I SA/Gd 416/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi D.T. i M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 138 zł (sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 416/06 U z a s a d n i e n i e Małżonkowie M. i D. T. złożyli w dniu 29 kwietnia 2002 r., do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 (PIT-37), w którym wykazali podatek 1.669,60 zł. Pismem z dnia 29 grudnia 2005 r., M. i D. T. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., od dochodu osiągniętego w kraju w okresie, kiedy przebywał na misji w składzie Tymczasowych Sił Pokojowych ONZ w Libanie. W uzasadnieniu wniosku strona twierdzi, iż nadpłata powstała na skutek odprowadzenia przez płatnika Jednostkę Wojskową nr [...] w [...] zaliczek od należności pieniężnych wypłacanych za okres od 01 stycznia 2001 r., do 30 lipca 2001 r., tj. okres, w którym M.T. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie (UNIFIL). Za pobyt poza granicami podatnik otrzymywał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanych stanowisku służbowym w kraju. Od wypłaconego uposażenia Jednostka Wojskowa pobierała w formie zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem strony, podstawą zwrotu nadpłaconego podatku jest zawyżenie przez płatnika Jednostkę Wojskową przychodu poprzez nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem zapisu w 2001 roku, że nie zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych należności wynikających ze stosunku służbowego, jakie strona otrzymywała w kraju w okresie pobytu w Libanie. Do wniosku małżonkowie M. i D. T. dołączyli: - zaświadczenie z 09 lipca 2001 r., o pełnieniu służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych w Libanie "UNIFIL" - w okresie od 11 października 2000 r., do 30 lipca 2001 r. ; - zaświadczenie z dnia 29 grudnia 2005 r., wydane przez Jednostkę Wojskową Nr [...] z [...] przedstawiające wykaz dochodów naliczonych i wypłaconych w Jednostce Wojskowej [...] za okres od października 2000 r., do lipca 2001 r. W związku z powyższym M. i D. T. w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 wykazali - nadpłatę 1.761,50 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2001 r., organ pierwszej instancji ustalił, iż brak było podstaw do zakwalifikowania uzyskanego dochodu z tytułu stosunku służbowego jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). W odniesieniu do przychodów osiąganych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 1 - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i w konsekwencji przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...], decyzję Nr [...], którą odmówił małżonkom M. i D. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w związku z jej nieistnieniem. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji M. i D. T. pismem z dnia 01 lutego 2006 r., złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej - wnosząc o zwrot różnicy nadpłaconego podatku za 2001 rok. W uzasadnieniu odwołania strona uważała, że jej roszczenia są zasadne - zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w związku z jej nieistnieniem. Na powyższą decyzję małżonkowie M. i D. T., pismem z dnia 12 kwietnia 2006 r., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. M. i D. T. nie zgadzają się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu podatkowego drugiej instancji - zarzucają nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) oraz wnoszą o sprawiedliwe rozpatrzenie skargi. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2000 r., wolne są od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych itp. Brak jest zapisu, że w roku 2000 nie zwalnia się od podatku od osób fizycznych należności w kraju jakie otrzymywał w okresie pobytu w Libanie. Ustawodawca dopiero, w 2003 roku wprowadził zmianę do artykułu dodając, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa; 2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę np., w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju wynika z par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 poz. 1198), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r., o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5 poz. 18 z późn. zm.). W odniesieniu do w/w przepisów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np., do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Przykładowo zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegaj ą należności pieniężne określone w par. 3 i par. 15 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią służbę i inne świadczenia). Tego rodzaju należności pieniężne przysługujące w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju, pochodzą z międzynarodowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są wolne od podatku. Wolą ustawodawcy zatem było zwolnienie od podatku dochodowego kwot przekazywanych polskim podmiotom przez rządy obcych państw, czy zagraniczne instytucje finansowe, pochodzących z rachunku na którym ulokowane są wyłącznie te środki. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż M.T. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie (UNIFIL) - w okresie od 01 stycznia 2001 r., do 30 lipca 2001 r. Niekwestionowany jest również fakt, iż M.T. - jako żołnierza łączył z Jednostką Wojskową Nr [...] w [...] stosunek służbowy. W 2001 r., w okresie pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie (UNIFIL) - tj., w okresie od 01 stycznia 2001 r., do 30 lipca 2001 r. - Jednostka Wojskowa Nr [...] w [...] będąca płatnikiem dokonała wypłaty uposażenia z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości 18.706,10 zł, potrąciła koszty uzyskania przychodu w kwocie 647,92 zł i pobrała składkę zdrowotną w wysokości 1.443,88 zł oraz podatek w wysokości 618,70 zł. Jednocześnie w okresie pełnienia służby w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie (UNIFIL), M.T. otrzymywał dodatkowo inne należności pieniężne w związku z wyznaczeniem go do służby poza granicami kraju. Należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów prawa podatkowego obowiązujących w roku 2001 należy stwierdzić, iż płatnik M.T. (Jednostka Wojskowa Nr [...] w [...]) wypłacający wynagrodzenie osiągane na ostatnio zajmowanym stanowisku prawidłowo pobrał i przekazał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenia i należności przysługujące żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy również stwierdzić, iż uposażenie wynikające ze służbowego stosunku pracy wypłacane żołnierzom oddelegowanym do pełnienia służby w misjach pokojowych poza granicami kraju, finansowane są z budżetu państwa i nie podlegają refundacji ze środków ONZ. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 - i brak podstawy prawnej do zwrotu pobranych przez płatnika zaliczek. W ocenie Dyrektora Izby należy zaznaczyć, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego już przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Skarżący jako żołnierz oddelegowany do pełnienia służby Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby (poza granicami kraju), jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzowi oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności otrzymywanych w związku z pełnioną służbą, obok należności otrzymywanej w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach misji pokojowej. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Odczytywanie norm prawa podatkowego, w szczególności z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; musi opierać się na wykładni językowej. Od adresata tych przepisów - osoby fizycznej, nie mającej z reguły profesjonalnego przygotowania prawniczego - nie można wymagać, aby kształtując swoją sytuację prawno - podatkową opierał się na pozajęzykowych dyrektywach interpretacyjnych. W niniejszym przypadku podatnik podejmując ważką decyzję życiową o udziale w misji ONZ musi mieć pewność, jakie podatkowe przywileje niesie to dla niego. O tym informować musi tekst przepisu, albowiem w nim ustawodawca komunikuje się z podatnikiem. Pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne odczytanie normy lub prowadzi do efektu sprzecznego z obowiązującym porządkiem prawnym. Tymczasem w niniejszym przypadku organy podatkowe w procesie wykładni skonstruowały normę wprost sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu. Za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej wyżej ustawy przemawia także fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 lutego 2004 r., w sprawie l SA/Ka 96/03 i z dnia 20 grudnia 2002 r., w sprawie III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tej kwestii (por. wyrok z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 168/05 oraz wyrok z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 90/05, a także jak z 27 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd670/05). W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę, jako uzasadnioną, uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.