I SA/Gd 440/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi PPH "A" Piekarnia-Ciastkarnia "B C" Spółki jawnej B. J., D. i P. C., J. B., Z. P., M. S. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. jawna z siedzibą w S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 7 marca 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Decyzją z dnia 22 czerwca 2017r. Prezydent Miasta ustalił stronie podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 20.687,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatek został naliczony od gruntów i budynków oraz budowli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia 21 lipca 2017 r. strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że pomimo zawieszenia od 1 czerwca 2016 r. działalności gospodarczej, działalność tę nadal prowadzi. Decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podał, że strona jest właścicielem nieruchomości, położonej w S. przy ul. L. [...], obejmującej działki nr [...] i [...], na których znajdują się dwa budynki: przemysłowy oraz pozostały niemieszkalny. Zgodnie z informacją udzieloną przez stronę w piśmie z dnia 18 maja 2017r., według stanu na 2015r., opodatkowaniu podlegają grunty o pow. 1468 m2, budynki o pow. użytkowej 904,09 m2 oraz budowle - polbruk o wartości 517,06 zł. Nieruchomość należąca do strony, będącej przedsiębiorcą, została opodatkowana według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, regulacja z art. 14a ust.7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) dalej "u.s.d.g.", nie wyłącza możliwości opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, skoro ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 713), dalej jako "u.p.o.l.", nie przewiduje w takiej sytuacji szczególnej normy. Zatem organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 stycznia 2018 r., strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a w szczególności naruszenie: 1.art.1 ust.1 pkt 3 oraz art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zw. z art.14a ust.1 i 7 u.s.d.g. w zw. z preambułą, art.2, art.20, art.22, art.31 ust.2 i 3, art.32 ust.1 i 2 i art.64 ust.2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędną i niezgodną z normami Konstytucji, niesprawiedliwą i na niekorzyść strony wykładnię pojęcia przedmiotów opodatkowania: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niewłaściwe zastosowanie za objęty skargą okres zawieszenia od dnia 1 czerwca 2016r. prowadzenia działalności gospodarczej art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a, zamiast art.5 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l.; 2.art.14a ust.1 i 2 u.s.d.g. w zw. z preambułą, art.2, art.22, art.32 i art.64 ust.2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i błędną wykładnię; 3.art.2. art.22 i art.31 ust.2 i 3 w zw. z preambułą, art.1, art.8 ust.1 i 2, art.20, art.32 ust.1 i 2 i art.64 ust.2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie; II. naruszenie przepisów i zasad postępowania przed organami władzy publicznej demokratycznego państwa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym przez dokonanie niezgodnej z normami i zasadami Konstytucji wykładni wskazanych wyżej norm prawa materialnego na niekorzyść strony oraz z ograniczeniem uprawnień obywateli i ich będącej stroną wspólnoty, bez uwzględnienia ich słusznego interesu i zasad sprawiedliwości, jak również oparcie ograniczającej prawa strony decyzji, wbrew preambule, art.7, art.31 ust.2 i 3 i art.87 ust.1 Konstytucji, jak też nieodniesienie się do prawie wszystkich zarzutów strony. Stawiając powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto strona skarżąca sformułowała wniosek wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją, w tym wskazywanymi w skardze normami, tj. art.2, art.20, art.22, art.31 ust.2 i 3, art.32 ust.1 i 2, art.45 ust.1 i art.64 ust.2 w zw. z preambułą i art.8 Konstytucji, art.1 ust.1 pkt 3 i art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt.2 lit. a u.p.o.l. w zw. z art.14a ust.1 i ust.7 u.s.d.g. w sposób rozumiany w niniejszej sprawie przez organy administracji, tj. przewidujący bezwzględne naliczanie podwyższonego wielokrotnie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "w maksymalnej stawce" podatku od nieruchomości, pomimo zawieszenia jej wykonywania i nieosiągania przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał zgodności z Konstytucją wskazywanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, podniesiono, że bardzo radykalne i wielokrotne zróżnicowanie wysokości stawki podatku od nieruchomości, w zależności od tego, czy przedmiot opodatkowania jest, czy nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub prowadzoną działalnością gospodarczą sprawia, że w tym zakresie nie jest to podatek od majątku, lecz również od prowadzenia działalności gospodarczej, który zgodnie z zasadami sprawiedliwości, nie powinien być w obejmującej to zwielokrotnienie części żądany, gdy działalność nie jest wykonywana i pozwalające na poniesienie kosztów tego zwielokrotnionego podatku przychody z jej tytułu nie są osiągane. Skarżąca zaznaczyła, że skutkiem art. 14a ust.7 u.s.d.g. jest niestosowanie zwielokrotnienia podatku od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, która została zawieszona. Skarżąca wyjaśniła również, że nie domagała się zwolnienia z obowiązku podatkowego, bo mimo zawieszenia działalności gospodarczej chce go płacić, jednakże nie w zwielokrotnionej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wysokości. Strona skarżąca podkreśliła, że wobec zwielokrotnienia stawki podatku od nieruchomości lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i korzystania przez obywateli i ich wspólnot w demokratycznym państwie prawnym o społecznej gospodarce rynkowej z wolności działalności gospodarczej, jak i prawa do jej zawieszania i niewykonywania w okresie zawieszenia działalności gospodarczej oraz nieosiągania z jej tytułu przychodów, nie do przyjęcia jest w takim państwie, iż wolą ustawodawcy miałoby być utrzymywanie zwielokrotnionych najwyższych stawek opodatkowania w podatku od nieruchomości również wobec osób, które zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i jej nie wykonują oraz nie osiągają z jej tytułu przychodów, gdyż byłoby to oczywiście i rażąco niezgodne z normami Konstytucji, w tym wskazanymi już w preambule i art. 2 Konstytucji zasadami sprawiedliwości jako uniwersalnymi przyjętymi przy jej ustanowieniu wartościami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2018 r. strona skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty skargi. Strona skarżąca podkreśliła, że ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przewiduje rozstrzyganie wątpliwości co do treści normy prawnej, a więc i luki prawnej, na korzyść przedsiębiorcy. Podczas rozprawy w dniu 28 listopada 2018 r. Sąd oddalił wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu i zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w sprawie dotyczy tego, czy zawieszenie działalności gospodarczej przez skarżącą od dnia 1 czerwca 2016 r. rzutuje na wymiar podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że regulacja z art. 14a ust.7 u.s.d.g. nie wyłącza możliwości opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje w takiej sytuacji szczególnej normy. Strona skarżąca jest przeciwnego zdania. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Na gruncie obowiązujących w spornym okresie przepisów, tj. w 2017r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który dotyczy posiadacza samoistnego i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak stanowi art. 1a ust. 2a ww. ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W kontekście przywołanych przepisów stwierdzić należy, że istotnym jest, aby nieruchomość znajdowała się w posiadaniu podmiotu będącego przedsiębiorcą lub prowadzącego działalność. Dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam bowiem fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Powyższe oznacza, iż nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz jaka część tej nieruchomości jest związana z prowadzeniem takiej działalności, o ile nie mamy do czynienia z przypadkami, o których mowa w art. 1a ust.2a u.p.o.l. A zatem przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym na zmianę sposobu opodatkowania nieruchomości należącej do skarżącej nie ma wpływu fakt czasowego zawieszenia przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 czerwca 2016 r. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II UK 377/10 (opubl. Lex/el. 2016), zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale jej ograniczeniem. W okresie zawieszenia przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Może natomiast wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności i regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zbywać własne środki trwałe i wyposażenia, uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa, osiągać przychody finansowe (także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej), może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stanowiska o wyłączeniu z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie jej zawieszenia nie da się wywieść z art. 14a ust. 7 u.s.d.g. Przepis ten określa, w jakiej dacie powstają skutki zawieszenia działalności na gruncie zobowiązań publicznoprawnych, nie określa jednak tych skutków. Skutki te wynikają z odrębnych regulacji prawnych. Przykładowo w zakresie prawa podatkowego, zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej skutkuje zwolnieniem przedsiębiorcy z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji VAT. Podobnych rozwiązań brakuje w przepisach u.p.o.l. Dlatego znajduje tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 14a ust. 4 pkt 5 u.s.d.g., że w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa - w tym przypadku przepisami u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 3333/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem trafne jest stanowisko organów, zgodnie z którym zawieszenie działalności gospodarczej nie jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie zwalnia przedsiębiorcy od zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo bowiem zawieszenia przedsiębiorca ma obowiązek wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Podkreślić trzeba, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości- opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Zatem czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej – jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego (komentarz do art. 14 a u.s.d.g. Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.). W konsekwencji fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego też względu zawieszenie działalności pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotów, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. W tej sytuacji nieruchomość strony skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa ustaliły przedmiot opodatkowania i należycie ustaliły wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ zastosował bowiem prawidłowe stawki podatku, zgodnie z ustalonymi w uchwale Rady Miejskiej z dnia 30 listopada 2016 r. nr [..]. Zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając zaskarżoną decyzję, działało zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając trafnie swoje stanowisko. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także argumentacja skarżącej, że ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przewiduje rozstrzyganie wątpliwości co treści normy prawnej na korzyść przedsiębiorcy. Ponadto nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy zauważyć, że regulacja z art. 2 Konstytucji, mająca charakter klauzuli generalnej, jest typową normą prawa ustrojowego, określająca zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Jednakże samo powołanie się na wartości, wynikające z art. 2 Konstytucji, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3801/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organ podatkowy naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał rozstrzygnięcie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. W związku z tym nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy argumentów strony skarżącej nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Końcowo należy odnotować, że Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu i zawieszenie postępowania. Sąd bowiem nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów. W ocenie Sądu, wniosek strony w swej istocie zmierzał do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Wobec braku naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.