I SA/Gd 418/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" im. R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 grudnia 2017 r. wnioskodawca Instytut [...] im. [...] w G. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca Instytut [...] w G. (dalej jako: "Instytut") jest instytutem Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu art. 42 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późń. zm.). Do jako zadań należy m.in. prowadzenie badań naukowych i upowszechnianie ich wyników oraz prowadzenie prac rozwojowych i ich wdrażanie do gospodarki. W ramach tej działalności Instytut realizuje projekty finansowane lub współfinansowane przez różne podmioty albo zlecane przez nie prace, które mogą obejmować m.in. prowadzenie badań oraz opracowanie i opublikowanie ich wyników. W celu realizacji swoich zadań Instytut zatrudnia pracowników naukowych i badawczo-technicznych. Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych należy w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników. Ponadto, pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjno-techniczni również prowadzą badania naukowe i publikują ich wyniki. W Instytucie pracownicy są zatrudniani na podstawie umów o pracę, z wyjątkiem pracowników posiadających tytuł naukowy profesora, z którymi stosunek pracy jest nawiązywany także na podstawie mianowania. Praca pracowników Instytutu w przeważającej mierze ma twórczy charakter i prowadzi do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności tymi utworami są wyniki prac zawarte w opracowaniach poszczególnych zagadnień badawczych, które podlegają rejestracji w systemie rejestracji opracowań Instytutu pod odpowiednim numerem z podaniem tytułu i autora. U wnioskodawcy obowiązuje regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z którym wnioskodawcy przysługują prawa do wyników badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub utworem powstałych w ramach wykonywania przez ich twórcę obowiązków ze stosunku pracy. Instytut wskazał, że z uwagi na przeniesienie na niego majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników zamierza uregulować podstawy naliczania pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 %, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego rozważa on wprowadzenie następującego systemu: 1) zawarcie w umowach o prace postanowień, zgodnie z którymi miesięczne wynagrodzenie pracownika będzie obejmowało: a) w jednej części – wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Instytut majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunków pracy i zarejestrowanych w systemie rejestracji opracowań Instytutu ustalane proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na ich stworzenie (honorarium), b) w pozostałej części – wynagrodzenie za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych; 2) prowadzenie podpisywanej przez pracownika i jego przełożonego lub kierownika projektu imiennej, miesięcznej ewidencji czasu pracy (karty pracy) określającej ilość godzin przepracowanych przez pracownika w celu stworzenia poszczególnych zarejestrowanych opracowań, na podstawie której zostałoby określona kwota honorarium w danym miesiącu; 3) doroczne sporządzanie zestawień obejmujących opracowania autorstwa lub współautorstwa poszczególnych pracowników zarejestrowane w minionym roku kalendarzowym w systemie rejestracji opracowań Instytutu wraz z numerem rejestracji; 4) doroczne sporządzanie – w oparciu o ewidencję i zestawienia, o których mowa w pkt 2 i 3 – imiennych raportów obejmujących czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium; 5) przekazywanie pracownikom wraz z informacją PIT-11 raportów w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50 % kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kwoty honorarium z tytułu umowy o pracę uzyskanego w danym roku. Wnioskodawca wskazał też, że rozliczenie 50 % kosztów uzyskania przychodów następowałoby w dwojaki sposób: 1) przez potrącenie przez Instytut miesięcznej zaliczki w wysokości 50 % od części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium – jeżeli pracownik złoży kartę pracy potwierdzającej wykonanie w danym miesiącu opracowania, które zostanie zarejestrowane albo 2) w deklaracji rocznej pracownika – na podstawie imiennego rocznego raportu, o którym mowa w pkt 4 przekazywanego pracownikowi przez Instytut wraz z informacją PIT-11. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Instytut wykonując obowiązki płatnika postąpi prawidłowo: 1) jeżeli pracownik w danym miesiącu złoży kartę pracy potwierdzającą stworzenie w tym miesiącu opracowania, które zostało zarejestrowane – stosując koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 %, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich (honorarium) obliczonego proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na stworzenie opracowania oraz udokumentowanego miesięczną kartą pracy, o której mowa w pkt 2 powyżej, a w pozostałej części stosując koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy; 2) jeżeli pracownik za dany miesiąc nie złoży karty pracy potwierdzającej stworzenie w tym miesiącu i zarejestrowanie opracowania – stosując koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jego całego miesięcznego wynagrodzenia, a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, wydając pracownikom wraz z informacją PIT-11 imienne roczne raporty obejmujące czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium, w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50 % kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kwoty honorarium otrzymanego w tym roku? Zdaniem wnioskodawcy w zamierzonym zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 %, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że tworzone przez pracowników i nabywane przez Instytut opracowania są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, ich powstanie i nabycie potwierdza rejestracja w systemie rejestracji opracowań Instytut. Zostanie też wyodrębnienie wynagrodzenia pozwalające ściśle określić jaka jego część stanowi honorarium za korzystanie z autorskich praw majątkowych przez pracodawcę. Ponadto, wynagrodzenie to ustalane będzie proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy pracownika przeznaczonego na stworzenie utworu, co zostanie udokumentowane kartami pracy oraz rocznymi imiennymi raportami. Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w zależności od okoliczności będzie dokonywane albo poprzez potrącenie przez Instytutu miesięcznej zaliczki albo w rozliczeniu rocznym pracownika. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Instytutu [...] w G. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzyskanego przychodu jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ przywołał treść art. 9, art. 10, art. 12, art. 22, art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1, art. 8 i art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na tej podstawie wyjaśnił, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % jest możliwe w sytuacji, gdy wystąpi przedmiot praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania, a osiągnięty przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem lub rozporządzaniem tymi prawami. Organ wskazał przy tym, że niezbędne jest udokumentowanie korzystania przez podatnika z prawa autorskiego oraz wysokości wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia. Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy oprócz typowych obowiązków pracowniczych obejmują także działalność twórczą, zaś wyodrębniona kwotowa część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Oznacza to, że pracodawca powinien prowadzić szczegółową ewidencją przekazanych utworów, ponieważ wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można więc uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy, ponieważ samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Wobec tego organ stwierdził, że w przypadku przyjęcia stanowiska wnioskodawcy, iż utwór zostanie wytworzony w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, nie można uznać, że pracownik otrzyma wynagrodzenie za rozporządzenie prawem autorskim. Wnioskodawca wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi bowiem do czasu pracy poświęconego na tę pracę a nie do konkretnego dzieła stworzonego w jej wyniku, podczas gdy wynagrodzenie to powinno być określone w jednoznacznie sprecyzowanej wartości niezależnie od czasu pracy twórczej. Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej będzie pozwalać na zastosowanie do niej kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytut [...] w G. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego innego niż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. poprzez wskazanie przez organ – wbrew treści wniosku – "jak wskazuje wnioskodawca wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy", podczas gdy skarżący we wniosku o interpretację nie zawarł takiego wskazania ani nie wynika ono z treści wniosku; - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego interpretacji; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnym przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie jedynie do kwoty honorarium "w jednoznacznie sprecyzowanej wartości niezależnie od czasu pracy twórczej", a "czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium". Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał on, że wynagrodzenie za pracę twórczą ma się odnosić do czasu pracy poświęconego przez twórcę a nie do konkretnego dzieła, podczas gdy wnioskodawca w ogóle nie zawarł takiego sformułowania ani też nie wynika ono z treści wniosku. Wręcz przeciwnie, Instytut wyjaśnił, że wynagrodzenie pracowników w części stanowiącej honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich odnosi się do konkretnych utworów, które zostaną stworzone przez pracowników i przyjęte przez Instytut, co będzie potwierdzane rejestracją w systemie rejestracji opracowań. Wysokość tego honorarium jest natomiast ustalana proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na stworzenie tych utworów. W rezultacie, organ wypowiedział się na temat zdarzenia o innym stanie faktycznym niż określony we wniosku. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie interpretacji ogranicza się jedynie do przytoczenia przepisów i wskazania ogólnych tez co do ich wykładni, ale w oderwaniu od wniosku skarżącego oraz bez uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że zakładany przez niego model postępowania pozwala w sposób jasny ustalić co do wysokości jaką część wynagrodzenia pracownika stanowi honorarium, a także umożliwia odprowadzenie miesięcznych zaliczek na podatek z uwzględnieniem 50 % kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie podzielił też stanowiska organu, że wysokość honorarium powinna być określona niezależnie od czasu pracy twórczej. Jego zdaniem należy odróżnić podstawę ustalenia wysokości honorarium poprzez odniesienie jej do czasu pracy twórczej przeznaczonej przez pracownika na stworzenie utworu, od samego tylko czasu pracy twórczej, z którego rzeczywiście nie wynika czy utwór powstanie, zostanie przyjęty oraz czy i jakie wynagrodzeni zostanie wypłacone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"). Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, czego konsekwencją jest uchylenie tej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o wydanie takiej interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które powinny zostać wyczerpująco wskazane przez wnioskodawcę. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego przez siebie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Wydana przez organ interpretacja indywidualna powinna natomiast zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, należy w niej również wskazać stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z przywołanych przepisów wynika związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku, co oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on tylko i wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Organ nie ma natomiast żadnego uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go, czy jakiejkolwiek innej ingerencji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15, LEX). W niniejszej sprawie skarżący trafnie zarzucił, że organ nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pytania i stanowiska wnioskodawcy, lecz dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego mu zdarzenia. Organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania przez niego kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 %, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że dla zastosowania ww. kosztów uzyskania przychodu konieczne jest: powstanie konkretnego utworu, przeniesienia przez twórcę majątkowych praw autorskich do dzieła oraz otrzymanie przez twórcę z tego tytułu wynagrodzenia określonego w jednoznacznie sprecyzowanej wartości. Jednocześnie organ stwierdził, że wnioskodawca wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi tymczasem do czasu pracy twórcy a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy oraz wskazał, że z samego faktu wykonywania pracy twórczej nie wynika, że w ogóle powstanie jakikolwiek utwór. Organ całkowicie pominął jednak, że wniosku jednoznacznie i jasno wskazano, iż koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały zastosowanie do wynagrodzeń nie za samo wykonywanie pracy twórczej przez pracowników Instytutu, ale właśnie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do rzeczywiście stworzonych w czasie tej pracy utworów, które zostaną przyjęte przez skarżącego oraz zarejestrowane w prowadzonym przez niego rejestrze opracowań. Kwestia czasu wykonywania pracy twórczej będzie natomiast miała znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości należnego pracownikowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale samo wynagrodzenie będzie należne nie z tytułu wykonywania pracy twórczej (jak błędnie przyjął organ), ale z tytułu przeniesienia na Instytut majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika. Przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe jest więc całkowicie odmienne od tego, które sam wykreował i ocenił organ, dlatego wydana interpretacja powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zbędne było odnoszenie się do zarzutu naruszenia przez organ prawa materialnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzeczono w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Z uwagi na uwzględnienia skargi skarżącemu przysługiwał od organu zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 697 zł, na którą składały się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.