I SA/Gd 434/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt SKO Gd/3231/24 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako: "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) - dalej jako "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70) – dalej jako "u.p.o.l" po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy Kwidzyn z dnia 16 maja 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Spółka wnioskiem z dnia 22 grudnia 2023 r. zwróciła się do Wójta Gminy Kwidzyn o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., wskazując, że niepoprawnie zadeklarowała do opodatkowania ww podatkiem: - grunt leśny - LsV, położony na działce nr [...] (obręb geodezyjny R.) o pow. 0,7100 ha, jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, - nieużytki – N, znajdujące się na działce nr [...] (obręb geodezyjny K.1) o pow. 0,1400 ha, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, - oraz budowle o łącznej wartości 23.674.309,09 zł, objęte stawką podatkową w wysokości 2%. Zdaniem Spółki, grunty leśne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, nieużytki zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, zaś budowle powinny zostać objęte stawką podatkową w wysokości 0,01% przewidzianą dla budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Decyzją z dnia 16 maja 2024 r. Wójt Gminy Kwidzyn określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 2.262.749,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 7.650,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie powyżej 7.650,00 zł - powyżej kwoty nadpłaty stwierdzonej w tej decyzji i poinformował, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji odwołanie złożyła Spółka. Odwołanie złożono co do części, w której Wójt Gminy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. tj. w odniesieniu do budowli, które służą do zbiorowego odprowadzania ścieków i w związku z tym – w ocenie Spółki – korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką przewidzianą w uchwale nr XLIII/286/17 Rady Gminy Kwidzyn z dnia 26 października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, wydanej przez Wójta Gminy decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 wskazanej wyżej uchwały, poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę budowli, które są wykorzystywane do zbiorowego odprowadzania ścieków, a które to budowle w konsekwencji powinny korzystać z opodatkowania podatkiem od nieruchomości preferencyjna stawką wynoszącą 0,01% wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został uwzględniony w części dotyczącej budowli, które służą do zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka powołując się na zapis § 1 pkt 4 ww. uchwały Rady Gminy Kwidzyn stanęła na stanowisku, że skoro budowle te pełnią szczególne funkcje w prowadzonej działalności gospodarczej tj. służą do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę lub też zbiorowego odprowadzenia ścieków, to stawka preferencyjna, określona w tej uchwale jej dotyczy. Zdaniem Spółki, uchwała nie ogranicza możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Zawęża jej zastosowanie wyłącznie do budowli do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Fakt, że Spółka wykorzystuje swoje budowle do oczyszczania też własnych ścieków, które powstały w toku produkcji, nie ma żadnego znaczenia i w żadnym razie nie wyklucza możliwości skorzystania przez te budowle z niższych stawek w podatku od nieruchomości. To, że odprowadzanie ścieków komunalnych stanowi dla Spółki podstawowy, czy też dodatkowy rodzaj działalności nie ma w sprawie znaczenia. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą od powyższej decyzji odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 20 marca 2025 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, iż Strona wraz ze złożeniem korekty deklaracji za 2018 r. złożyła wniosek o jej uwzględnienie. Spółka wyjaśniła, że nienależne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu leśnego, nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 7.100 m2, oznaczonego jako LsV na działce nr [...]. Spółka omyłkowo też zadeklarowała i opodatkowała grunt o powierzchni 1.400 m2, oznaczonego symbolem N. Wniosek dotyczył również budowli, które zdaniem Spółki winny być opodatkowane stawką 0,01% z uwagi na wykorzystywanie ich do zbiorowego odprowadzania ścieków, do których należą: - kolektor zrzutowy - o wartości początkowej 23.222.141,20zł, - pompownia cyrkulacyjna - o wartości początkowej 452.167,89 zł, Łączna wartość budowli wyniosła 23.674.309,09 zł. Z orzeczenia organu pierwszej instancji wynika, iż uwzględnił on korektę deklaracji w zakresie dotyczącym gruntu leśnego i nieużytku wskazanego wyżej. W tej sytuacji Kolegium stwierdziło, że w podanym zakresie ustalenia organu nie wymagają wyjaśnienia. Jak podał, organ pierwszej instancji nie uwzględnił jednak korekty deklaracji podatkowej co do budowli, które są wykorzystywane przez Spółkę do zbiorowego odprowadzania ścieków. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 grudnia 1995 r. zawarta została umowa z P. w K. Spółką z o.o. na mocy której aktualnie Spółka, jako następca prawny P.1 Sp. z o.o. kontynuuje wykorzystanie swoich wolnych mocy przerobowych przeznaczając je na oczyszczanie ścieków miejskich i ich odprowadzanie do rzeki Wisły. Przed zawarciem umowy budowlami tymi płynęły oczyszczone ścieki Spółki (zakład celulozowo-papierniczy). Po zawarciu umowy do ścieków tych wpuszczono także ścieki miejskie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. budowle są wykorzystywane na cele własne Spółki związane z prowadzoną przez nią produkcją i na cele komunalne. Jak wcześniej wskazano, poprzednim właścicielem budowli była P. Spółka z o.o., która uznała, że budowle te powinny być opodatkowane stawką 2% ich wartości. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że spośród czterech wskazanych wyżej budowli Podmiot wskazywał do opodatkowania tylko dwie tj. sieć wewnętrznej kanalizacji sanitarnej i kolektor ściekowy. Zdaniem organu do odprowadzenia ścieków komunalnych niezbędny jest kolektor zrzutowy i pompownia cyrkulacyjna znajdujące się na działce nr [...]. Organ odnosząc się z kolei do kwestii wysokości stawki jaką należy zastosować w stosunku do kolektora zrzutowego i pompowni cyrkulacyjnej wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji papieru i tektury oraz zarządza gospodarką wodno-ściekową na potrzeby prowadzonego zakładu celulozowo-papierniczego. Spółka oczyszcza swoje ścieki poprodukcyjne i przy okazji ścieki pochodzące z instalacji P. Sp. z o.o. oraz mieszkańców lokalnej społeczności. Organ wskazał etapy produkcji papieru i wyjaśnił dlaczego potrzebna jest do niej woda pobierana z rzeki Wisły. Z akt sprawy wynika, że w KRS nr [...], pod którym zarejestrowana jest Spółka, prócz produkcji papieru i tektury (117 12 Z) może ona odprowadzać i oczyszczać ścieki (90 01 Z). Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka prowadzi wskazaną działalność gospodarczą, czyli produkcję papieru i tektury, w ramach której oczyszcza ścieki produkcyjne a dodatkowo oczyszcza ścieki komunalne, korzystając z posiadanej przepompowni cyrkulacyjnej i kolektora zrzutowego. Oczyszczanie ścieków komunalnych stosownie do postanowień powołanej wyżej umowy odbywa się odpłatnie, co oznacza, że z tej działalności Spółka uzyskuje dodatkowy zysk. Kolegium wskazało, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, Spółka zawarła umowę na oczyszczanie ścieków komunalnych i czyni to odpłatnie w ramach wskazanej wyżej umowy, jako następca P.1 Spółki z o.o. Rada Gminy Kwidzyn korzystając z delegacji ustawowej - art. 5 pkt 2 u.p.o.l. podjęła uchwałę dotyczącą stawek podatku od nieruchomości, obejmującej m.in. stawkę podatku od budowli, która wynosi 2% wartość budowli. Zgodnie z tą uchwałą, ustalono, że stawka od budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków wynosi 0,01% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stawka ta jest stawką preferencyjną dla budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Organ przytoczył m. in. treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757, ze zm.; dalej: "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków"), a następnie wyjaśnił, że do wykonania ww. obowiązku powoływane są komunalne przedsiębiorstwa wodno – kanalizacyjne, które działają w oparciu o zezwolenia wydawane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji. Jak stwierdził, w wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt IV CSKP 39/21 Sąd Najwyższy wypowiedział się, że w obrocie gospodarczym i prawnym za przedsiębiorstwa te uważa się spółki komunalne, gminne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (gminne zakłady budżetowe), związki międzygminne, a także gminy. Działalność takich firm nie jest uwarunkowana zyskiem. Nastawiona jest na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków i działają one w oparciu o minimalny zysk. Fakt możliwości osiągnięcia incydentalnego zysku nie wpływa na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2023r. sygn. akt I SA/Wr 65/23). To dla takich firm dedykowana jest przewidziana w wskazanej wyżej uchwale stawka 0,01% wartości budowli. Prowadzą one bowiem działalność gospodarczą we wskazanym wyżej zakresie i osiągają minimalny zysk. Natomiast Spółka, co zostało ustalone przez organ pierwszej instancji, zawarła umowę z § [...] której wynika, że oczyszczenie i odprowadzenie przez Spółkę ścieków komunalnych odbywa się na zasadach rynkowych. Spółka zaplanowała uzyskanie z tego tytułu 20% zysk w porównaniu do kosztów odprowadzenia ścieków własnych. Końcowo Kolegium stwierdziło, że stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w sprawie jest prawidłowe. Spółka winna opodatkować swoje budowle stawką 2% ich wartości. Nie ma podstaw do zastosowania wobec niej stawki preferencyjnej. Stawka 0,01% wartości budowli zapisana w uchwale Rady Gminy Kwidzyn przewidziana została dla podmiotów, które nie są nastawione na zysk, a ich przychód pokrywają koszty związane z ich działalnością. Spółka natomiast, jak wskazano wyżej, nie jest takim podmiotem, a jako prowadząca działalność gospodarcza jest nastawiona na maksymalny zysk. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie: ■ art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały w zw. z art. 2 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa do niższej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na nieprawidłowe uznanie, że przewidziana w Uchwale 0,01% stawka podatku od nieruchomości stanowi de facto preferencję o charakterze podmiotowym, tj. dotyczy przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych posiadających zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków na gruncie u.z.z.w.z.o.ś., podczas gdy Uchwała wprowadza preferencję przedmiotową, tj. dla budowli wykorzystywanych do pełnienia funkcji polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie zatem z zasadą równego traktowania, w odniesieniu do wszystkich budowli pełniących tę szczególną funkcję powinny obowiązywać te same zasady opodatkowania, niezależnie od tego, czy ich właściciel posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego działającego w oparciu o zezwolenie wynikające z u.z.z.w.z.o.ś. (takie rozróżnienie nie zostało zawarte w treści Uchwały). ■ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa do niższej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na nieprawidłowe uznanie, iż z przewidzianej w Uchwale 0,01% stawki podatku nie mogą korzystać podmioty wykorzystujące budowle w celu zbiorowego odprowadzania ścieków w sposób odpłatny, na zasadach rynkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskując z tego tytułu zyski. Tymczasem wykorzystywanie budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oznacza w ogóle ich opodatkowanie na gruncie UPOL. Wskazana przez SKO okoliczność jest zatem punktem wyjścia dla stwierdzenia, czy dana budowla podlega w ogóle przepisom u.p.o.l. Z kolei dla ustalenia samej stawki podatku, w świetle treści Uchwały kluczowa powinna być okoliczność, czy dana budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (gdyż tylko taka budowla podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) jest wykorzystywana do zbiorowego odprowadzania ścieków. Natomiast fakt uzyskiwania przez podatnika jakiegokolwiek zysku z tego tytułu nie ma żadnego znaczenia w świetle treści Uchwały, a potwierdza jedynie, że budowla podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Kwidzyn, jak również o zasądzenie od Kolegium na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organów obu instancji, które uznały, że budowle będące w posiadaniu Skarżącej, wykorzystywane m.in. do oczyszczania i odprowadzania ścieków miejskich, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podatku wynoszącej 2%, a nie stawką preferencyjną, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie. Natomiast zdaniem Skarżącej ze względu na to, że przedmiotowe budowle wykorzystywane są również do zbiorowego odprowadzania ścieków mieszkańców Gminy, powinna ona skorzystać z ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu preferencyjnej stawki wynoszącej 0,01 % wartości, określonej na podstawie art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. tj. stawką wynikającą z § 1 pkt 4 uchwały Rady Gminy Kwidzyn z dnia 26 października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Mając na uwadze problematykę sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w pełni zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do niepodatkowych regulacji normujących te pojęcia, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Stosownie zatem do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowi, że "budowlą" jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II FSK1932/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: "CBOSA"). Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l – w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy- odsyłał do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2; W myśl art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W stanie faktycznym sprawy, Spółka złożyła korektę deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. O ile kwestia rozliczeń zawartych w korekcie deklaracji w zakresie dotyczącym gruntu leśnego oraz nieużytku nie była sporna i w tym zakresie organ podatkowy uznał zasadność stwierdzenia nadpłaty, o tyle za nieuzasadnioną uznano korektę w odniesieniu do budowli, które są wykorzystywane przez Skarżącą do zbiorowego odprowadzania ścieków. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazywano dwie budowle wykorzystywane do oczyszczania i odprowadzania ścieków tj. pompownię cyrkulacyjną i kolektor zrzutowy, znajdujące się na działce nr [...]. W ocenie organów obu instancji stawka preferencyjna określona w uchwale Rady Gminy Kwidzyn, przewidziana jest dla budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, natomiast Skarżąca pobiera i oczyszcza ścieki miejskie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy z przedsiębiorstwem komunalnym za określone wynagrodzenie, a posiadane przez nią budowle nie służą do zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu przepisów uchwały. Skarżąca w skardze przyznała, iż wątpliwości jej nie budzi, że na terenie Gminy Kwidzyn posiada budowle wykorzystywane do odprowadzania ścieków w postaci: kolektora zrzutowego oraz pompowni cyrkulacyjnej. Skoro obiekty te były wykorzystywane w 2018 r. do realizacji wskazanej umowy i służyły do zbiorowego odprowadzania ścieków, to winny być opodatkowane preferencyjną stawką przewidzianą w uchwale Rady Gminy Kwidzyn. Zgodnie z regulacją wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. Na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.o.l, przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Rada Gminy Kwidzyn korzystając ze wskazanej wyżej delegacji ustawowej podjęła w dniu 26 października 2017 r. uchwałę nr XLIII/286/17 w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 1 pkt. 3 uchwały stawka od budowli wynosi 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 – 7 u.p.o.l., z zastrzeżeniem pkt 4, zgodnie z którym stawka od budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wynosi 0,01% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 – 7 u.p.o.l. Zatem wskazana stawka jest stawką preferencyjną dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W tym miejscu zaznaczyć należy, że analogiczna kwestia sporna była przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 339/24, odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego III FSK 2914/21 (CBOSA ), który to uznał, że nie każda budowla wykorzystywana do powyższych celów, będzie objęta preferencyjną stawką podatkową podatku od nieruchomości, ale tylko budowla wykorzystywana do tego rodzaju działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym przez WSA wyroku NSA i wykorzystując argumentację w nim zawartą przyjmuje, że celem zdefiniowania pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" należy odwołać się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328, ze zm. ) dalej: "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków". Sąd zauważa, iż skoro w uchwale nie zdefiniowano pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków", to zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy przyjąć, że w takiej sytuacji uchwała rady gminy określając warunki korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budowli, odwołuje się do odpowiednich pojęć zdefiniowanych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w judykaturze. Przykładem jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02 (opublikowany w: OSNP 2004/15/254) w którym Sąd orzekł, iż "gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14 ( CBOSA) podzielając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., stwierdził, że "skoro ustawodawca podatkowy posłużył się danym pojęciem, ale nie zdefiniował go swoiście na potrzeby ustawy podatkowej, przed sięgnięciem do reguły rozumienia tego wyrażenia zgodnie z potocznym znaczeniem użytych w nim słów, konieczne jest zbadanie, czy wyrażenie to zostało swoiście zdefiniowane w innym dziale (innej gałęzi) prawa. Jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego". Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opublikowany w: OTK-A 2011/7/71, CBOSA) podkreślał na gruncie przepisów prawa budowalnego, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli, mogą współdecydować także przepisy innych ustaw. W takiej sytuacji nie jest wykluczone na gruncie prawa podatkowego posłużenie się wykładnią systemową. Zatem mając na uwadze stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach, w sytuacji braku w uchwale rady gminy definicji pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" należy sięgnąć do przepisów będących źródłem danej instytucji, tj. do ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza - przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, m. in. zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. W razie wspólnego wykonywania przez gminy zadania, o którym mowa w ust. 1, określone w ustawie prawa i obowiązki organów gminy wykonują odpowiednio właściwe organy: 1) związku międzygminnego, 2) gminy wskazanej w porozumieniu międzygminnymi (ust. 2). Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 i 3 powołanej ustawy, na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji. Z obowiązku uzyskania zezwolenia, zwolnione są jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2914/21, "na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków", nie należy przyjmować potocznego rozumienia tak sformułowanego pojęcia tych budowli. Z tego względu nie każda budowla wykorzystywana do powyższych celów, będzie objęta preferencyjną stawką podatkową podatku od nieruchomości, ale tylko budowla wykorzystywana do tego rodzaju działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków’’. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji papieru i tektury. Zarządza też gospodarką wodno-ściekową na potrzeby prowadzonego zakładu celulozowo - papierniczego, co potwierdza przedmiot działalności ujęty w KRS Spółki pod poz. 18 (90.01.Z – odprowadzanie i oczyszczanie ścieków). W dniu 11 grudnia 1995 r. P.1 Sp. z o.o., którego następcą prawnym jest Skarżąca, zawarła z P. Sp. z o.o. w K., umowę na oczyszczanie ścieków z miasta K. Zatem Skarżąca nie tylko nie jest przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym, zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ale przede wszystkim nie posiada zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro Skarżąca na podstawie zawartej umowy wykorzystuje część mocy przerobowych posiadanych urządzeń do oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych, a nie na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w drodze decyzji, to ta część przedmiotu jej działalności nie mieści się w pojęciu prowadzenia zbiorowego odprowadzania ścieków. Nie sposób wobec tych okoliczności przyjąć, że jej budowle wykorzystywane są do działalności zdefiniowanej w podanej wyżej ustawie. W związku z tym z tego tytułu, nie mogły one zostać objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia celowościowa powołanych przepisów, gdzie ustawodawca w art. 5 ust. 4 u.p.o.l. upoważnił radę gminy do różnicowania wysokości stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne posiadające zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, prowadząc działalność gospodarczą realizuje przede wszystkim zadania własne gminy, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i w związku z tym na to przedsiębiorstwo nałożone są ustawowo określone obowiązki. Zgodnie z regulacją zawartą w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków ( art. 5 ust. 1 ustawy). Stąd uzasadniona celowościowo jest preferencyjna stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków posiadanych przez te przedsiębiorstwa, które w ramach prowadzonej działalności spełniają ustawowe obowiązki. Takie obowiązki natomiast nie są nałożone na Skarżącą jako podmiot gospodarczy działający w tym zakresie na podstawie zawartej umowy i posiadający odpowiednie obiekty i urządzenia, w tym przedmiotowe budowle służące do oczyszczania i odprowadzania przede wszystkim własnych, poprodukcyjnych ścieków, a dodatkowo na zasadzie rynkowej za określoną odpłatnością odbiera ścieki komunalne. Jak wynika z § 11 umowy koszty oczyszczania ścieków zleceniodawcy (Gminy Kwidzyn) będą naliczane przez zleceniobiorcę na podstawie kosztów własnych oczyszczania ścieków wyrażonych wskaźnikiem jednostkowym z zł/m³, proporcjonalnie do ilości m3 ścieków kierowanych przez zleceniodawcę na oczyszczalnie zleceniobiorcy, zwiększonych o 20% zysku według kalkulacji, która stanowi integralną część umowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Spółka (jako następca prawny P. Sp. z o.o.) zawarła umowę na odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych i czyni to w ramach wskazanej wyżej umowy odpłatnie, na zasadach rynkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z tego tytułu zyski. Przyjęcie w takich okolicznościach, że Skarżąca, prowadząc w tym zakresie działalność zarobkową i dodatkowo uprawniona jest do stosowania stawki preferencyjnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej oraz równego ponoszenia ciężaru opodatkowania w stosunku do innych podmiotów posiadających analogiczne budowle. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że zapis zawarty w uchwale nie doprecyzowuje odesłania do ustawy w kwestii definiowania pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków", tak jak wynikało to z treści innych przywołanych w skardze uchwał. Zdaniem Sądu brak bezpośredniego odesłania w powołanej uchwale do zapisów ustawy, skutkuje tym, że jak wskazano już powyżej, zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy przyjąć, że w sytuacji kiedy w uchwale nie zdefiniowano, nie sprecyzowano pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" należy odwołać się do odpowiednich pojęć zdefiniowanych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Skoro uchwała Rady Gminy Kwidzyn w swej treści zawiera sformułowanie "od budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków", w związku z tym sposób odczytywania powyższego nie mógł być realizowany w oderwaniu od ustawy regulującej tę materię. Stanowisku temu nie przeczy zawarcie tego doprecyzowania w uchwałach Rady Gminy Kwidzyn nr LIV/373/23 z dnia 29 listopada 2023 r. oraz nr VII/40/24 z dnia 27 listopada 2024 r. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Sąd poddając kontroli zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo uwzględnił wniosek Skarżącej co do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w odniesieniu do gruntu leśnego nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i gruntu oznaczonego symbolem "N" jako nieużytków. Prawidłowo również, w świetle przedstawionych okoliczności organy uznały co do braku podstaw do zastosowania przez Skarżącą stawki preferencyjnej do przedmiotowych budowli. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.