I SA/Gd 430/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w adwokatowi W. B. wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem VAT- 22% w łącznej kwocie 732( siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Sąd Rejonowy w Ch. postanowieniem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt. [...] orzekł o nabyciu przez pana J.G. na podstawie testamentu spadku po zmarłej w dniu 20 maja 2006 r. żonie J.G. W dniu 13 grudnia 2007 r. spadkobierca złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. ustalił od przedmiotowego nabycia zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.009 zł. Na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów ustalono, iż wartość masy spadkowej po zmarłej wynosi 110.000 zł. Mając na względzie treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) od powyższej kwoty odliczona została wartość gruntów rolnych w kwocie 20.000 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wymienionej decyzji podatnik zarzucił wydanie z naruszeniem prawa materialnego przez niezastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629), zwanej dalej ustawą zmieniającą, w związku z art. 4 ust. 4 oraz art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn, a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez zaniechanie poinformowania podatnika w toku postępowania o zmianach przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w szczególności o możliwości skorzystania przez stronę z art. 4a tej ustawy. W ocenie strony, z uwagi na fakt, iż zgon spadkodawczyni nastąpił w dniu 20 maja 2006 r., w sprawie zastosowanie mieć winna regulacja art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzona nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r., zwalniająca z opodatkowania m.in. zstępnych w przypadku zgłoszenia do urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. W treści uzasadnienia powołany został również art. 3 ust. 2 wymienionej ustawy zmieniającej, zgodnie z brzmieniem którego - przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Mimo zatem, iż art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2007 r., to z mocy powyższego przepisu ma zastosowanie do wszystkich spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że powołaną wyżej nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. do ustawy podatkowej wprowadzona została regulacja art. 4a, na mocy której członkowie najbliższej rodziny, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha - zwolnieni zostali (przy spełnieniu określonych warunków) od omawianego podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. W świetle art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., pojęcie spadku oznacza prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzące z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy (art. 924 k.c.), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). "Otwarcie spadku" jest pojęciem technicznoprawnym stosowanym dla oznaczenia chwili śmierci spadkodawcy. Z tym zdarzeniem prawo spadkowe łączy skutek w postaci przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. W omawianej sprawie istotna jest data nabycia spadku w podanym wyżej znaczeniu, wobec brzmienia przepisów przejściowych, związanych z wejściem w życie noweli do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z zasady wyrażonej w art. 5 w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że nowy stan prawny obowiązuje z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosowanie nowej regulacji ogranicza jednakże art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowiący, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia życie niniejszej ustawy. Kryterium decydującym o stosowaniu przepisów w dotychczasowym brzmieniu jest zatem data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wykazano powyżej stanowi ją chwila śmierci spadkodawcy. Skoro nabycie spadku przez stronę nastąpiło w dniu 20 maja 2006 r. - tj. w dacie śmierci na podstawie art. 925 w zw. z art. 924 k.c., to - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami przejściowymi - jest ono objęte zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian wprowadzonych powołanym wyżej aktem prawnym z dnia 16 listopada 2006 r. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zdarzenia mające miejsce w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. wolne są od przedmiotowego podatku, albowiem omawiana nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wyjątek od tej ogólnej zasady określa ustawodawca m.in. w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis art. 4 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wskazany wyżej przepis przejściowy wyznacza zatem wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, wyłącznie w zakresie norm, określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w nowym brzmieniu), co przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. jedynie tej regulacji. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarówno przed zmianą jak i po zmianie, określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Jednocześnie nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Przepisy z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Zwolnienie od podatku nabycia majątku od osób najbliższych było zasadniczym celem tej nowelizacji. Gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Konsekwencją byłoby wydłużenie w przepisie przejściowym terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych nastąpiłaby utrata zwolnienia. Dla skorzystania ze zwolnienia nabywcy mają bowiem obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto, w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprowadził określone warunki, których spełnienie także nie jest możliwe z datą wsteczną, a zatem gdyby przyjąć, że przepis art. 4a ma zastosowanie także do nabycia, które nastąpiło w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., ustawodawca musiałby dla tych osób wprowadzić odrębne regulacje. Z treści przepisów intertemporalnych nie można wywieść wniosku, że racjonalny ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 przedmiotowej ustawy w nowym brzmieniu, w sposób zawoalowany zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Ponadto przyjęcie, że zwolnienie na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie także do przypadków, gdy nabycie nastąpiłoby po 12 maja 2006 r., oznaczałoby nierówność nabywców wobec prawa, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym. Uwzględnienie literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie potwierdza zarzutu odwołania o naruszeniu zasady niedziałania prawa wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. J.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego. W ocenie podatnika interpretacja art. 4 ust. 4 w powiązaniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r. oraz przepisu przejściowego, tj. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. uzasadnia twierdzenie, iż mimo, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie 1 stycznia 2007 r., to ma zastosowanie także do spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 roku. Skarżący powołał się na orzeczenia wydane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Bydgoszczy i Gliwicach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku nie jest zależna od oświadczenia o przyjęciu spadku ani od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkodawczyni zmarła w dniu 20 maja 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222 poz. 1629), która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być zastosowany. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w myśl którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis ten nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa warunek, jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a tej ustawy. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w powyższym względzie pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki sygn. akt II FSK 329/08, II FSK 606/08, II FSK 722/08) odnoszący się również do sprzeczności w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji. Jednocześnie z przyczyn przedstawionych wyżej Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej w powołanych przez skarżącego w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy i Gliwicach. Warto przy tym zauważyć, iż jeden z tych wyroków, o sygn. akt I SA/Bd 658/07, został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.