I SA/Gd 421/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Ł., S.Ł. "[...]" spółka cywilna w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 670,40 (słownie: sześćset siedemdziesiąt 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 421/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił spółce cywilnej S.Ł., E.Ł. "[...]" w T. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r., wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oraz naliczył odsetki od tej zaległości i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli ujawnione zostały okoliczności świadczące o nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości polegają na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji. "[...]" s.c. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 10 faktur oznaczonych numerami od ... do ... wystawionych przez B.M. "Pośrednictwo – A." z siedzibą w U. Wszystkie faktury wystawione zostały w jednej dacie tj. w dniu 29 lutego 2000 r. B.M. w okresie od lutego do grudnia 1999 r. świadczyła na rzecz "[...]" s.c. usługi pośrednictwa sprzedaży towaru w punkcie zlokalizowanym w Sądzie Rejonowym, naliczała uzgodnione wynagrodzenie prowizyjne za swoje usługi oraz dokumentowała to wystawiając rachunki sprzedaży. Z treści rachunków wynika, że dokumentują one sprzedaż usług pośrednictwa w poszczególnych miesiącach 1999 r. "[...]" s.c. koszt nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towaru zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach pod pozycją "pozostałe wydatki" w pełnej wysokości. W lutym 2000 r. podatniczka powzięła wiadomość, że B.M. począwszy od lutego 1999 r. mocą art. 14 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W dniu 29 lutego 2000 r. B.M. wystawiła jednorazowo (...) faktur VAT, które to faktury dokumentowały sprzedaż usług pośrednictwa w sprzedaży zawierając w treści stosowne odniesienie do jednego z wcześniej wystawionych rachunków. Analiza zapisów cyfrowych doprowadziła Inspektora Kontroli Skarbowej do wniosku, że intencją wystawcy dokumentów była korekta "in plus" wartości wynagrodzenia prowizyjnego za wykonane w 1999 r. usługi udokumentowane rachunkami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dalszej części uzasadnienia organ kontroli skarbowej skonstatował, że obniżenie należnego podatku od towarów i usług o kwoty określone w fakturach B. M. nastąpiło z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa wskazując na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury nie stwierdzały bowiem nabycia usług ale potwierdzały korektę ceny za nabycie usług. Przyjmując, że wskazane wyżej faktury są w istocie fakturami korygującymi w stosunku do rachunków organ kontroli skarbowej odrzucił wyjaśnienia strony postępowania, że kwestionowane faktury nie są fakturami korygującymi oraz odmówił przeprowadzania na tą okoliczność wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie świadków) uznając je za bezprzedmiotowe. W odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy podatniczka zarzuciła decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę czynności przesłuchania świadków co spowodowało, że materiał dowodowy nie był zebrany w sposób przewidziany w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez B.M. nie stwierdzają nabycia usług. W uzasadnieniu odwołania podniesiono przede wszystkim, że w podatku od towarów i usług jest zasadą, że podatnik objęty obowiązkiem podatkowym ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jeżeli podatnik wystawiający fakturę VAT odprowadził kwotę podatku do budżetu. W niniejszej sprawie B. M. zapłaciła należność z tytułu podatku od towarów i usług uwidocznioną w wystawionych fakturach VAT - co uprawniało "(...)" s.c. do skorzystania z możliwości odliczenia kwoty podatku i pomniejszenia podatku należnego. W ocenie odwołującego uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów przez organ kontroli skarbowej budzi wątpliwości. Skoro bowiem celem tych czynności, w ocenie organu kontroli skarbowej, miałoby być tylko poznanie intencji wystawcy dokumentów, a to nie stanowi przedmiotu postępowania to dlaczego organ kontroli skarbowej uzasadniając swoją decyzję sam wskazuje na intencje jakimi kierował się wystawca faktur. W końcu odwołujący w sposób obszerny opisał okoliczności faktyczne i przesłanki jakimi kierowała się B.M. wystawiając kwestionowane faktury VAT. Zaakcentowano w szczególności, że B.M. stwierdziwszy, iż utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z powodu przekroczenia określonej w ustawie kwoty przychodu samodzielnie podjęła działania mające na celu skorygowanie powstałych z tego tytułu nieprawidłowości. Podkreślono, że ustawodawca nie wskazał sposobu postępowania w opisanej sytuacji. Podatniczka stwierdziła ponadto, że nawet przyjęcie hipotezy organu kontroli skarbowej, że faktury były dokumentami, których intencją było potwierdzenie korekty ceny za usługi pośrednictwa sprzedaży dokonane w 1999 r. to jednak kwota podatku naliczonego wynikająca z tych faktur dawała podstawę do pomniejszenia podatku należnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określiła za miesiąc luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.239 zł w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją I instancji z powodu niezgodności z prawem z następujących powodów: - z powodu formalnego z uwagi na odstąpienie przez organ podatkowy drugiej instancji od wyznaczenia skarżącemu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, - z powodu formalnego z uwagi na zmianę decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ podatkowy drugiej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 1.795 zł i określenia za luty 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.239 zł co stanowi naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, - z powodu naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione na skarżącego nie stwierdzają nabycia usługi, co uniemożliwia pomniejszenie podatku należnego. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi w części dotyczącej zasadniczego w rozpatrywanej sprawie sporu a mianowicie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. M. w lutym 2000 r. a dokumentujących sprzedaż usług pośrednictwa sprzedaży, które to usługi zostały wcześniej potwierdzone rachunkami powtórzyła na wstępie, że w podatku od towarów i usług jest zasadą, że podatnik objęty obowiązkiem podatkowym ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jeżeli podatnik wystawiający faktury VAT odprowadził kwotę podatku do budżetu. Skarżący podkreślił, że B.M. miała ustalony sposób wynagradzania, którego opis znajduje się w dokumentacji podatkowej a dodatkowo został dołączony do pisemnych wyjaśnień podatnika. Na kwotę otrzymywanego wynagrodzenia składały się następujące składniki: aktualna kwota składki ZUS plus 10% obrotu. Strony umowy wiązały stałe zasady wynagrodzenia choć ponoszone przez stronę skarżącą wydatki w poszczególnych miesiącach ulegały wahaniom na skutek zmian: składek ZUS co trzy miesiące oraz wielkości obrotu w poszczególnych miesiącach. Za wykonywane usługi były co miesiąc wystawiane rachunki. B.M. wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług ale stała się zobowiązana w tym podatku w lutym 1999 r., gdy z przemożenia kwoty prowizji razy 30 wyniknęło przekroczenie kwoty powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z tym też miesiącem stała się podatniczką podatku od towarów i usług i była zobowiązana do wystawiania faktur VAT za usługi świadczone w lutym i w następnych miesiącach 1999 r. oraz do składania deklaracji VAT i wpłacania należnego podatku VAT na konto właściwego urzędu skarbowego. Wystawienie zatem przez B.M. faktur VAT i przyjęcie ich przez stronę skarżącą służyło jedynie naprawieniu błędu, jakim było wystawienie rachunków zwykłych zamiast – jak powinno być prawidłowo – faktur. Stwierdziła dalej strona skarżąca, że skoro B.M. sama wykryła swoje niedopatrzenie, bez udziału organów podatkowych, to prawidłowo postąpiła wystawiając faktury za usługi dokonane w 1999 r. gdyż ciążył na niej obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych i uwidaczniania tego w dokumentach księgowych, które winny być sporządzone zgodnie z przepisami. W dacie wystawienia faktury B.M. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na skarżącej zaś jako na zamawiającym usługi ciążył obowiązek ich przyjęcia, gdyż dokumentowały w sposób prawidłowy zaszłość gospodarczą. Wskazała także strona skarżąca, że skoro ustawodawca nie przewidział sytuacji w jakiej znalazła się B.M., a w szczególności nie wskazał jak powinna postąpić w tej nietypowej sytuacji to wybranie z kilku możliwych sytuacji tego, które nie narusza interesu Skarbu Państwa nie może przynosić negatywnych skutków podatnikowi i przenosić konsekwencji na jego kontrahenta. Przywołano także wyjaśnienie opublikowane w miesięczniku "Przegląd Podatkowy" w którym wyrażono pogląd, że jest dopuszczalne wystawienie dokumentu księgowego dotyczącego wcześniej wystawionego rachunku. Powtórzyła strona skarżąca także argument sformułowany w odwołaniu, że przyjęcie hipotezy organu kontroli skarbowej, iż sporne faktury są fakturami korygującymi nie stanowi przeszkody odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 230 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2005 r. strona skarżąca podniosła, że istota sporu między organem podatkowym a skarżącym sprowadza się do kwestii ustalenia, czy kwoty prowizji zawarte w poszczególnych dokumentach księgowych były kwotami brutto czy netto. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że w dacie wystawienia faktur tj. 29 lutego 2000 r. obowiązywała ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 z późn. zm.) stanowiąca, że ceną jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Z definicji ceny nie wynika, że w cenie powinien być zawarty podatek od towarów i usług. Ustawodawca dopiero ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 97) wprowadził definicję ustawową ceny już uwzględniającą podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy jeżeli dany towar lub usługa był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie ustawy o cenach dla celów niniejszej sprawy skarżąca uzasadniła faktem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zdefiniowała dla potrzeb tej ustawy określenia "cena" a właśnie cena usługi była uwidoczniona tak na rachunku jak i na fakturach. Wspomniał także skarżący, że ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie wprost odwoływała się do ustawy o cenach (art. 15 ust. 2 zadnie pierwsze). Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporny. Strona skarżąca w rozliczeniu za luty 2000 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 10 faktur wystawionych w dniu 29 lutego 2000 r. przez B. M. i dokumentujących sprzedaż w okresie od lutego do października 1999 r. usług polegających na pośrednictwie sprzedaży. Usługi te zostały wcześniej udokumentowane rachunkami, które spółka skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji "koszty pozostałe". Opisana sytuacja była spowodowana tym, że B.M. przeoczyła okoliczność, iż w lutym 1999 r. utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej znajdujących się w aktach sprawy Bożena M. sama spostrzegła wskazane uchybienie w związku z czym między innymi złożyła stosowne deklaracje dla celów rozliczenia podatku VAT a także wpłaciła podatek należny z tego tytułu. Mając na uwadze, że sytuacja powyższa skutkuje także koniecznością zmian w rozliczeniu z kontrahentami przesłała skarżącej 10 faktur VAT sporządzonych w dniu 29 lutego 2000 r. dla udokumentowania sprzedanych usług pośrednictwa sprzedaży. Strona skarżąca przyjęła faktury i na ich podstawie w rozliczeniu za luty dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów źródłowych wynika także, że każda z wystawionych faktur została powiązana jednoznacznie z odpowiednim rachunkiem. Powiązanie to przejawia się w tym, że wartość netto określona w fakturze odpowiada kwocie wartości wyrażonej w rachunku. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę pragnie przede wszystkim zwrócić uwagę, że decyzja administracyjna, w tym także podatkowa jako przejaw woli organu administracyjnego stanowi organiczną całość, w której poszczególne jej części, a w szczególności podstawa prawna, przesłanki faktyczne, samo rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia są nierozerwalnie związane, wzajemnie się uzupełniają, warunkują i powinny być oceniane łącznie, a wszelkie nieprawidłowości w sferze określonego elementu rzutują nie tylko na niego, ale i oznaczają wadliwość decyzji. (por. T. Woś. Postępowanie sądowoadministracyjne Wyd. Prawnicze PWN Warszawa 1999). W tym miejscu Sąd zwraca także uwagę, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowanym przez doktrynę uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stanowi integralną część decyzji w związku z tym nawet samo uzasadnienie może być przedmiotem postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 25.04.1996 r. Sygn. akt SA/Bk 120/95 LEX nr 26787). Dla oceny bowiem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotna jest treść rozstrzygnięcia, treść uzasadnienia oraz treść innych elementów składowych decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodność, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zatem dać stronie postępowania wszechstronną wiedzę co do treści rozstrzygnięcia, wyczerpujący obraz stanu faktycznego wraz ze wskazaniem dowodów na podstawie których stan faktyczny został ustalony oraz pełne omówienie przesłanek jakimi organ się kierował wydając decyzję. W świetle powyższych uwag zaskarżona decyzja Izby Skarbowej., która w uzasadnieniu ogranicza się do powołania kilku przepisów ustawy o podatku od tworów i usług oraz o podatku akcyzowym a także rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy i nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w sposób rażący narusza dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny winna zostać uchylona. Stwierdzona wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie pozwala Sądowi dokonać oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Mając jednak na uwadze art. 141 § 4 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego postępowania Sąd zauważa, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien rozważyć następujące okoliczności. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy wyżej powołanej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przywołać tutaj należy również fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 25.10.2004 r. Sygn. akt SK 33/03 OTK-A 2004/9/94), w którym zauważono, że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jako ważące o zachowaniu konstrukcji tego podatku – może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (np. art. 25 ustawy). Każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów bez możliwości jego odliczenia. Z wyżej zaprezentowanych poglądów podzielanych przez Sąd w składzie niniejszym wynika zatem, że utrata przez podatnika uprawnienia określonego w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w oparciu o jednoznaczną normę prawną. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust.2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotną okolicznością, którą uwzględnić należy w rozważaniach prowadzonych na gruncie stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zakreślają terminu w jakim sprzedawca towaru lub usługi powinien wystawić fakturę dokumentującą zaszłość gospodarczą. Sprawą odrębnie uregulowaną pozostaje kwestia powstania obowiązku podatkowego. Odrębność ta jest tego rodzaju, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje niezależnie od tego czy sprzedawca fakturę wystawi czy też nie. W ocenie Sądu w stanie faktycznym jaki można zrekonstruować na podstawie zebranego materiału dowodowego uznanie, że sporne faktury nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie jest przekonujące. Pogląd, że sporne faktury są fakturami korygującymi do wcześniej wystawionych rachunków także nie znajduje wystarczających podstaw w zebranym materiale dowodowym. W kontekście konkluzji poczynionych przez organy podatkowe to wyjaśnienia podatnika są klarowane i jednoznaczne, co więcej znajdują wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zwraca uwagę nieczytelność postępowania organu kontroli skarbowej, który opiera swoją decyzję o ustalenie, że "intencją wystawcy faktur była korekta in plus" a następnie odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z tej przyczyny, że dowód ten da wiedzę tylko w przedmiocie intencji stron umowy. Wobec powyższego trudno ocenić na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki organ kontroli skarbowej przypisał wystawcy faktur takie a nie inne "intencje". Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Izba Skarbowa winna mieć na uwadze również treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, iż będąca kontrahentem strony skarżącej B.M. uchybiła obowiązującym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże uwzględnić należy, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają dyspozycji co do formy i trybu postępowania dla podatnika, który sam stwierdził, że pomimo utraty prawa do zwolnienia podmiotowego nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie zaczął składać stosownych deklaracji podatkowych jak również nie rozpoczął dokumentowania zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur. Ustawodawca nie wyłączył także jednoznacznie uprawnienia określonego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla kontrahenta podatnika, który samodzielnie skorygował stwierdzone uchybienie. Zgodzić się należy także z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż nie miał on decydującego znaczenia dla uwzględnienia skargi. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 15 września 2004 r. FSK 467/04 (Mon. Pod. 2005/5/40) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 200 § 1, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.