I SA/Gd 434/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 273,20 zł (dwieście siedemdziesiąt trzy złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 434/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 stycznia 2002 roku utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego określające E. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku w kwocie 2 676zł, zaległość podatkową w kwocie 2676zł, odsetki za zwłokę w kwocie 376,90zł, oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 w wysokości 6 032zł, zaległość podatkową w kwocie 6 097zł, odsetki za zwłokę w kwocie 662,10zł. Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: E. C. złożyła w dniu 22 czerwca 2001 roku deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2001 roku wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6 097zł. Następnie w dniu 20 lipca 2001 roku złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 65zł. Urząd Skarbowy w Sopocie na zlecenie Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w firmie A w zakresie transakcji handlowej zawartej pomiędzy powyżej wymienioną firmą a E. C. dotyczącej zakupu samochodu KIA PREGIO 3 VAN. Ustalenia kontrolne wykazały, że kopia faktury wystawionej przez a na rzecz E. C. jest zgodna z oryginałem tej faktury. Ponadto stwierdzono, że w dniu 24 maja 2001 roku, strona wpłaciła zaliczkę na poczet ceny w wysokości 1600zł, w dniu 19 czerwca wpłaciła 3 908zł, a kwotę 45 000zł przelano na konto bankowe sprzedawcy przelewem z dnia 19 czerwca 2001 roku. Odbiór samochodu nastąpił 21 czerwca 2001 roku co zostało potwierdzone na karcie rejestracyjnej pojazdu oraz oświadczeniem sprzedawcy. Firma A przedmiotową transakcję zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu maju 2001 roku, zaś podatek należny wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2001 roku. W dniach od 18 do 19 września 2001 roku Urząd Skarbowy przeprowadził u e. C. kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj-czerwiec 2001r. Na podstawie rejestru zakupu za miesiąc maj 2001 ustalono, iż strona w kontrolowanym miesiącu zaewidencjonowała fakturę VAT Nr [...] z dnia 29 maja 2001r. o wartości netto 41 400zł, podatek VAT 9 108zł, dokumentującą zakup samochodu ciężarowego KIA PREGIO 3 VAN, wystawioną przez A. Podatek z powyższej faktury został wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2001r. Stwierdzono ponadto, że wymieniony samochód został postawiony do dyspozycji E. C. w dniu 21 czerwca 2001 roku, co wynika z materiału dowodowego przesłanego przez Urząd Skarbowy w postaci karty rejestracyjnej pojazdu oraz oświadczenia sprzedawcy. Na podstawie powyższych ustaleń kontrolnych, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 15 października 2001 roku wszczął postępowanie podatkowe wobec E. C. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2001r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzjami z dnia 9 listopada 2001 roku określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001r. w kwocie 2 676zł oraz za miesiąc czerwiec 2001r. w kwocie 6 032zł oraz kwoty zaległości podatkowej i odsetek. W uzasadnieniu wydanej decyzji za miesiąc maj 2001 roku, organ podatkowy powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podniósł że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednak prawo to uzależnione jest od spełnienia ustawowych warunków. Wskazał na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, stanowiącym iż obniżenie podatku następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, przy czym obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymani faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego prawo do odliczenia podatku przysługuje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym pod warunkiem otrzymania towaru lub wykonania usługi, którą ta faktura stwierdza. W dalszej części uzasadnienia decyzji urząd skarbowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie strona w maju otrzymała fakturę, ale nie dysponowała towarem, który otrzymała w czerwcu 2001r. Przedwczesne odliczenie podatku naliczonego, wywołało w ocenie organu pierwszej instancji skutek w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2001r. Jednocześnie wobec faktu, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca maja miała wpływ na prawidłowość rozliczenia podatnika w miesiącu czerwcu 2001r. urząd skarbowy określił za ten okres rozliczeniowy kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie z dnia 26 listopada 2001 roku, wnosząc o ich uchylenie. W jego uzasadnieniu podniosła, że 31 maja 2001 roku dokonała rejestracji pojazdu, zaś otrzymany dowód rejestracyjny poświadcza własność pojazdu od tego dnia. Skoro w miesiącu maju strona posiadała zarówno fakturę jak i przedmiotowy samochód, to bez znaczenia dla sprawy jest miejsce postoju zakupionego pojazdu. Wniosek o uchylenie decyzji za czerwiec 2001 roku motywowała konsekwencją jakie na ten okres rozliczeniowy spowodowało rozliczenie podatku VAT za maj 2001. Izba Skarbowa wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 stycznia 2002 roku utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzieliła stanowisko prawne wyrażone w decyzjach urzędu skarbowego. Ponadto stwierdziła, że do przeniesienia własności w rozumieniu art. 155 kc może dojść tylko wtedy, gdy kupujący dopełni wszelkich warunków od których sprzedawca uzależnił wydanie towaru. Ustalenia stanu faktycznego dowodzą, że strona dokonała zapłaty ustalonej ceny samochodu 19 czerwca 2001 roku, przy czym w maju wpłacono jedynie 1 600zł na poczet należności głównej w wysokości 50 508zł. Faktyczny odbiór samochodu miał miejsce 21 czerwca 2001 roku co sprzedawca potwierdził w złożonym w tym zakresie oświadczeniu. Dowodami potwierdzającym datę 21 czerwca 2001 roku jako datę odbioru samochodu są: karta rejestracyjna i kopia przelewu na rzecz sprzedawcy Wpisanie nazwiska w dowodzie rejestracyjnym nie jest, zdaniem organu odwoławczego, tożsame z nabyciem prawa własności samochodu z dniem dokonania tego wpisu. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wywodzi, iż otrzymała samochód w miesiącu maju 2001 roku. Zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone na niekorzyść kupującego w sposób jaki dokonała tego Izba Skarbowa. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że nawet przy uznaniu, iż otrzymanie pojazdu nastąpiło w miesiącu czerwcu 2001 roku to okoliczność przedwczesnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej jego zakup nie powinno pozbawiać podatnika prawa do odliczenia tego podatku w innym terminie. W ocenie strony pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu maju i nie uwzględnienie tego prawa i woli podatnika do odliczenia w czerwcu 2001 roku narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania wynikającą z art. 121 tego artykułu. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA w wyroku z dnia 4 maja 2000r. sygn. akt I SA/Łd 144/98, wydanym jednak w okresie gdy nie obowiązywał art. 19 ust. 3b ustawy VAT. Dodatkowo strona wskazała na obowiązującą od marca 2002 roku nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług, przywracającą prawo do korekty i odliczenia podatku naliczonego w ciągu 1 roku od nabycia tego prawa oraz postanowienia art. 31 Konstytucji RP stanowiące o równości wobec prawa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniosła, że organy podatkowe nie są upoważnione do decydowania za podatnika o woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa, poprzez jego automatyczne przeniesienie na miesiąc następny, zwłaszcza, że upłynął okres, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy VAT, a art. 19 ust. 3b ustawy stanowi, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w zdaniu poprzednim podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W konsekwencji wprowadzenia od 1 stycznia 2000 roku postanowień art. 19 ust. 3b ustawy VAT, organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia odliczonego przez podatnika przedwcześnie podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl art.19 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za okres następny. Odnosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że: po pierwsze stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru – samochodu KIA; po drugie prawo to powinna zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę czyli w deklaracji za maj 2001 roku, lub w rozliczeniu za miesiąc następny czyli w deklaracji za czerwiec 2001 roku. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2001 roku, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 czerwca 2001 roku. Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, w myśl którego ust. 3a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza dodatkowy termin, odnoszący się do ust. 3, wskazując w rozliczeniu za jaki miesiąc może zostać dokonane odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie modyfikuje terminów wynikających z art. 19 ust. 3 tej ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Z kolei art. 19 ust. 3a wprowadza jedynie zasadę, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", operuje zaś pojęciem "w miesiącu "; co zdaniem Sądu przesądza o tym, że ust. 3a nie wprowadza nowego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ust. 3. Artykuł 19 ust. 3a wprowadza warunek dokonania odliczenia, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Uregulowanie powyższe pozostaje w związku z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje bowiem przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a w sytuacji gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 roku (sygn. III SA 828/99, publ. Prawo Gospodarcze 2001 nr 2, str. 25), że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że art. 19 ust. 3 określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, a art. 19 ust. 3a określa kiedy można zrealizować wspomniane prawo, ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3. Zatem w sytuacji otrzymania towaru w terminie późniejszym od otrzymania faktury, podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny. W rozpatrywanej sprawie skarżąca otrzymała fakturę w maju 2001 roku, a istnieje spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą kiedy nastąpiło otrzymanie towaru. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że odebranie towaru nastąpiło w czerwcu 2001 roku. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonania odliczenia podatku za miesiąc maj 2001 roku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Skarżąca mogła zatem dokonać obniżenia podatku należnego za maj 2001 roku (data otrzymania faktury) lub rozliczając podatek za czerwiec 2001 roku. Nawet gdyby przyjąć, za organami podatkowymi, że odbiór towaru nastąpił w czerwcu to oznacza to tylko tyle, że skarżąca dopiero w czerwcu mogła zdecydować o tym czy dokona stosownego odliczenia za miesiąc maj czy też za miesiąc czerwiec 2001 roku. Organy podatkowe ustaliły, że odbiór samochodu nastąpił 21 czerwca 2001 roku, a zatem przed dokonaniem rozliczenia podatku VAT za maj 2001 roku. W takim szczególnym wypadku, strona chcąc dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc maj 2001 roku (w terminie ustawowym określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) a nie za miesiąc czerwiec 2001 roku, nie musiała jeszcze składać korekty deklaracji VAT-7. Jak wynika z akt sprawy skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 w dniu 22 czerwca 2001 roku, a zatem z całą pewnością po dokonaniu odbioru samochodu i po powstaniu zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Skoro w momencie dokonywania czynności rozliczenia podatkowego za miesiąc maj 2001 roku, istniało już zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to po stronie nabywcy istniało także prawo do obniżenia podatku należnego. Skarżąca zrealizowała to prawo prawidłowo, dokonując obniżenia podatku należnego za okres wskazany w art. 19 ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prezentuje pogląd, zgodnie z którym wprowadzony od 1 stycznia 2000 roku, art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymuje ogólną zasadę o prawie do odliczenia w terminach określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy. Nie odnosi się on bowiem w swej treści do art. 19 ust. 3a, co tylko potwierdza przedstawioną powyżej interpretację tego przepisu. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu za prawidłowy okres rozliczeniowy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.