I SA/Gd 441/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatków od spadków i darowizn oddala skargę. JAK WYNIKA Z UMOWY DAROWIZNY I USTANOWIENIA SŁUŻEBNOŚCI, SPORZĄDZONEJ W FORMIE AKTU NOTARIALNEGO Z DNIA 28 STYCZNIA 2009 R. (REP. A NR [...]) PANI A. M. NABYŁA DO MAJĄTKU OSOBISTEGO W DRODZE DAROWIZNY NIERUCHOMOŚĆ POŁOŻONĄ W MIEJSCOWOŚCI [...], STANOWIĄCĄ DZIAŁKĘ [...] OBSZARU 2.309,00 M2, OBJĘTĄ KSIĘGĄ WIECZYSTĄ [...] ZABUDOWANĄ BUDYNKIEM MIESZKALNYM, JEDNORODZINNYM, PARTEROWYM, NIEPODPIWNICZONYM, O PO. UŻYTKOWEJ 149,9 M2, O ŁĄCZNEJ WARTOŚCI 800.000 ZŁ. W § 5 PRZEDMIOTOWEGO AKTU NOTARIALNEGO W/W USTANOWIŁA NA NIERUCHOMOŚCI OBJĘTEJ POWYŻSZĄ KSIĘGĄ WIECZYSTĄ NA RZECZ SWOICH RODZICÓW D. I J. N. NIEODPŁATNĄ I DOŻYWOTNIĄ SŁUŻEBNOŚĆ OSOBISTĄ, NA CZAS ŻYCIA TEJ Z OSÓB, KTÓRA UMRZE OSTATNIA, POLEGAJĄCĄ NA PRAWIE SWOBODNEGO KORZYSTANIA ZE WSZYSTKICH POMIESZCZEŃ ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W BUDYNKU POSADOWIONYM NA PRZEDMIOTOWEJ NIERUCHOMOŚCI, A TAKŻE KORZYSTANIA W JAK NAJSZERSZYM ZAKRESIE Z TERENU ZNAJDUJĄCEGO SIĘ DOOKOŁA BUDYNKU. PAŃSTWO D. I J. N. NIE BYLI STRONĄ W/W CZYNNOŚCI NOTARIALNEJ, ALE W CHWILI PODPISANIA AKTU NOTARIALNEGO POSIADALI WIEDZĘ O USTANOWIONYM NA ICH RZECZ PRAWIE SŁUŻEBNOŚCI, O CZYM POINFORMOWALI W PIŚMIE Z DNIA 14 MARCA 2012 R. W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE NABYWCY NIE ZŁOŻYLI ZGŁOSZENIA O NABYCIU RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH (SD-Z2) W TERMINIE 6 MIESIĘCY OD DNIA USTANOWIENIA TEGO PRAWA, NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO [...] POSTANOWIENIEM Z DNIA [...] WSZCZĄŁ POSTĘPOWANIE PODATKOWE WOBEC PAŃSTWA D. I J. N. W SPRAWIE PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN Z TYTUŁU USTANOWIENIA NIEODPŁATNEJ SŁUŻEBNOŚCI MIESZKANIA USTANOWIONEJ NA NIERUCHOMOŚCI STANOWIĄCEJ DZIAŁKĘ NR [...] OBSZARU 2309 M2 POŁOŻONEJ [...], ZABUDOWANEJ BUDYNKIEM MIESZKALNYM. DECYZJĄ Z DNIA [...] NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO [...] USTALIŁ PANI D. N. PODATEK Z TEGO TYTUŁU W WYSOKOŚCI 9.909 ZŁ. PODSTAWA OPODATKOWANIA ZOSTAŁA PRZYJĘTA W WYSOKOŚCI 160.000 ZŁ (1/2 Z KWOTY 800.000 ZŁ X 4% X 10 LAT). PO ODLICZENIU KWOTY WOLNEJ OD PODATKU STOSOWANEJ DLA NABYWCÓW ZALICZONYCH DO I GRUPY PODATKOWEJ - 9.637 ZŁ, OKREŚLONEJ W ART. 9 UST. 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 28 LIPCA 1983 R. O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN (T.J. DZ. U. Z 2009 R. NR 93, POZ. 768 Z PÓŹN. ZM.), NADWYŻKĘ PODLEGAJĄCĄ OPODATKOWANIU STANOWIŁA KWOTA 150.363 ZŁ, ZAŚ WYSOKOŚĆ NALEŻNEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO OBLICZONA ZOSTAŁA WEDŁUG SKALI PODATKOWEJ ZAWARTEJ W ART. 15 UST. 1 PKT 3 USTAWY. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji Pani D. N. złożyła odwołanie od wymienionego rozstrzygnięcia, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Odwołująca, podnosząc zarzut nadinterpretacji art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, iż zwolnienie przewidziane w przedmiotowym przepisie przysługuje, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Według podatniczki, ze wskazanego przepisu nie wynika warunek, by do skorzystania ze zwolnienia, stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego była osoba nabywająca prawo majątkowe i aby nabycie wskazanego prawa przez osobę trzecią, w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami, pozbawiłoby ją prawa określonego w przedmiotowym przepisie. Zdaniem strony za prawidłową należy uznać wykładnię celowościową, zgodnie z którą zwolnienie z opodatkowania nabycia praw majątkowych otrzymanych od najbliższej rodziny przysługuje pod warunkiem, że czynność została dokonana w sposób jawny. Podatniczka zaznaczyła, że organ podatkowy został poinformowany o zawarciu umowy darowizny i ustanowieniu służebności, w wyniku której na rzecz podatniczki została ustanowiona nieodpłatna służebność osobista, gdyż zgodnie z obowiązkami ciążącymi na notariuszu, wypis przedmiotowego aktu notarialnego został przesłany do właściwego organu podatkowego. Ponadto, w myśl art. 80 ustawy prawo o notariacie, notariusz jest obowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanych czynności notarialnych. W treści przedmiotowego aktu notarialnego znalazła się informacja o pouczeniu stron o treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z pisma wyjaśniającego notariusz A. T. z dnia 13 sierpnia 2012 r. wynika, iż wymóg zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a, nie obowiązuje, jeżeli czynność zostaje sporządzona w formie aktu notarialnego, więc w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia obowiązku podatkowego. Według odwołującej się taka interpretacja art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest potwierdzeniem, jakiej treści pouczenie zostało osobom stawającym do umowy darowizny przekazane. Jak natomiast wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt V CSK 373/07, notariusz ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy sporządzaniu aktu notarialnego na skutek niedopełnienia obowiązków informacyjnych o wszystkich konsekwencjach składanych przez klientów oświadczeń. W oświadczeniu złożonym w dniu 19 grudnia 2012 r., będącym wynikiem realizacji prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podatniczka ponownie zaznaczyła, że notariusz poinformował nabywców służebności, że "nie ma potrzeby podpisywania żadnego dokumentu a nabycie służebności wynika z umowy darowizny". Dyrektor Izby Skarbowej [...] w decyzji z dnia [...], potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, zwalnia się od podatku, jeżeli nabywcy zgłosili ten fakt właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przy czym, w myśl uregulowania art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje - zgodnie z brzmieniem ust. 3 - opodatkowaniem nabycia według zasad ogólnych, tj. właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że źródło powstania ograniczonego prawa rzeczowego (nieodpłatnej służebności mieszkania) - oprócz umowy - może stanowić również jednostronne oświadczenie właściciela złożone w formie aktu notarialnego, jako wywołujące skutek zobowiązująco - rozpoznający. Akt notarialny sporządzony w przedmiotowej sprawie (Rep. A nr [...] z dnia 28 stycznia 2009 r.), dokumentuje dwie czynności prawne - umowę darowizny (czynność dwustronna) oraz ustanowienie na rzecz osób nieobecnych - Państwa D. i J. N. - nieodpłatnej służebności mieszkania przez właścicielkę nieruchomości Panią A. M. (jednostronna czynność cywilnoprawna). Dla celów podatkowych każda z wymienionych czynności cywilnoprawnych jest także samodzielnym zdarzeniem, bowiem wykazana jest w art. 1 ust. 1 ustawy, jako odrębne źródło przysporzenia majątkowego. Dlatego też w omawianej sprawie istotny jest zapis § 5 aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2009 r., z którego wynika jednostronne ustanowienie służebności na rzecz Państwa D. i J. N. przez córkę - Panią A. M. Jednostronne ustanowienie - wobec oczywistej okoliczności nie stawienia się do aktu notarialnego osób, na rzecz których ustanowiona została nieodpłatna, dożywotnia służebność mieszkania - wyklucza wniosek o zawarciu między w/w umowy. Nie ma więc znaczenia fakt, iż przedmiotowy akt notarialny dotyczy także umowy darowizny, skoro jej stroną nie jest odwołująca się. Zatem w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu ustanowienia osobistej służebności mieszkania, tj. w dniu 28 stycznia 2009 r. i we wskazanej dacie, w myśl regulacji art. 4a ustawy, rozpoczął swój bieg 6-cio miesięczny termin na dokonanie przez nabywcę zgłoszenia faktu nabycia praw majątkowych z w/w tytułu. Pani D. N. - mając wiedzę o przysporzeniu dokonanym w w/w dacie - nie złożyła wymaganego zgłoszenia, co zasadnie skutkowało opodatkowaniem na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 omawianej ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pani D. N. wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie przez organ podatkowy nadinterpretacji w/w przepisu, skutkujące przyjęciem, iż do skorzystania ze zwolnienia, konieczne jest spełnienie warunków nieprzewidzianych ustawą, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 245 ustawy z dnia 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny, poprzez dokonanie błędnej interpretacji w/w przepisu. W uzasadnieniu skarżąca ponownie zaznaczyła, że zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez wstępnych, nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W ocenie podatniczki, wolą ustawodawcy, wskazana norma prawna jest wyrazem zagwarantowanej w Konstytucji zasady ochrony rodziny, tym samym odformalizowania postępowań podatkowych dotyczących przesunięć majątkowych między jej członkami. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie ustanowienie służebności nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego - umowy darowizny i ustanowienia służebności z dnia 28 stycznia 2009 r., Rep. A nr [...]. Dlatego odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej [...] jest błędne i prowadzi do naruszenia prawa, gdyż reprezentuje wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną w sprawach podatkowych. Podatniczka podkreśliła, że z treści art. 4a ust. 4 w/w ustawy w żaden sposób nie wynika, by regulacja ta miała dotyczyć jedynie stron umowy bądź osób uczestniczących w jej zawieraniu. Przytoczyła w tej kwestii fragment wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 627/12 - ze stwierdzeniem, iż przywołany przepis "nie ustanawia jako koniecznego warunku, by stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe, w tym przypadku służebność osobistą i aby nabycie tego prawa, jako osoby trzeciej, w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami, pozbawiałoby ją prawa określonego w tym przepisie". Następnie autorka skargi wskazała na naruszenie przez tut. organ podatkowy art. 245 Kodeksu cywilnego, wobec uznania, że źródło ograniczonego prawa rzeczowego, oprócz umowy, może stanowić również jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości złożone w formie aktu notarialnego. Dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego konieczne jest i tak oświadczenie drugiej strony o jego przyjęciu. Fakt nałożenia przez ustawodawcę na właściciela obciążonej nieruchomości obowiązku złożenia oświadczenia woli w formie aktu notarialnego, nie powoduje więc skutecznego ustanowienia np. służebności mieszkania. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej z dnia [...], tym samym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa a nie ocenia słuszności mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych. W rozważanej sprawie strona stawia zarzut dokonania nadinterpretacji art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca - powołując się m.in. na wyrok z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 627/12 - ponownie stwierdza, że z treści przedmiotowego przepisu nie wynika, by stroną umowy notarialnej powinna być osoba nabywająca określone prawo majątkowe. Dlatego uzyskanie go przez osobę trzecią - w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami - nie pozbawia prawa określonego w art. 4a ust. 1. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy trafnie podkreśla, że akt notarialny sporządzony dnia 28 stycznia 2009 r. (Repertorium A nr [...]) dokumentuje dwie czynności cywilnoprawne, to jest: dwustronną, jaką jest umowa darowizny, oraz jednostronną, w postaci ustanowienia przez Panią A. M. nieodpłatnej, dożywotnej służebności osobistej mieszkania. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn wymienione zdarzenia prawne stanowią odrębne od siebie tytuły nabycia rzeczy lub praw majątkowych, co obligowało organy podatkowe do właściwego odczytania ich istoty, w kontekście odrębnych regulacji prawa cywilnego. Na tle art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy trafnie wywiódł, że dla ograniczonego prawa rzeczowego wystarczające jest oświadczenie właściciela nieruchomości w formie aktu notarialnego o jego ustanowieniu. Wbrew argumentacji podatniczki taką właśnie formę dokumentuje § 5 umowy z dnia 28 stycznia 2009 r. Z brzmienia przedmiotowego aktu notarialnego nie wynika, by ustanowienie służebności osobistej mieszkania na rzecz Pani D. N. było wynikiem wykonania polecenia darczyńcy wskazanego w § 2. Tylko bowiem nabycie przez osobę trzecią służebności mieszkania z tytułu polecenia nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny, którą zawarto w formie aktu notarialnego, oznaczałoby wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ trafnie podkreślił, że osoba - na rzecz której obdarowany w wyniku nałożonego polecenia ma obowiązek oznaczonego działania - nie musi być stroną tej umowy darowizny. Powyższe jest konsekwencją faktu, że polecenie np. w postaci ustanowienia nieodpłatnej służebności zawarte w umowie darowizny stanowi integralną cześć stosunku zobowiązaniowego łączącego darczyńcę z obdarowanym (tzw. darowizna obciążliwa). Wykonanie polecenia nie wiąże się więc z koniecznością zawarcia odrębnej umowy. Wówczas - powtarzając za wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 311/11 - nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie polecenie darczyńcy nie miało miejsca, bowiem nabycie służebności nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia woli Pani A. M. - córki skarżących. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że w żadnym przypadku nie jest możliwe ustanowienie nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego to prawo, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie omawiane ograniczone prawo rzeczowe zostało przyjęte przez stronę skarżącą w sposób dorozumiany. Powtarzając za cytowanym przez stronę prof. Edwardem Gniewkiem "Kodeks Cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r." cyt.: "umowa ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego może składać się z oświadczeń woli złożonych w różnym czasie i w różnej formie. Nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane". W rozpatrywanej sprawie Pani A. M. złożyła oświadczenie woli ustanowienia w dniu 28 stycznia 2009 r. w formie aktu notarialnego, które - jak wskazuje treść pisma z dnia 10 września 2012 r. zostało przez Panią D. N. tego samego dnia zaakceptowane - ale w sposób dorozumiany gdyż nie zrzekła się tego prawa. Skoro w omawianej sprawie ustanowiona w dniu 28 stycznia 2009 r., to w tym samym dniu powstał obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem we wskazanej dacie, w myśl regulacji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, rozpoczął swój bieg 6-cio miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia faktu nabycia praw wymienionych w § 6 aktu notarialnego. Strona skarżąca nie dochowała tego terminu, co zasadnie skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i w konsekwencji opodatkowaniem na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 omawianej ustawy podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozważanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie miała miejsca nadinterpretacja art. 4a ust. 4 pkt 2, tym samym nie doszło do naruszenia art. 18 Konstytucji RP. Konstytucyjnie zagwarantowane prawo ochrony rodziny nie oznacza bowiem odstąpienia od respektowania pozostałych reguł ustawy zasadniczej, do których zaliczona została zasada powszechności opodatkowania (art. 84). Skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn zwolnienie przewidziane w art. 4a, skierowane do członków najbliższej rodziny, jest obwarowane określonymi wymaganiami, to rzeczą organu podatkowego jest zbadanie ich wypełnienia. Jak wskazuje wydana w sprawie decyzja, interpretacja art. 4a ust. 4 pkt 2 w/w ustawy wymaga przy tym uwzględnienia istoty określonego zdarzenia prawnego, uregulowanego w prawie cywilnym. Należy wskazać, że ponowione rozważania podatniczki na temat jawnego charakteru ustanowienia nieodpłatnej służebności w akcie notarialnym, nie wyłączają spełnienia wymogów omawianego zwolnienia. Nie negując statusu notariusza jako osoby zaufania publicznego, wyodrębnienia wymaga rola tej osoby, jako płatnika podatku od spadków i darowizn, której wypełnienie skutkuje zwolnieniem podatnika z jakichkolwiek powinności wobec organów podatkowych. Przy czym istotne jest dla omawianego podatku, że jedynie w przypadku zdarzeń wymienionych w art. 18 ust. 1 ustawy wyłączony jest wymóg ujawnienia nabycia rzeczy lub prawa majątkowego przez samego podatnika. Do tych zdarzeń ustawodawca nie zaliczył jednakże ustanowionej służebności. Reasumując: strona skarżąca chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ww ustawy o podatku od spadku i darowizn, oświadczenie o nabyciu prawa winna była złożyć w formie aktu notarialnego a nie w sposób dorozumiany (nie zrzekając się tego prawa), skoro ustawodawca uzależnił przedmiotową ulgę od nabycia prawa majątkowego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W rozważanej sprawie w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu na rzecz strony skarżącej służebności złożyła jedynie córka skarżących (jako właścicielka), co nie jest tożsame z zawarciem umowy z rodzicami o ustanowienie służebności w formie aktu notarialnego. W konsekwencji skoro skarżący nie zgłosili nabycia prawa majątkowego w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww ustawy, nie mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w wyroku. DSz