I SA/Gd 440/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił skarżącemu J.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 40.414,50 zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego (“A"), m.in. w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania za rok 2003. W wyniku kontroli przychodów ustalono, że “A“ w 2003r. zaniżyło przychody o kwotę 40.077,57 zł w wyniku: - niezaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów z tytułu sprzedaży usług budowlanych dla “B" S.C. na podstawie faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 09.05.2003r. na kwotę 27.000,00 zł, - niezaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów ze sprzedaży materiałów budowlanych oraz robót budowlanych wykonywanych na budowie domu jednorodzinnego w miejscowości O. prowadzonej dla E. i M.S. o wartości 13.077,57 zł. Kontrola kosztów uzyskania przychodów w “ A" wykazała natomiast ich zawyżenie o kwotę 19.134,41 zł, na którą składały się następujące kwoty: - kwota 2.000,00 zł. wynikająca z dwukrotnego zaewidencjonowania przez “A" w księdze podatkowej tej samej faktury nr [...] z dnia 17.11.2003r. za wypożyczenie samochodu marki Sprinter, - kwota 14.651,70 zł. wynikająca z zaksięgowania przez “A" dwóch faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty tj.: 1. faktury VAT nr [...] z dnia 15.11.2003r. wystawionej przez K.Z., ul. [...], W. dot. zakupu ręczników i środków bhp o wartości netto 6.123,50 zł + VAT 1.347,17 zł, 2. faktury VAT nr [...] z dnia 24.11.2003r. wystawionej przez “C" S.C. ul. [...] R. dot. zakupu kombinezonów, odzieży roboczej, gumofilców o wartości 8.528,20 zł + VAT 1.876,20 zł. - kwota 2.482,71 zł. wynikająca z zaewidencjonowania w kosztach “A" faktury nr [...] z dnia 01.10.2003r. wystawionej przez firmę D w S., dotyczącej usługi remontowej wykonania instalacji wod.- kan. oraz demontażu starych instalacji w obiekcie mieszkalnym. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J.M. działając za pośrednictwem pełnomocnika podniósł, że zakwestionowana decyzja została doręczona stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Nadto odwołujący się zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że zaliczki otrzymane od E.S. w 2003r. stanowią przychód, co jest sprzeczne z treścią art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędne przyjęcie, że wydatek w kwocie 14 651,70 zł. netto, stanowiący sumę dwóch faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W ocenie J. M. wydatek udokumentowany nawet wadliwą fakturą, jeśli w istocie miał miejsce i pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie J. M. nie kwestionował decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z odwołującym, iż przyjęcie, że radca prawny A.R. nie był pełnomocnikiem podatnika, bez wyjaśnienia tej kwestii, narusza art. 121 oraz 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jednakże w niniejszej sprawie pominięcie przez organ skarbowy pełnomocnika strony nie uzasadnia wznowienia postępowania i nie stanowi takiego naruszenia, które powoduje konieczność eliminacji zakwestionowanej decyzji. Jak podkreślił organ odwoławczy, pełnomocnik strony zapoznał się z wydaną decyzją i dokonał czynności procesowej, jaką było wniesienie odwołania w przewidzianym prawem terminie. A zatem doręczenie decyzji samemu podatnikowi, przy skutecznym powzięciu przez pełnomocnika wiadomości o niej i dokonaniu czynności procesowych nie pozbawiło strony możliwości udziału w postępowaniu . Odnosząc się do zaniżenia przez skarżącego uzyskanego w 2003 r. przychodu organ odwoławczy wskazał, że J. M. w spornym roku podatkowym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował, w oparciu o umowę Nr [...] z dnia 29.10.2002r. zawartą pomiędzy jego firmą a małżonkami E. i M. S., roboty budowlane dotyczące budynku mieszkalnego w miejscowości O. Wartość robót określono w umowie na kwotę 140.000, zł netto. Pomiędzy stronami umowy powstał spór dotyczący jej realizacji i należności z tego tytułu. Jednakże w ocenie organu odwoławczego spór ten nie miał znaczenia dla sprawy. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że “A" wykonała na rzecz małżonków S. roboty budowlane i dokonała w latach 2002 i 2003 sprzedaży materiałów budowlanych o wartości 79.900,zł. Przy czym łączną wartość wykonanych prac i robót na budowie ustalono odejmując od kwoty wynikającej z umowy w wysokości 140.000,00 zł kwotę 40.000,00 zł (uwzględnioną wartość wad i niedoróbek, zgodnie z wnioskiem strony i oświadczeniem kierownika budowy z dnia 20.09.2004r.) oraz kwotę 24.600,00 zł (t.j. wartość należności przekazanych firmie D). Kwotę należną z tytułu wykonanych usług podwyższono o natomiast o kwotę 4.500,00 zł, stanowiącą wartość robót dodatkowych wykonanych zgodnie z zakresem opisanym w załączniku Nr l do “protokołu częściowego technicznego odbioru robot z dnia 09.05.2003r." Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2002r. z tytułu wykonanych usług otrzymał od E.S. kwotę 71.500,00 zł., potwierdzoną wystawionymi następującymi dowodami KP: - KP z dnia 05.11.2002r. na wartość 5.000,00 zł (poprawiono z 6.000,00 zł), tytuł płatności: materiały budowlane, - KP z dnia 05.11.2002r. na wartość 8.000,00 zł, tytuł płatności: stolarka okienna, balkonowa PCV, - KP z dnia 05.11.2002r. na wartość 8.500,00 zł, tytuł płatności: więźba dachowa O., - KP z dnia 18.12.2002r. na wartość 50.000,00 zł tytuł płatności: materiały budowlane, W 2003r. J.M. otrzymał natomiast od E.S. na podstawie dowodu KP z dnia 07.01.2003r. kwotę 31.150,00 zł, z której przekazał 24.600,00 zł firmie - D. Wartość zaniżonego przychodu roku 2003 stanowiła zatem różnica pomiędzy wartością wykonanych w latach 2002-2003 robót budowlanych w kwocie 79.900,00 zł a kwotą 66.822,43 zł stanowiącą wartość netto kwot otrzymanych od E.S. w roku 2002 (udokumentowanych dowodami wpłat na łączną wartość brutto 71.500,00 zł), tj. kwota 13.077,57 zł. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż zgodnie z treścią znowelizowanego od 01.01.2003r. art. 14 ust.1 c ustawy, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 art. 14, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1 d - f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. W myśl art. 14 ust. 1 f ustawy, jeżeli podatnik : a) jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, oraz b) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz c) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami - - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę postania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. Z przywołanych regulacji zdaniem organu odwoławczego wynika, że dla celów podatkowych nie jest istotny termin otrzymania należności a otrzymanie faktury, które wiąże się ściśle z wykonaniem usługi. Wykonanie usługi skutkuje powstaniem po stronie świadczeniodawcy należności, a po stronie świadczeniobiorcy zobowiązania. Ponieważ podatnik wykonał usługi, za które otrzymał zapłatę powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych należności. Otrzymane należności, co podkreślił organ odwoławczy nie stanowiły zaliczek co oznacza ,że podatnik miał obowiązek wystawienia po wykonaniu usług faktury VAT. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 14.651,70 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez K.Z. oraz “C" s.c., Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów . Zatem wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że zostały poniesione i służyły osiągnięciu konkretnego przychodu. Przy czym aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy sam fakt jego udokumentowania fakturą bądź rachunkiem, dokument ten musi odzwierciedlać wiarygodne zdarzenie . Zapisów w księgach podatkowych dokonuje się bowiem na podstawie dowodów księgowych. Obowiązek taki wynika z regulacji zawartych w § 12 ust.3 pkt 1 i 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jak podkreślił organ odwoławczy przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, że wystawcy faktur nie figurują w bazie danych urzędów skarbowych. Nie zostali także zarejestrowani w ewidencji działalności gospodarczej, nie wydano też im żadnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury te zatem w ocenie organu odwoławczego pochodzą od fikcyjnych, nie istniejących podmiotów i nie obrazują rzeczywistego stanu. Tym samym nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów w sprawie i podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w zakresie niekwestionowanym odwołaniem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby skarbowej: 1) naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wskutek nie wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa radcy prawnego A.R. i pominięcie go nie tylko przy doręczeniu decyzji, ale i w całym stadium postępowania, 2) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze wydatki na zakup odzieży roboczej BHP, poniesione na rzecz firmy K. Z. i C nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 3) naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze kwoty otrzymane od E.S. w ramach zaliczek stanowiły przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, bądź w przypadku uwzględnienia zarzutu w pkt 1) o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Dyrektor Izby wyjaśnił, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie obejmuje głównie protokół z kontroli z dnia 25.08.2004 r. dotyczący “A", znany pełnomocnikowi skarżącego z racji jego reprezentowania w postępowaniu dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby podkreślił, że pełnomocnik skarżącego miał również możliwość w postępowaniu odwoławczym przedstawić wszystkie argumenty uzasadniające stanowisko w sprawie, mógł także składać wnioski dowodowe. Za nietrafny zatem w ocenie Dyrektora Izby należy uznać podniesione w skardze argumenty, które zdaniem pełnomocnika skarżącego pozbawiły stronę możliwości udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia. Oceniając zaskarżoną decyzję w takim zakresie stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwsza z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia czy skarżący w roku podatkowym 2003 uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu realizacji umowy nr[...] z dnia 29.10.2002r. zawartej pomiędzy jego firmą “A" a małżonkami E. i M.S. o wykonanie robót budowlanych dotyczących budynku mieszkalnego w miejscowości O. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przy czym w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 do przychodów tych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, iż obowiązek podatkowy u skarżącego powstał w podatku od towarów i usług wskutek obowiązku wystawienia faktury. Istotne znaczenie ma bowiem rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy skarżący nie kwestionuje wysokości kwot otrzymanych od E.S., przyjętych przez organy podatkowe jako przychód roku 2003, czy otrzymane należności stanowiły zapłatę za wykonane usługi bądź sprzedaż materiałów budowlanych, czy też stanowiły zaliczki na poczet przyszłych usług. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący zawarł umowę dotyczącą generalnego remontu budynku dla E. i M.S. W umowie tej wymieniono szereg robót, które miały zostać wykonane przez skarżącego. Przy czym w umowie zapisano, iż strony dopuszczają częściowe fakturowanie za zakończone elementy robót. Umowa miała być wykonana w okresie od 18.11.2002 r. do 10.05.2003 r. W wyniku sporu do jakiego doszło na tle zawartej umowy pomiędzy skarżącym a E. i M. S., skarżący zszedł z budowy nie wykonując wszystkich robót w niej wymienionych (określając wartość niewykonanych robót na kwotę 15.000,00 zł). Spór ten nie został przez strony umowy rozstrzygnięty do czasu wniesienie skargi do Sądu. Z faktu tego skarżący wywodzi, iż otrzymane należności stanowiły zaliczki na poczet przyszłych usług, wobec czego nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie miały przymiotu wymagalności. Roszczenie o zapłatę z tytuły zawartej umowy powstanie bowiem dopiero z chwilą całkowitego jej wykonania. W istocie kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 winna być odniesiona do usług czy też świadczeń spełnionych (wykonanych) (por. wyrok NSA z dnia 18.09.1997 r. sygn. akt I SA/Po 328/97 – publ. LEX nr 31742). Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.03.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97 (publ. LEX nr 37818) stwierdzając, iż przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jednak należy, iż w realiach rozpoznawanej sprawy E. S. dokonywała wpłat po wykonaniu częściowy robót lub po zakupie materiałów budowlanych przez skarżącego. Okoliczność tę potwierdza skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 19.08.2004 r. Ponadto nie można pominąć okoliczności, iż E. i M.S. korzystali z kredytu bankowego na realizację budowy. Przy czym kredyt ten był wypłacany transzami, po wykonaniu kolejnych etapów robót. Jak wynika z zeznań M.Ż., pełniącego funkcję kierownika budowy, wpłaty dokonywane przez E.S. były realizowane na podstawie sporządzanego przez niego zestawienia wartościowego robót składanego w banku, który udzielił kredytu. Z powyższego wynika, że kwoty wpłacane przez E.S. skarżącemu stanowiły zapłatę za wykonane konkretne roboty lub materiały budowlane, a nie zaliczki na poczet przyszłych usług. Okoliczność tę potwierdza także sposób dokumentowania wpłat poprzez dowody KP, które jako tytuł wpłaty wymieniały: - zaliczka inwestycyjna na roboty c.o., wod.- kan. i piec gazowy 3 funkcyjny, ogrzewanie podłogowe, grzejniki i hydrofor, - więźba dachowa, - materiały budowlane, - stolarka okienna i balkonowa PCV. Podkreślić także należy, że w dniu 09.05.2003 r. doszło do protokolarnego częściowego technicznego odbioru robót, z którego wynika, że roboty zgodnie z umową nr [...] zostały wykonane (ze stwierdzonymi usterkami i niedoróbkami). Wobec czego za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżący w roku 2003 zaniżył przychód o kwotę 13.077,57 otrzymaną od E. S. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług budowlanych realizowanych przy budowie domu jednorodzinnego w miejscowości O., na podstawie umowy nr [...] z dnia 29.10.2002r. Co się zaś tyczy drugiej kwestii spornej, a mianowicie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia w ciężar uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nie figurujące w bazie danych organów podatkowych, to zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, skoro skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt III SA 1858/00 (publ. LEX nr 55572). Przechodząc do oceny trafności zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wskutek nie wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa radcy prawnego A.R. i pominięcia go nie tylko przy doręczeniu decyzji, ale i w całym stadium postępowania stwierdzić należy, że zarzut ten nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w sytuacji gdy strona miała możliwość w odwołaniu i w toku postępowania przed organem drugoinstancyjnym przedstawić, zgodnie z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, wszystkie argumenty uzasadniające jej stanowisko, a także złożyć ewentualne wnioski dowodowe, czego nie uczyniła. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.1999 r. sygn. akt V SA 1118/00 (publ. LEX nr 50180). Podkreślić bowiem należy, że pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego w terminie ustawowym wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co pozwala stwierdzić, że niewątpliwe uchybienie w postaci pomięcia pełnomocnika skarżącego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie stanowi o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem skarżący w wyniku stwierdzonego uchybienia nie został pozbawiony praw wynikających z treści art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.