I SA/Gd 424/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. R. - dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 lipca 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 287.515,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W dniu 10 lutego 2010 r. Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT 36, następnie w dniu 14 marca 2011 r. złożyła korektę zeznania. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 października 2015 r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w tym w szczególności w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W toku kontroli zbadano księgę przychodów i rozchodów, stwierdzając, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej, tzn. jest nierzetelna w części dotyczącej nieujęcia w niej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości położonych w B. i P.. Wobec niezłożenia przez Skarżącą korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), która uwzględniałaby nieprawidłowości wykazane w toku kontroli, Naczelnik US postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w roku 2009 nabyła wraz z mężem udziały w nieruchomości położonej w B. i P., które następnie w 2010 roku w większej części zbyto. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, organ podatkowy uznał, że udziały w nieruchomościach zostały nabyte nie w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, ale w celu ich odsprzedaży z zyskiem - tym bardziej, że sprzedaży działek wydzielonych z wyżej nabytych nieruchomości Skarżący małżonkowie, dokonali w krótkim odstępie czasu po podziale nieruchomości lub po uzyskaniu, na wniosek współwłaścicieli nieruchomości (T. F.), decyzji o warunkach zabudowy. Organ podatkowy uznał, że działania Skarżących, tj. kupno udziałów w nieruchomościach, następnie podział nieruchomości na działki lub uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy działek, a następnie sprzedaż udziałów w działkach, wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelnik US, stwierdził, że Skarżąca oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych prowadziła wraz ze swoim mężem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która nie została ujawniona w księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów, określił dochód Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie 955.753,62 zł jako różnicę pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 1.049.006,82 zł a kosztami jego uzyskania ustalonym w kwocie 7.542,07 zł, pomniejszoną o kwotę 85.711,13 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego - 156.229,09 zł, a wartością remanentu końcowego - 70.517,96 zł. W rezultacie Naczelnik US decyzją z dnia 26 lipca 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku w kwocie 287.515.00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa polegające na mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniu przepisów postępowania tj.: art. 21 § 1, § 2, § 3, art. 23 § 2, art. 121, art. 191 i art. 193 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nieuzasadnionym określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 287.515,00 zł, podczas gdy kwoty wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rok 2010 odpowiadały stanowi faktycznemu i prawnemu, a także polegające na sprzeczności istotnych ustaleń jakich dokonał organ podatkowy z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 45 ust. 6 w zw. art. 8 ust. 1, la i 2 w zw. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010; - naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegające na błędnym niezastosowaniu tego przepisu podczas gdy nie ulega wątpliwości, że część nieruchomości, które zostały zbyte przez podatnika były nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, a zatem transakcje zbycia nieruchomości powinny być zwolnione z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że podatnik brał udział w transakcji sprzedaży oraz zbycia nieruchomości podczas gdy w transakcjach tych faktyczny udział brał jedynie mąż Skarżącej, dokonując tych transakcji jako nabycie oraz sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że nieruchomości, które zostały de facto nabyte przez męża Skarżącej zostały nabyte przez Skarżącą oraz jej męża w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem podczas gdy nieruchomości te zostały nabyte w celu prowadzenia przez męża Skarżącej działalności rolniczej, zaś ich sprzedaż (jako nieruchomości rolnych) nastąpiła z przyczyn niezależnych od męża Skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od Skarżącej, która w ogóle nie brała udziału w przedmiotowym nabyciu oraz zbyciu nieruchomości. Decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy przychód uzyskany przez Skarżącą w roku 2010 ze sprzedaży działek należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Zdaniem organu wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżąca wraz ze swoim małżonkiem oraz T. F. zbyli łącznie 13 działek, szczegółowo opisanych w decyzji, położonych w B. i P., a także udziały w działce nr [...] w B. stanowiącej drogę. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy (m. in. wydruki z aplikacji Czynności Majątkowe (CZM)) organ stwierdził, że Skarżąca wraz z mężem na przestrzeni 12 lat (2004-2015) nabyli lub zbyli łącznie 46 opisanych w decyzji nieruchomości. W piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. mąż Skarżącej wyjaśnił, że od roku 2005 na gruntach zakupionych w 2004 r. prowadzi gospodarstwo rolne i w związku z planowanym rozszerzeniem aktywności rolniczej o produkcję zwierzęcą i agroturystykę zostały zakupione grunty z Panią F., jednak z przyczyn losowych, niezależnych od niego, plany te nie zostały zrealizowane. Jednocześnie wyjaśnił, że prywatnie, jako odpowiedzialny mąż i ojciec, chcąc zabezpieczyć przyszłość rodziny, a w szczególności dzieci nabywa nieruchomości do użytku prywatnego. Nieruchomości te mają zaspokoić jego potrzeby mieszkaniowe, przyszłe potrzeby jego dzieci oraz być źródłem przychodu (dochody pasywne) tj. emerytury. Tymczasem z akt sprawy wynika, że dla działek od nr [...]/2 do nr [...]/18 położonych w B. na wniosek T. F. wydano w roku 2010 decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi (pismo Wójta Gminy z dnia 22 października 2015 r.). Ponadto, zgodnie z oświadczeniem małżonka podatniczki, po nabyciu nieruchomości w P. nie dokonywano podziałów działek, z wyjątkiem działki [...] w B. oraz działki [...] w P., na fragmenty nie mniejsze niż 2 ha. Tymczasem, jak wynika z pisma z dnia 22 października 2015 r. Urzędu Miasta i Gminy działka nr [...] o pow. 8.1500 ha w P. uległa podziałowi w 2010 r. na wniosek T. F. oraz małżonków Skarzacych - wydana została informacja o przeznaczeniu działki w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego; działka nr [...] o pow. 2.8200 ha i działka nr [...] o pow. 2.2900 ha w P. zostały podzielone w 2009 r. jedną decyzją podziałową na wniosek T. F.. W trakcie realizacji podziału nastąpiło zbycie części nieruchomości, w wyniku czego decyzja zatwierdzająca projekt podziału została wydana na faktycznych posiadaczy nieruchomości, będących w jej posiadaniu, na dzień wydania decyzji, tj. T. F. oraz na Skarżących - decyzja z dnia 21 stycznia 2010 r. W piśmie z dnia 23 października 2015 r. Urzędu Miasta i Gminy zawarto informacje, że nastąpił podział działki nr [...] na działkę od nr [...]/1 do nr [...]/4 oraz podział działki nr [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/5 - zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych gruntów i budynków nr 6/2010 z dnia 12 lutego 2010r.; oraz, że nastąpił podział działki nr [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/4 - zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych gruntów i budynków z dnia 7 grudnia 2010 r. Dodatkowo wskazano, że w 2010 r. w P. jedynie dla działki nr [...]/1 (obecnie działki nr 238) wydano decyzję z dnia 24 września 2010 r. przenoszącą warunki zabudowy ww. działki dla zamierzenia polegającego na budowie siedliska rolniczego, adresatem której byli T. F. i Skarżący. Do przedmiotowego pisma dołączono decyzję ustalającą warunki zabudowy na powstałą w wyniku podziału geodezyjnego działkę nr [...]/1 oraz wniosek współwłaścicieli o przepisanie decyzji wydanej dla działki nr [...] na powstałą w wyniku podziału działkę nr [...]/1. Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez małżonków wraz z T. F. działania polegające na wystąpieniu do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla działek położonych w B. o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi; podział działek położonych w miejscowości P. na mniejsze, tj. działki nr [...] pow.81.500 m2 na działki nr: [...]/1 pow. 38.892 m2, [...]/2 pow. 24.180 m2, [...]/3 pow. 18.159 m2, nr [...]/4 pow. 164 m2; działki nr [...] na działki od nr [...]//1 do nr [...]/4; podział działki [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/5; prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów objętych zamiarem sprzedaży. Zdaniem organu, podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostało kryterium obiektywne, tj. działalność prowadzona przez podatników w 2010 roku mogła przynieść i przyniosła dochód. Zatem podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej. Skarżąca uzyskała w 2010 roku przychód ze sprzedaży udziału w 8 działkach (nie licząc udziału w działce stanowiącej drogę) z nieruchomości w B. w łącznej kwocie 495.701,50 zł, podczas gdy udział w nieruchomości, z której te działki zostały wydzielone, obejmującej 18 działek (nie licząc działki stanowiącej drogę) kupiła za cenę 91.9[...],00 zł; udziału w 10 działkach z nieruchomości w P. w łącznej kwocie 537.880,50 zł, podczas gdy udział w nieruchomości, która została podzielona na 13 działek, kupiła za cenę 62.500,00 zł. W ocenie organu o zorganizowanym charakterze działań świadczą podjęte czynności, polegające na wystąpieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi oraz o podział działek na mniejsze. Po dokonaniu tych czynności powyższe działki były sukcesywnie zbywane, a ich sprzedaż stanowiła stale źródło dochodów. Jakkolwiek działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości) nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje również ilość dokonywanych czynności związanych ze sprzedażą i zakupem różnego rodzaju nieruchomości od gruntowych po lokalowe dokonywanych na przestrzeni lat 2004-2015. Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, oprócz sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w B. i P., szeroko omówionej powyżej, Podatnicy na dużą skalę zbywali i nabywali nieruchomości, często nabycie od zbycia tej samej nieruchomości dzielił krótki okres czasu, tym nie mniej zbycie zawsze wiązało się uzyskaniem wyższej ceny od ceny nabycia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest wskazywana przyczyna nabycia udziału w sprzedawanych działkach - rozwinięcie działalności rolniczej oraz agroturystycznej, bowiem zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, gdyż nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący dokonali sprzedaży udziału w działkach we własnym imieniu i na własny rachunek, o czy świadczy treść umów dokumentujących nabycie, jak i zbycie przedmiotowych działek. Organ stwierdził, że ilość i charakter dokonanych czynności nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Jeżeli dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła wraz z małżonkiem pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zdaniem organu, nie można podzielić poglądu prezentowanego w odwołaniu, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28, należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący dokonali nabycia oraz zbycia udziałów w działkach wspólnie, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Przedmiotowe działki stanowiły towar handlowy i nie były wykorzystywane - zdaniem organu odwoławczego - w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej. Czym innym jest sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej, a czym innym sprzedaż takich nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, Skarżąca uczestniczyła poprzez udzielenie mężowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu, w częściach i w zakresie swojego udziału, nieruchomości po dokonaniu wszelkich niezbędnych ku temu czynności, skutkujących uznaniem takiej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzyskane przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkowane na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. Ponadto, stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. miała ona obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Organ powołał art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że mimo uznania, że prowadzona księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody źródłowe pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, bowiem ustalenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów, a w konsekwencji stanowiącego postawę opodatkowania dochodu, dokonane zostało na podstawie obszernego i szczegółowego materiału dowodowego z uwzględnieniem wyjaśnień podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość dochodu Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 roku w kwocie 955.753,62 zł, jako różnicę pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 1.049.006,82 zł a kosztami jego uzyskania ustalonymi w kwocie 7.542,07 zł, pomniejszoną o kwotę 85.711,13 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego -156.229.09 zł a wartością remanentu końcowego 70.517.96 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik US prawidłowo określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 287.515,00 zł. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 121, art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. polegające na nieprzestrzeganiu wynikających z tych przepisów zasad legalizmu, praworządności i państwa prawa; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegające na błędnym niezastosowaniu tego przepisu podczas gdy nieruchomości, które zostały zbyte przez podatnika były nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, a zatem transakcje zbycia nieruchomości powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie określonej w tym przepisie, co wywołało skutek w postaci: - naruszenia przepisów postępowania tj. art. 21 § 1, § 2, § 3, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art 191 i art. 193 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na nieuzasadnionym utrzymaniu w mocy decyzji określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za rok 2010 w kwocie 287.515,- zł, podczas gdy kwoty wskazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym odpowiadały stanowi faktycznemu i prawnemu, - naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 45 ust. 6 w zw. z przepisem art. 8 ust. 1, la i 2 w zw. z przepisem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów i określeniu Skarzącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za rok 2010. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że do ustalenia stanu faktycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f., miały podejmowane przez Skarżącą czynności, wystarczające było stwierdzenie, że Skarżąca podejmowała działania polegające na podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem podjętych działań. Nawet bowiem stwierdzenie, że Skarżąca sama nie składała wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując sprzedaży działki gruntu działała jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów po cenie niższej niż uzyskana cena sprzedaży, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilku lat. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zdaniem Sądu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a podstawa prawna decyzji została należycie wyjaśniona, z powołaniem stosownych przepisów prawa. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej Sąd stwierdził, ze nie jest on zasadny, bowiem co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez Skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje Skarżąca - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność Skarżącej będzie miała znamiona działalności gospodarczej. W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46). Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93 – dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 4/96). Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżąca wraz ze swoim małżonkiem oraz T. F. zbyli łącznie 13 działek położonych w B. i P., a także udziały w działce nr [...]/20 w B. stanowiącej drogę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca wraz z mężem na przestrzeni 12 lat (2004-2015) nabyli lub zbyli łącznie 46 nieruchomości. Zdaniem Sądu, podjęte przez małżonków wraz z T. F. działania polegające na wystąpieniu do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla działek położonych w B. o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi; podział działek położonych w miejscowości P. na mniejsze prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów objętych zamiarem sprzedaży. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organu, że podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość. Prowadzona przez podatników w 2010 r. działalność niewątpliwie przyniosła dochód, zatem podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej. W ocenie Sądu o zorganizowanym charakterze działań niewątpliwie świadczą podjęte czynności, polegające na wystąpieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi oraz o podział działek na mniejsze. Po dokonaniu tych czynności powyższe działki były sukcesywnie zbywane, a ich sprzedaż stanowiła stale źródło dochodów. Jakkolwiek działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości) nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje również ilość dokonywanych czynności związanych ze sprzedażą i zakupem różnego rodzaju nieruchomości od gruntowych po lokalowe dokonywanych na przestrzeni lat 2004-2015. Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, oprócz sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w B. i P., Skarżąca wraz z mężem na dużą skalę zbywali i nabywali nieruchomości, często nabycie od zbycia tej samej nieruchomości dzielił krótki okres czasu, a zbycie zawsze wiązało się uzyskaniem wyższej ceny od ceny nabycia. W ocenie Sądu działania w zakresie sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły, a nie sezonowy oraz przypadkowy i prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podatnicy nie prowadzili działalności reklamowej. Z akt bezspornie wynika, że Skarżąca wraz z małżonkiem dokonali nabycia oraz zbycia udziałów w działkach położonych B. i P. wspólnie, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Przedmiotowe działki stanowiły towar handlowy i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej małżonka. Tym samym uznać można, że Skarżąca uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu w częściach i w zakresie swojego udziału nieruchomości poprzez udzielenie mężowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonych w B. i P. został osiągnięty przez oboje małżonków. Podsumowując, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to, wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z wymienionego źródła. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny. Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, że T. F. dysponowała interpretacją indywidualną, która potwierdza, że obrót ziemią dokonany w warunkach tożsamych (a nawet na większą skalę), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2010 r.) Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację ograniczony jest tylko i wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Tym samym postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08). Poza tym, interpretacja indywidualna wydawana jest w indywidualnej sprawie, wiąże stronę i organ, który ją wydał. Dlatego powołana przez Skarżącą interpretacja indywidualna dotycząca innego podmiotu nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe inaczej niż tego oczekiwała Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Organ właściwie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że Skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2010 r. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.