I SA/Gd 411/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 roku; 2. określa, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1 nie może być wykonana; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 4.417 (cztery tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. określił A.B. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" A.B. z siedzibą w L.– zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 27 czerwca 2011 r. zmieniono ww. decyzję dokonując określenia nowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 4 sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia i wystąpiono do nabywców, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. Część nabywców potwierdziła zakup oleju opałowego na cele grzewcze natomiast w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo pomimo wezwania nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu; Natomiast w zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono że w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur. Organ pierwszej instancji uznał wszystkie potwierdzone przypadki nabycia oleju opałowego na cele grzewcze za podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ustanowionej dla olejów w przypadku ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Nie kwestionowano również oświadczeń w przypadkach stwierdzonych uchybień, gdy oświadczenia te dały możliwość potwierdzenia faktu sprzedaży oleju na cele opałowe – podkreślono uznanie na korzyść strony tych przypadków gdzie wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce adresata; pomimo braku odpowiedzi nabywcy organ uznał, że oświadczenia potwierdzają fakt zakupu oleju opalowego na cele grzewcze i nie wliczył ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. Przedmiotem sporu są wyłącznie te oświadczenia, w których poczta zwróciła korespondencję (adresaci nieznani pod danym adresem albo adres nieprawidłowy albo brak takiego adresu) i to w sytuacji gdy urzędy skarbowe uznały podane dane – w zakresie NIP oraz PESEL – za nieprawidłowe, co spowodowało niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; strona nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem strona nie wypełniła warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego poprzez gromadzenie niepełnych, niekompletnych, nierzetelnych oświadczeń to przyjąć należy, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej jako: rozporządzenie 2004). A.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako: u.p.a.) oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów miejskich – są tożsame z niezłożeniem oświadczenia. Wskazano również na naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L z 1995 r., nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania z naruszeniem reguł interpretacyjnych pomimo, że jedyna obiektywna interpretacja przepisów rozporządzenia 2004, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych wniosków. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowód niewymagających dalszej weryfikacji wyjaśnień nabywców oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że skarżący nie używał przedmiotowego oleju a tylko go odsprzedawał, tak więc w sprawie nie może być wobec stosowana stawka sankcyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 stycznia 2012 r. orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W podsumowaniu uzasadnienia Sąd podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Ponadto gdy z braku oświadczeń lub ich nieprawidłowości nie można ustalić na jaki cel w rzeczywistości przeznaczono sprzedany olej opałowy lub napędowy przeznaczony na cele opałowe, ustawodawca zakłada, że użyto taki olej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje brakiem możliwości stosowania stawki preferencyjnej i koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Skargę kasacyjną od wyroku z 17 stycznia 2012 r. wniósł A.B., zarzucając: 1. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004, poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywał się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń; 2. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnie, sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywał się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 3. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącego było właściwe; 4. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów; 5. Naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przejawiającej się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I GSK 614/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1088/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie ze względu na postawione w niej zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że był zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wobec treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010 nr 2, poz. 16), wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotne znaczenie dla rezultatu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, która wywołana została wniesioną skargą kasacyjną. Ukształtowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny rozpoznawanej sprawy, nie może być pominięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oddalając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że WSA rozważał kwestię przedawnienia. Na stronie 5 wyroku analizując sprawę pod kątem art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zwrócił uwagę na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia z dnia 17 grudnia 2010 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania przez niedochowanie warunków koniecznych do stosowania obniżonej stawki podatkowej przez stronę, w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę [...] zł. Dodać do tego należy, że postanowienie to zostało włączone przez Dyrektora Izby Celnej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 4 marca 2011 r. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał zatem, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W związku z tym, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., za zagadnienie o zasadniczym znaczeniu dla wyniku rozpoznawanej sprawy uznać należało to, czy istotnie – jak przyjął Sąd I instancji – doszło w niej do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest bowiem po pierwsze, od uczynienia zadość obowiązkowi powiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić, nie później, niż z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej była przeprowadzana przez Sąd I instancji z punktu widzenia, tak rozumianej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia. Na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 10 czerwca 2014r. wskazał, że nie posiada dokumentów potwierdzających fakt powiadomienia skarżącego o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania karnego skarbowego. W dniu 17 grudnia 2010r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.B. Z przedstawionymi zarzutami skarżący został zapoznany w dniu 17 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednocześnie uwagę, że skarżący po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 listopada 2010r., w dniach 2 grudnia 2010r. oraz 7 grudnia 2010r., tj. jeszcze przed terminem przedawnienia zobowiązania, dokonał wpłaty określonego w tej decyzji zobowiązania. Tym samym w myśl art. 59 O.p. zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło wskutek dokonania wpłaty. Nie może być zatem mowy o przedawnieniu zobowiązania w zakresie kwot wpłaconych w grudniu 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż w niej wskazane. W zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie - terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu, przed dniem 31 grudnia 2010 r., w którym to upływał termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005r., nie nastąpiło żadne zdarzenie, które doprowadziłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z informacji Dyrektora Izby Celnej przekazanej Sądowi w piśmie z dnia 10 czerwca 2014r. wynika, że organy podatkowe nie posiadają dokumentów potwierdzających fakt powiadomienia skarżącego o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania karnego skarbowego. W dniu 17 grudnia 2010r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.B. Z przedstawionymi zarzutami skarżący został zapoznany w dniu 17 stycznia 2011r. Zdaniem Sądu podniesione okoliczności przemawiają za przyjęciem, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik nie został poinformowany przed upływem przedawnienia w dniu 31 grudnia 2010r. - o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 § 6 o.p. w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005r., których termin płatności upłynął w roku 2005, przedawniły się z upływem 2010 r. Tymczasem decyzje obu organów zostały wydane w roku 2011, a więc po upływie terminu przedawnienia. W tym miejscu zauważyć należy, że w kwestii możliwości orzekania co do wysokości zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty, po upływie terminu przedawnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, która wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie (art. 269 P.p.s.a.). W uchwale z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13 pełen skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z tych względów podniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w piśmie z dnia 10 czerwca 2014r. okoliczność, że skarżący jeszcze przed upływem terminu przedawniania po wydaniu pierwszej decyzji w dniu 24 listopada 2010r. dokonał zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji w kwocie [...] zł, pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o wysokości tego zobowiązania po upływie terminu jego przedawnienia. Wydanie decyzji w zakresie określenia podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2005r. po upływie terminu przedawnienia powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja w części określającej podatek akcyzowy za grudzień 2005 r. została wydana bez naruszenia prawa. W myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia 2004, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazać należy, mając na względzie argumentację skargi, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego - podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Nieusprawiedliwione są więc zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.). Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 komentowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 2004, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi, podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, wyrok WSA w Gdańsku z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11). Z zaprezentowanych kilkunastotomowych akt postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy właściwie ocenił prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji. Poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia nabywców oleju. Wystąpiono do 142 podmiotów gospodarczych oraz 285 nabywców będących osobami fizycznymi, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. 214 osób fizycznych potwierdziło zakup zgodnie ze złożonymi oświadczeniami, w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu. W zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono, że 125 podmiotów potwierdziło zakup oleju wg wskazanych przez organ faktur, w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur. Zasadnie przyjęto, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy bowiem nie zachowano należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opalowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opalowe. Organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i go oceniły właściwie. Należy przy tym podkreślić, że weryfikacji oświadczeń dokonano nie tylko na podstawie adresu jaki wpisano w treść kwestionowanych oświadczeń ale organ podatkowy zasadnie, w każdym przypadku, weryfikował dane o podane w oświadczeniach NIP i PESEL. Zakwestionowano w toku postępowania podatkowego bowiem tylko i wyłącznie te oświadczenia, gdy podczas weryfikacji adresu wraz z numerem NIP i PESEL nie można było zidentyfikować nabywcy. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży prawidłowo zweryfikowałby dane nabywców będących osobami fizycznymi, chociażby na podstawie dowodu osobistego, to zamieszczony tam numer PESEL, pomimo częstej rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania, pozwoliłby na jednoznaczną identyfikację danego nabywcy. Oparto się również na informacjach uzyskanych również od podmiotów gospodarczych, w których w ramach kontroli krzyżowych, nabywcy ci nie potwierdzili faktu zakupu oleju opałowego od skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe podejmowały właściwe działania mające na celu dokonanie identyfikacji osób składających oświadczenia oraz rzetelności tychże oświadczeń. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz.Urz UEL 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy. Właściwa implementacja prawa unijnego w ustawie o podatku akcyzowym nie pozwala na użycie olejów mineralnych do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywanie w takim zbiorniku. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło – wbrew twierdzeniom skarżącego - do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Organ nie kontrolował nabywców oleju, to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09 ). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dokonały weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych i miejskich o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach, jednak w kwestionowanych przypadkach dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji potwierdził dane nabywców ze wskazanych oświadczeń. We wszystkich tych przypadkach organ zwrócił się do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego na opracowanym w tym celu formularzu, do którego dołączono kopię oświadczenia – celem potwierdzenia danych tam zawartych. Organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, które pomimo braków formalnych pozwoliły na ustalenie nabywców, a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 191 O.p. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określonej w punkcie 1 wyroku, na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana w tej części, oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 3 wyroku.