I SA/Gd 425/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7.11.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał pana A. S. do osobistego stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. celem dostarczenia dokumentów potwierdzających złożenie przez stronę oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów uzyskanych w 2006 r. w związku z udziałem w A A. S. Spółka Komandytowa na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokumentu potwierdzającego tytuł prawny wynajmującego do lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...]. Przedmiotowe wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 1.12.2008 r. W dniu 24.11.2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek pełnomocnika strony o przedłużenie terminu do udostępnienia dokumentów w sprawie dotyczącej innego wezwania organu podatkowego pierwszej instancji do dnia 30.11.2008 r. Wezwanie do osobistego zgłoszenia się zawierało pouczenie, że niezastosowanie się do niniejszego wezwania, w oznaczonym terminie, może spowodować wymierzenie kary porządkowej. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na pana A. S. karę porządkową w wysokości 1.000 zł za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na prawidłowe wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.11.2008 r. Pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. pan A. S. złożył wniosek o uchylenie postanowienia z dnia 19 grudnia 2008 r. nakładającego karę porządkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 19 lutego 2009 r., pan A. S. złożył zażalenie na postanowienie i wniósł o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych jest określony w art. 262 § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. W § 1 art. 262 ustawy trzy różne przesłanki dopuszczają wymierzenie kary porządkowej, a stanowić mogą alternatywę łączną, a więc każda z osobna może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej. Przepisu art. 262 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, strona oraz pełnomocnik strony mogą zostać ukarani karą porządkową, jeżeli mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, stanowi podstawę wymierzenia kary porządkowej, która nie ma charakteru samodzielnie stosowanego środka przymusu, lecz ograniczonego wyłącznie do sytuacji zaistniałych w indywidualnej sprawie zawisłej przed organem. Zgodnie z art. 262 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może ją uchylić tylko wówczas gdy wniosek strony o jej uchylenie zostanie złożony w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia oraz gdy uzna, że strona udowodniła lub chociażby uprawdopodobniła, że jej niestawiennictwo na wezwanie lub niewykonanie obowiązku było usprawiedliwione. Przesłanki uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową wymienione w treści art. 262 § 6 ww. ustawy są przesłankami fakultatywnymi. Wystąpienie którejś z tych przesłanek nie powoduje konieczności uchylenia postanowienia, ale powoduje konieczność rozważenia przez organ podatkowy w granicach uznania administracyjnego zasadności jego uchylenia. Stosownie do przepisu art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej zastosowanie szczególnego środka procesowego w postaci uchylenia kary porządkowej zostało przypisane jedynie organowi podatkowemu, który karę tę nałożył. Organ podatkowy drugiej instancji, rozpatrując sprawę zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie nałożenia kary porządkowej, bada jedynie, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy zawarte w art. 262 § 6 ustawy i zbadał zawarte w nim przesłanki tj. usprawiedliwienie niestawiennictwa strony oraz dochowanie 7 dniowego terminu do złożenia niniejszego wniosku. Zawarte we wniosku z dnia 19.01.2009 r. argumenty dotyczące wyjazdu podatnika za granicę i utrudniony kontakt pełnomocnika ze stroną postępowania do dnia 30.11.2008 r. oraz zaabsorbowanie podatnika postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek pana A. S. w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostały uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji za niewystarczające do usprawiedliwienia niestawienia się osobistego strony na wezwanie organu podatkowego. Wniosek o uchylenie kary porządkowej pan A. S. złożył w terminie 7 - dniowym, lecz w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, zasadnie nie uznał za usprawiedliwione niestawiennictwo podatnika na skierowane wezwanie. Strona nie złożyła zażalenia na przedmiotowe postanowienie, skorzystała jedynie z innego środka prawnego, jakim jest wniosek do organu pierwszej instancji o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony dnia 14.01.2009 r. jednakże wobec braku zażalenia po siedmiu dniach stało się ono ostateczne. Uznać należy, że nie może być mowy o przedwczesnym wystosowaniu upomnienia. Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doręczane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jest instytucją "zagrożenia indywidualnego", gdyż wzywa zobowiązanego do dokonania czynności, które nie mogłyby zostać wykonane przez pełnomocnika. Celem upomnienia jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku bez prowadzenia egzekucji, jeśli uda się już przez samo zagrożenie nią doprowadzić zobowiązanego do wykonania obowiązku. Powyższe stanowisko, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie II FSK 365/06 z dnia 11.05.2007r., w którym stwierdzono, że wezwanie o wykonanie obowiązku poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego było czynnością wynikającą z relacji wierzyciel-zobowiązany, a nie czynnością organu egzekucyjnego skierowaną do strony postępowania egzekucyjnego. Wezwanie to winno być adresowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie do pełnomocnika. Jako uzasadnione uznać należy twierdzenie pełnomocnika strony dotyczące nieprawidłowego oznaczenia należności z tytułu kary porządkowej jako "podatek GK", nie zmienia to jednak faktu, iż zobowiązanie w kwocie 1.000 zł z tytułu kary porządkowej winno być przez pana A. S. wpłacone do organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. S. zarzucił naruszenie przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący zarzucił nieprawidłowe pod względem formalnym wezwanie podatnika do dostarczenia dokumentów. Uznał, iż wezwanie do osobistego dostarczenia dokumentów do siedziby organu podatkowego było bezcelowe. Skarżący podniósł, iż wykonanie zobowiązania w terminie było niemożliwe z uwagi na wyjazd poza miejsce zamieszkania. Ponadto uwaga skarżącego skupiona była na gromadzeniu dokumentacji w związku z innym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że pan A. S. udzielił w dniu 25 września 2008 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu R. J. i w piśmie z dnia 25 września 2008 r. (karta 8 akt) kategorycznie wniósł o dokonywanie doręczeń wszelkich pism wyłącznie na adres Biura Prawno – Rachunkowego "A". Zgodnie z żądaniem skarżącego wezwanie z dnia 7 listopada 2008 r. zostało zaadresowane jako kierowane do pana A. S. reprezentowanego przez pana R. J., wysłane na adres Kancelarii R. J. (...), doręczone zastępczo przez umieszczenie w skrzynce pocztowej adresata zawiadomienia o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym (k. 14 akt). Z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 20 listopada 2008 r. zatytułowanego jako wniosek o przedłużenie terminu do przedstawienia dokumentacji wynika, że wezwanie w innej toczącej się sprawie nr [...] odebrane zostało w dniu 13 listopada 2008 r. Pełnomocnik w tym piśmie wyjaśnił, że podatnik przebywa za granicą. W ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2008 r. o ukaraniu podatnika karą porządkową w wysokości 1000 zł jest zgodne z prawem. Z dowodu doręczenia zastępczego wynika, że wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi 1 grudnia 2008 r. Należy zauważyć, że doręczanie pism oraz wezwania – są to dwie odrębne kwestie procesowe. Doręczanie pism uregulowano w art. 144 do 154 "c" w rozdz. 5 Ordynacji podatkowej (Doręczenia). Wezwania uregulowano w art. 155 do 160 w rozdz. 6 Ordynacji podatkowej (Wezwania). Stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik, od jego wejścia do postępowania, traktowany jest co do doręczenia pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia pisma powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika; nadaje to pełnomocnikowi strony pierwszoplanową rolę procesową. W rozważanej sprawie jednakże przedmiotem doręczenia nie było pismo w rozumieniu cytowanego wyżej art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze strony, w trybie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonywania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z literalnej wykładni art. 155 § 1 wynika, iż wezwanie, o którym mowa w przepisie, to czynność procesowa, cechująca się nałożeniem na określony podmiot obowiązku, którego niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe (art. 262 Ordynacji podatkowej). Wezwanie wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wezwanych. A skoro tak, to wezwanie podatnika celem przesłuchania go w charakterze strony organ podatkowy obowiązany jest doręczyć bezpośrednio podatnikowi, gdyż to podatnik może ponieść konsekwencje w postaci ukarania go karą porządkową, gdy nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na prawidłowe wezwanie organu stosownie do treści art. 262 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 993/07). Ustanowionego w sprawie pełnomocnika organ podatkowy zawiadamia jedynie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. W rozważanej sprawie wezwanie do osobistego stawiennictwa zostało przesłane pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio stronie skarżącej. Korzystanie z adresu kancelarii "A" jako adresu dla doręczeń nie uprawniało organu do kierowania przesyłki do pełnomocnika R. J., jak uczyniono w niniejszej sprawie: adresatem przesyłki powinien być skarżący jako podmiot wezwany. Uwagi w tym zakresie mają w istocie marginalne znaczenie, albowiem postępowanie jest prowadzone w związku ze skargą na postanowienie w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Pełnomocnik skarżącego został upoważniony w bardzo szerokim zakresie wskazanym w piśmie z dnia 25 września 2008 r. podatnik żądał doręczeń wyłącznie do rąk pełnomocnika, pełnomocnik nie podniósł zarzutu wadliwego adresowania przesyłki. We wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o usprawiedliwienie niestawiennictwa podatnika. Zarzut pominięcia pełnomocnika i nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. bezpośrednio podatnikowi organy trafnie uznały za bezzasadny, gdyż w sprawie rozpoznawanej zostało złożone pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu po dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wielość prowadzonych wobec podatnika postępowań nie uzasadnia trafności przekonania o skutku udzielonego uprzednio pełnomocnictwa w stosunku do każdego postępowania później wszczętego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły również informację zawartą w powołanym przez pełnomocnika, złożonym w innej sprawie, wniosku o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentacji do 30 listopada 2008 r. Pełnomocnik w innej sprawie informował, że podatnik przebywa za granicą, a wskazana data wykonania obowiązku wymagająca współudziału podatnika, daje podstawę do przyjęcia, że w terminie 7 dni od 1 grudnia 2008 r. podatnik mógł wykonać czynności określone w wezwaniu z 7 listopada 2008 r. Jako prawną podstawę wezwania wskazano art. 155 w zw. z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 184 Ordynacji podatkowej organ może wyznaczyć stronie termin do przedłożenia dowodu będącego w jej posiadaniu. Termin ustala się, uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania. Wezwanie kierowane do strony informującej o wyjeździe za granicę nie może pomijać tego faktu. W niniejszej sprawie organy wskazują, ze strona do dnia wydania postanowienia (30 stycznia 2009 r.) nie złożyła dokumentów, co stanowi jedną z przesłanek odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Podkreślić jednak należy, ze zgodnie z treścią postanowienia z dnia 19 grudnia 2008 r. na stronę nałożona została kara porządkowa za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, nie zaś za niezłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów. Przesłanki ewentualnego uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej musza być odnoszone do przyczyny nałożenia kary. Wyznaczenie terminu do przedstawienia przez stronę dowodu będącego w jej posiadaniu należy ograniczyć do sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody bez ich przedstawienia; w takim przypadku wyznaczenie terminu przeciwdziała przewlekłości postępowania, co ma szczególne znaczenie z uwagi na przedawnienie (tak Barbara Adamiak w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2009 r.", Unimex 2009, str. 763). Jedynym negatywnym następstwem nieprzedstawienia w terminie dowodu jest nieuwzględnienie tych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego, niezachowanie terminu nie jest obwarowane sankcją prawną, nie może być podstawą do ukarania karą porządkową (art. 262 § 1 O. p.). Nałożenie na stronę kary pieniężnej może nastąpić tylko w wyliczonych w art. 262 § 1 O.p. okolicznościach faktycznych, katalog jest zamknięty, nie może być stosowane w innych stanach faktycznych (por. jak wyżej). W treści wezwania wskazany został przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Każda osoba prawidłowo wezwana, uchylająca się od wypełnienia obowiązku zawartego w wezwaniu, może być ukarana pieniężną karą porządkową (por. Janusz Borkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009 r.", Unimex 2009, str. 678). Granicę swobody organu wezwania strony wyznacza wymaganie "niezbędności" udziału w czynnościach. Z treści wezwania z dnia 7 listopada 2008 r. wynika, że stronę zobowiązano do złożenia wskazanych dokumentów w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Wezwanie "do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia w związku z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok" wskazanych dokumentów nie zostało w ocenie Sądu sformułowane kategorycznie jako obowiązek stawiennictwa osobistego, lecz jako obowiązek złożenia dokumentów w pokoju nr 5 Urzędu Skarbowego w zakreślonym terminie. Dokonana przez organ kompilacja art. 155 i art. 184 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia uznania, aby osobiste stawiennictwo strony było niezbędne w świetle art. 155 O.p. Dążenie organu do uzyskania dokumentów nie może być realizowane poprzez nakładanie na stronę obowiązku osobistego stawiennictwa. Organ, rozpoznając wniosek o uchylenie postanowienia z dnia 19 grudnia 2008 r., w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2009 r. o odmowie uchylenia postanowienia nakładającego kary porządkowej podkreśli, że strona do dnia orzekania nie złożyła wymaganych dokumentów. Z powyższego wynika, że koncentracja wysiłku organu zmierzała do zgromadzenia materiału dowodowego w postaci wskazanych dokumentów. Wezwanie do osobistego stawiennictwa musi być uzasadnione w świetle przedmiotu postępowania. W sprawie w przedmiocie podatku dochodowego istotne są dokumenty źródłowe, inaczej natomiast w sprawie w przedmiocie ustalenia przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z tej przyczyny pogląd wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 304/08 nie znajduje odniesienia do sprawy ze skargi pana A. S.. W treści wezwania nie określono innego niż złożenie dokumentów celu osobistego stawiennictwa skarżącego, zatem brak podstaw do uznania, iż stawiennictwo osobiste było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji nałożenia kary porządkowej bezpodstawnie organ podatkowy na wniosek ukaranego złożony w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej powinien ocenić niewykonanie wezwania do osobistego stawiennictwa jako usprawiedliwione i uchylić postanowienie nakładające karę porządkową. Nieskorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia zażalenia nie czyni bezzasadnym zarzutu usprawiedliwienia niepodporządkowania się obowiązkowi osobistego stawiennictwa wynikającego z wezwania niezgodnego z art. 155 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 209 powołanej ustawy.