. D. w wysokości 80.000 złotych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. W dniu 25 stycznia 2011 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.128 złotych. Pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 31 marca 2011 r.) podatniczka zwróciła się o zaliczenie powyższej nadwyżki na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług. W dniu 31 marca 2011 r. K. C. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 31.128 złotych. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując wniosek skarżącej z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 31.128 złotych na poczet zapłaty po korekcie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 29.677,94 złotych i za październik 2010 r. w kwocie 33.876 złotych, odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku. Następnie orzeczeniem z dnia 4 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 23.235 złotych (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.893 złotych, naliczonymi od dnia 30 maja 2007 r. do dnia 31 marca 2011 r. z przerwą w naliczaniu odsetek od dnia 01 lipca 2009 r. do dnia 30 sierpnia 2010 r. Organy podatkowe wydając powyższe rozstrzygnięcia uznały, że przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b o.p. przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organów podatkowych w sytuacji istnienia zaległości podatkowych – z czym mamy niewątpliwie do czynienia w rozpoznawanej sprawie – zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. Organy podatkowe, w zakresie zaliczenia zwrotu podatku, wskazały, że odpowiednio stosuje się przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 o.p., stosownie do których zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, uznał, że w sytuacji, gdy podatniczka wnioskiem z dnia 31 marca 2011 r. zademonstrowała swoją wolę, co do zadysponowania zwrotem podatku, albowiem niewątpliwym jest, iż zwróciła się o jego zaliczenie na poczet zapłaty po korekcie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 29.677,94 złotych i za październik 2010 r. w kwocie 33.876 złotych, organ podatkowy – na mocy art. 62 § 1 o.p. – był związany tą dyspozycją i nie mógł w odmienny sposób zaliczyć zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 o.p., mającym odpowiednie zastosowanie do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z rożnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, co bez wątpienia miało miejsce w przedmiotowej sprawie, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sytuacji gdy organ podatkowy otrzymał wniosek podatniczki, co do zadysponowania zwrotem podatku (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w innym podatku oraz tym podatku za inne miesiące), to organ był związany tą dyspozycją stosownie do treści art. 62 § 1 o.p., w związku z czym zaliczenie z urzędu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych doprowadziło do naruszenia powołanego wyżej przepisu. W dalszej części rozważań odnieść należy się do zarzutu wadliwego naliczenia odsetek wynikającego z błędnego przyjęcia, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. jest decyzją deklaratoryjną. Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. pkt 1 stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienie użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20 % było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został uiszczony. Organ podatkowy, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c., uznał, że zawarcie przez skarżącą w dniu 15 maja 2007 r. umowy pożyczki skutkowało powstaniem w tym samym dniu obowiązku podatkowego, a termin płatności podatku od umowy pożyczki upłynął w dniu 29 maja 2007 r., tak więc w opinii organu odsetki należało naliczyć od dnia 30 maja 2007 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Aprobując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób wywodzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 29 maja 2007 r. zapłacić podatek według stawki 20%. Obowiązek, o którym mowa, powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób tego odnieść do sytuacji, w której organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2 %. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Bez względu zatem na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). W ocenie Sądu zasadnym okazał się zatem zarzut kwestionujący okres naliczania odsetek za okres do dnia doręczenia decyzji ustalającej podatek od czynności cywilnoprawnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności odpowiedniego zastosowania art. 62 § 1 o.p. do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 o.p. oraz ocenę prawną dotyczącą charakteru decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych i stosownie do tej oceny dokona naliczenia ewentualnych odsetek, na poczet których nastąpi zaliczenie nadpłaty. Z tych względów Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 złotych, obejmującą wpis stały w kwocie 100 złotych, opłatę skarbową w wysokości 17 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych według stawki wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).