I SA/Gd 440/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.114-122.2020/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oddala skargę. Decyzją z 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., wskazał, że termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony 23 października 2018 r., z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Faktury wystawione przez: R. , K. , U. i O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała staranności w wyborze i ocenie kontrahentów. Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 455/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi H. S. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu Sąd, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: Uchwała), stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało instrumentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 28 marca 2025 r. NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1988/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wydanej przed podjęciem uchwały, nie zawiera okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, jak również okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Jednocześnie analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, wydanego 3 sierpnia 2021 r., a zatem po podjęciu Uchwały, dowodzi tego, że sąd nie analizował i nie zawarł oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W świetle powyższego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne. Powołując art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zalecono, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych akt sprawy, po dokonaniu wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, ustalił, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W rozpoznawanej spawie Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1988/21, sąd drugiej instancji dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Uwzględniono, że w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji wydanej przed podjęciem powołanej uchwały z oczywistych względów nie wskazano okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz okoliczności istotnych dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę dokona w tym zakresie wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej. Instrumentalnie wszczęte postępowanie karne skarbowe nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania. Nie jest również sporne, że skarżącej zostało doręczone w dniu 2 listopada 2018 r. zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 23 października 2018 r. oraz skutku zawieszenia z dniem 23 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło około dwóch miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera dowody dotyczące okoliczności wystawiania faktur sprzedaży przez pana B.N. na rzecz H.S.. Prowadzone wobec pana B.N. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku postępowanie podatkowe ujawniło istotne okoliczności uzasadniające podejrzenie uszczuplenia przez skarżącą należności podatkowych. Spór w sprawie dotyczył możności korzystania przez skarżącą z mechanizmu podatku VAT w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Zebrane przez organ podatkowy materiału dowodowego dotyczącego przebiegu transakcji nastąpiło po uzyskaniu dowodów z innego toczącego się postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku na podstawie upoważnienia z dnia 25 października 2018 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. (tom I, k. 75-111 akt administracyjnych). Protokół z kontroli podatkowej doręczono skarżącej w dniu 30 lipca 2019 r. (tom I, k. 75 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ podatkowy po uzyskaniu dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach dotyczących kontrahenta skarżącej T. Sp. z o.o. w P. – postanowieniem z 17 lutego 2020 r. (sprostowanym postanowieniem z 25 lutego 2020 r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku włączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego wymienione dokumenty (tom IV, k. 71, k. 76 akt administracyjnych). Czynności kontroli podatkowej obejmowały obszerny materiał dowodowy; oprócz dowodów z innych postępowań, również dowody z zeznań świadków (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 3 kwietnia 2020 r. – tom IV, k. 120-121 akt administracyjnych). Wskazane zatem postępowanie podatkowe wyjaśnia, że z uwagi na aktywność gospodarczą skarżącej czynności wyjaśniające były prowadzone przez organy właściwe dla podmiotów będących jej kontrahentami. Prowadzone wobec pana B.N. postępowanie podatkowe ujawniło wystawianie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży na rzecz H.S.. Kontrola podatkowa wobec pana B.N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. była prowadzona od 12 czerwca 2017 r., podatnikowi doręczono protokół kontroli w dniu 13 września 2017 r. Postanowieniem z 15 lutego 2018 r. wobec pana B.N. zostało wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 10 maja 2018 r. (k. 363-385 akta wrażliwe). Ujawnienie nieprawidłowości w przebiegu transakcji w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącej uzasadniało podejrzenie naruszenia przepisu skutkującego narażeniem przez skarżącą podatku na uszczuplenie. Zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego jest niezbędne w procedurze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Porównanie istotnych dat uzasadnia uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Przebieg postępowania karnego skarbowego potwierdza, że wszczęcie postępowania na około dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego, wszczętego z zamiarem skutku w postępowaniu podatkowym. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione celem tego postępowania, co potwierdza treść postanowienia z 1 października 2020 r. o przedstawieniu pani H.S. zarzutów. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby intencją wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była realizacja celu tego postępowania. Rezultatem prawidłowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pozostającego w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, jest skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.