I SA/Gd 433/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.652 (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A", sp. z o.o. z siedzibą w B. (w skrócie zwana dalej Spółką) w okresie od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć N-Pentanu, który był wykorzystywany do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi tj. do wytwarzania piany poliuretanowej. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w dniach 11 – 21 kwietnia 2008 r. Spółka wskazała, że nie uiszczała podatku akcyzowego od nabywanego N-Pentanu, albowiem korzystała w tej mierze ze zwolnienia z tego podatku, z uwagi wykorzystywanie wyrobu zharmonizowanego do produkcji wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu. Decyzją z 3 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 41.703 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Organ I instancji stanął na stanowisku, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (dalej w skrócie zwanego rozporządzeniem). Organ stwierdził bowiem, że brak zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiał Spółce skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 26 listopada 2008 r. Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 85/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i orzekł o zwrocie kosztów postępowania. WSA uznał, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają je wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy). Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2901, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 5 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzić istotne wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne) wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, WSA wskazał również, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. WSA wskazał jednocześnie, że organ podatkowy nie rozważył kwestii, czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. Sąd ten wskazał równocześnie, że dopiero po analizie wykładni prawa materialnego, zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku organ będzie mógł stwierdzić, czy przedmiotowy wyrób mógł podlegać opodatkowaniu takiemu samemu jak gdyby był wykorzystany jako paliwo. Po rozpatrzeniu wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1100/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że N-Pentan będący węglowodorem alifatycznym, objęty kodem CN 2901, należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) produkt ten wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie tej Dyrektywy. Produkt ten, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jako objęty kodem 2901 10 (węglowodór alifatyczny nasycony), podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. W tej sytuacji zgodnie uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym wg przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 Traktatu WE. NSA wskazał również, że dopiero ustalenie, iż obciążenie produktu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 3 września 2008 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2901 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione zostały możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że N-Pentan wykorzystywany do innych celów niż opałowe bądź napędowe, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej, podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Wskazał też, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej przewidują, iż podmiotami uprawnionymi do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są podmioty prowadzące składy podatkowe, zarejestrowanie oraz niezarejestrowani handlowcy przy czym, przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu musi odbywać się miedzy skaldami podatkowymi. Organ wskazał także, jakie warunki, według przepisów Dyrektywy Horyzontalnej musi spełniać podmiot ubiegający się o przyznanie statusu zarejestrowanego podmiotu gospodarczego. Stwierdził także, że status zarejestrowanego handlowca uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Działalność zarejestrowanego handlowca jest jednak działalnością ograniczoną, bowiem status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej. Rozwiązanie polegające na korzystaniu przez podmiot ze statusu zarejestrowanego handlowca umożliwia wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych, gdzie odbiorca nie dysponuje składem podatkowym, a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru, co pozwala na odroczenie samej płatności podatku akcyzowego, która powinna nastąpić do 25 dni po otrzymaniu towaru akcyzowego, ponieważ obowiązek podatkowy dla podmiotu o statusie zarejestrowanego handlowca powstaje w momencie odbioru przesyłki wyrobów akcyzowych i od tego momentu liczy się 25 dniowy termin na zapłatę akcyzy. Dalej organ wskazał, że w jego ocenie kwestia zgodności prawa krajowego wprowadzającego opodatkowanie N-Pentanu z Dyrektywą Horyzontalną oraz art. 25 i 90 TWE nie wzbudza wątpliwości natury prawnej, albowiem nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej rozważając kwestię zwolnienia Spółki z podatku akcyzowego doszedł do wniosku, że skarżąca w kontrolowanym okresie nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia o jakim mowa w § 14 ust. 2d pkt 1 Rozporządzenia, albowiem nie posiadała statusu składu podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257) – dalej w skrócie zwana u.p.a., ani ze stwierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11, art. 39 ust. 3 i 4, art. 62 ust. 1, art. 65 ust.1, art. 25 ust. 2 i 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, art. 217 Konstytucji, art. 33 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 25 i 90 TWE, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została oparta na błędnym założeniu, iż przepisy prawa krajowego obowiązujące w 2007 r. nakładały niezharmonizowaną akcyzę na N-Pentan objęty kodem CN 2901, wykorzystywany do celów nieopałowych i nienapędowych. Zdaniem strony, w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy przywołując te same normy prawne co w uchylonej decyzji, potraktował wszelkie regulacje odnoszące się do podatku akcyzowego zharmonizowanego, jako znajdujące zastosowanie dla podatku niezharmonizowanego. Narusza to tym samym art. 217 Konstytucji oraz wskazania zawarte w wyroku NSA. Spółka wskazała dalej, że Dyrektor Izby Celnej nie dokonał zgodnie z zaleceniami NSA oceny tego, czy przepisy prawa krajowego wprowadzające opodatkowanie N-Pentanu podatkiem akcyzowym pozostają w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Takiego wymogu nie spełnia bowiem stwierdzenie w decyzji, że "przepisy te nie zostały naruszone". Skarżąca Spółka uznał również, że nabywany przez nią N-Pentan, podlegał zwolnieniu na podstawie art. 25 ust. 2, 3 i 4 u.p.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. N-Pentan był bowiem przez Spółkę wykorzystywany do produkcji wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu. W skardze zaznaczono również, że zwolnienie przysługiwało Spółce z uwagi na sposób wykorzystania nabywanego wyrobu nawet, jeśli nie został przez nią spełniony formalny wymóg uzyskania statusu składu podatkowego. Skarżąca zauważyła także, iż podczas całego okresu wykorzystywania N-Pentanu do produkcji okoliczność braku stosownej decyzji o uzyskaniu statusu składu podatkowego nie była kwestionowana przez organy administracyjne sprawujące szczególny nadzór podatkowy. Skarżąca w końcowej części skargi zwróciła również uwagę na niezgodność przepisów Rozporządzenia z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej nie odpowiadają prawu. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 87/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. Trafność stanowiska WSA została następnie potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1102/09, którym ten Sąd oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że tak WSA w Gdańsku jak i NSA wykluczyły możliwość opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe i grzewcze, które to produkty zostały wymienione w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Sądy te wskazały, że N-Pentan jakkolwiek należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej to jednak będąc wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami tejże Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to w konsekwencji, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie Dyrektywy Energetycznej. W obu wyrokach wskazano jednocześnie, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują bowiem prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Reasumując, zgodnie z postawioną przez NSA i WSA tezą, N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym wg przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. WSA i NSA wskazały równocześnie, co wymaga szczególnego podkreślenia, że Dyrektor Izby Celnej uchylił się od zbadania, czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. NSA dodał przy tym, że dopiero wykazanie, że obciążenie produktu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, Dyrektor Izby Celnej uchylił się od wypełnienia zaleceń wskazanych w obu wyrokach. Zaskarżona decyzja poza lakonicznym stwierdzeniem o "braku wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym", nie zawiera argumentacji, która miałaby przekonywać do tego, że nałożenie podatku akcyzowego na N-Pentan, przez ustawodawstwo krajowe jest dopuszczalne i pozostaje w zgodzie z prawem wspólnotowym. Organ nie wykazał bowiem, że nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a zatem, czy pozostaje w zgodzie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ winien zatem jednoznacznie wskazać, czy i jakiego rodzaju dodatkowe formalności muszą zostać spełnione na granicy przez podatnika sprowadzającego N-Pentan na cele nieopałowe i nienapędowe. W szczególności organ winien przeanalizować, czy zachodzą różnice w związku z formalnościami, których należy dopełnić przy sprowadzaniu N-Pentanu na cele nieenergetyczne w porównaniu z tymi, jakie są wymagane w związku ze sprowadzeniem tego produktu jako podlegającego opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Rozważenia tego zagadnienia wymagał natomiast od Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnienia podatkowego jest dopuszczalne, o ile uprzednio stwierdzone zostanie, że istnieje podstawa do opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zachodziła konieczność zbadania zgodności opodatkowania N-Pentanu wykorzystywanego na cele nieenergetyczne wg prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Dopiero w przypadku uznania, że opodatkowanie tego produktu w ustawodawstwie krajowym jest dopuszczalne, organ podatkowy był uprawniony przejść do kolejnego etapu analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy tj. zbadania, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zaniechał jednak analizy pierwszego zagadnienia, przechodząc do badania istnienia podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Prowadzone przez organ odwoławczy rozważania na temat składów podatkowych oraz przyznania statusu zarejestrowanego handlowca służyły bowiem wykazaniu, czy podatnik spełniał warunki do zwolnienia z podatku akcyzowego, a nie tego, czy w ogóle dopuszczalne i zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie N-Pentanu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozważyć, zgodnie z przedstawionymi już wcześniej zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdąńsku, czy wprowadzone przez przepisy prawa krajowego opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 2901 wykorzystywanych na cele nieenergetyczne, pozostawało zgodne z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz wskazywanymi normami TWE. W szczególności, w kontekście tych unormowań organ powinien rozstrzygnąć, czy wprowadzenie opodatkowania nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dopiero udzielenie pozytywnej odpowiedzi na tak postawione zagadnienie uprawniać będzie organ do rozważenia, czy Spółka spełniała warunki do zwolnienia z tego podatku. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku, że polski ustawodawca nałożył obowiązki warunkujące zwolnienie podatkowe w akcie podustawowym, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Jednocześnie przyjął, że w sprawach podatkowych Minister Finansów, wydając rozporządzenie wykonawcze, jest ograniczony zarówno celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych, jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Rozporządzenie takie powinno być oparte na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy w celu jej wykonania i w granicach jej upoważnienia. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Nie może być ono również sprzeczne nie tylko z ustawą, na podstawie której zostało wydane, ale także z Konstytucją oraz wszelkimi innymi obowiązującymi ustawami. Tymczasem stronę skarżącą pozbawiono zwolnienia od akcyzy na skutek zmiany aktu podustawowego, tj. § 14 Rozporządzenia. W poprzednim stanie prawnym zwolnienie przysługiwało zarejestrowanemu handlowcowi (strona skarżąca spełniała powyższy warunek), a po zmianie przysługiwało prowadzenie składu podatkowego. Reasumując, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007 r. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, albowiem organ odwoławczy uchybił treści art. 153 p.p.s.a. Wydał bowiem swoją decyzję bez zastosowania się do wskazań i zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1102/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 87/09. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji strony skarżącej przedstawionej w części "A" skargi, albowiem wywody w tym zakresie stoją w sprzeczności z uzasadnieniem projektu ustawy o podatku akcyzowym, w którym wskazano, że wolą ustawodawcy było objecie podatkiem także wyrobów niezharmonizowanych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.