I SA/Gd 442/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.316-327.2024/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2022 r. oddala skargę Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni 30 października 2024 r. wydał decyzję nr 328000-CKK1-1.4103.3.1.2024.27, w której określił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2022 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w 2022 r. z tytułu rozliczenia 25 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 639.447,50 zł i podatek VAT 147.070 zł. W ocenie organu pierwszej instancji M.M. posługiwała się fakturami zakupu usług od M. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione z naruszeniem art. 86 i są fakturami, o których mowa w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że M.M. była świadoma nieuczciwego działania, co w konsekwencji czyni ją uczestnikiem oszustwa podatkowego. W efekcie organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Od powyższej decyzji pismem z 25 listopada 2024 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie i wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 4 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów źródłowych, jak również przeprowadzonych dowodów z przesłuchania strony i świadków - pracowników firmy M. sp. z o.o., Prezesa Zarządu – R.B. oraz Ł.P. wynika, że M. Sp. z o.o.: - nie świadczyła usługi "obsługi administracyjno-biurowej" na rzecz M.M., - nie świadczyła usługi "najem powierzchni banerowej" na rzecz M.M.. Tym samym faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz M.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi tego, że M. Sp. z .o.o. nie mogła być dostawcą zafakturowanych usług. Zgodnie z zawartą umową na zakup obsługi administracyjno - biurowej do zadań Zleceniobiorcy należeć miało: "koordynowanie pracy i zarządzanie w zakresie rekrutacji i najmu pracowników, kontakty z kontrahentami". Przedmiot umowy będzie wykonywany przy niezbędnej pomocy zleceniodawcy. Jednak nie będzie on wykonywany pod pełnym kierownictwem zleceniodawcy. Zadania zleceniobiorca będzie wykonywał osobiście lub przez osobę trzecią, którą wskazał. Zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za czynności wykonywane przez osoby trzecie, którym powierzył wykonywanie poszczególnych czynności na rzecz zleceniodawcy. Zleceniodawca ma obowiązek udostępnić wszelkie środki i informacje, które umożliwiają wykonanie zlecenia. Koszty związane z wykonaniem umowy będą pokrywane przez zleceniobiorcę. Umowa o świadczenie usług reklamowych wskazuje, że przedmiotem umowy jest świadczenie przez wykonawcę na rzecz zamawiającego usług reklamowych, usługi reklamowe będą polegały na wynajmie powierzchni banerowej w zakresie reklamy usług outsourcingowych i ogłoszeń o zatrudnieniu pracowników. Umowy zostały podpisane przez M.M. i R.B. Według wyjaśnienia M.M. z 29 marca 2023 r. obsługa administracyjno - biurowa polegała na koordynowaniu pracy i zarządzaniu w zakresie rekrutacji i najmu pracowników, tj. organizowanie naboru pracowników, przygotowanie dokumentacji do urzędu pracy, urzędu wojewódzkiego w zakresie zatrudnienia obcokrajowców, organizacja szkoleń BHP, badań lekarskich, kontrola obecności w zakładzie pracy, uzupełnienia braków kadrowych na dany dzień roboczy, rozliczanie czasu pracy, opieka nad cudzoziemcem - pomoc w organizacji lokalu mieszkalnego, zorganizowanie wizyty lekarskiej - dowóz do szpitala czy przychodni, dbałość o zaplecze socjalne pracowników. W toku przesłuchania M.M. zeznała, że każdorazowo jest bieżąco informowana o wykonywanych czynnościach. Otrzymywała również i zatwierdzała dokumentację z realizowanych czynności. Rozwieszała ogłoszenia, dawała ogłoszenia w OLX, z polecenia innych pracowników. Brała udział osobiście oraz przedstawiciel M. w rekrutacji i selekcji pracowników, którzy następnie byli udostępniani w ramach umowy outsourcingu w 2022 r.. Współpracuje z p. J. oraz sama ma uprawnienia do prowadzenia wstępnego instruktarzu stanowiskowego. Listy obecności znajdują się w posiadaniu brygadzistów zatrudnionych przez firmę M.M., a weryfikacja list obecności leży po stronie M.. Wynagrodzenie wypłacała osobiście gotówką, zapewniała odzież roboczą osobiście. Dokumenty (oświadczenia zezwolenia karty pobytu) przygotowywane były przez pracownika M. i aprobowane i podpisywane przez stronę osobiście. Zatem zakres czynności wskazany przez M.M. w oświadczeniu i następnie w zeznaniach był inny. M.M. wskazała na wiele czynności wykonywanych przez nią bezpośrednio (ogłoszenia, rekrutacja selekcja pracowników, listy obecności sporządzone przez jej pracowników, wypłata wynagrodzeń, zapewnienie odzieży roboczej, wskazała też czynności prowadzone wspólnie z "przedstawicielem M.", tj. rekrutację, a pozostałe, te które miał wykonywać pracownik M. ostatecznie były zatwierdzane przez M.M., była również na bieżąco informowana o wykonywanych czynnościach (aprobowanie dokumentów kierowanych do Urzędu Wojewódzkiego, Urzędu Pracy). Zeznała także, że posiadała uprawnienia do prowadzenia szkoleń BHP, a szkolenia na stanowisku pracy prowadził p. J. Okoliczność tą potwierdzają przedłożone przez stronę karty z przebytych szkoleń. Z powyższego wynika, że umowa zawarta na obsługę administracyjno - biurową nie była wykonywana przez M. Sp. z o.o., a była wykonywana przez M.M. przy niewielkim udziale osoby formalnie zatrudnionej w M., a faktycznie współdziałającej bezpośrednio z M.M.. Przy czym, z ustaleń dokonanych w M. Sp. z o.o. wynika, iż przedstawiciele tej Spółki nie posiadali żadnej wiedzy o wykonywanych na rzecz M.M. usługach administracyjno - biurowych i reklamowych. Wniosek taki wynika z niżej przedstawionych dowodów: W piśmie z 12 maja 2023 r. R.B. przedstawiła szczegółowo jakie usługi miały być wykonywane przez M. Sp. z o.o. na rzecz M.M., usługi polegały na koordynowaniu pracy i zarządzaniu w zakresie rekrutacji i najmu pracowników, tj. organizowanie naboru pracowników wg zapotrzebowania, w tym: przygotowywanie dokumentacji do urzędu pracy, urzędu wojewódzkiego w zakresie zatrudnienia obcokrajowców organizacja szkoleń BHP, organizacja badań lekarskich, nadzór nad kontrolą pracowników w zakresie obecności i frekwencji w pracy, bieżące uzupełnianie braków kadrowych na dany dzień roboczy, rozliczanie czasu pracy, opieka nad cudzoziemcem. Współpraca z M.M. rozpoczęła się w marcu 2019 r. - M.M. była wówczas pracownikiem spółki oraz posiadała udziały w spółce. Wszelkich formalności związanych ze sprzedażą usług dokonywał wyznaczony w tym zakresie "personel, któremu przewodniczy J.A.". R.B. pełniła w 2022 r. funkcje zarządcze w spółce M., jej podpis widnieje na zawartych umowach. Pomimo tego nie była w stanie podać szczegółów zawartych transakcji w ramach przesłuchań z 20 listopada 2023 r. i 11 grudnia 2023 r. Zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez M., pracownikach, umowach zawieranych przez spółkę z M.M. i świadczonych usługach, nie pamiętała kiedy przejęła spółkę M.. Co również istotne, nie dysponowała szczegółową wiedzą, którzy z pracowników pracowali przy wykonaniu umowy i w jakim okresie, nie wiedziała w jaki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie wskazane w umowach i nie posiadała dokumentacji w tym zakresie. Na pytanie dotyczące miejsc prowadzenia działalności zeznała, że nie wie, wszystkimi sprawami zajmował się mąż Ł.P. odmówiła składania zeznań. Wyznaczyła również Ł.P. jako pełnomocnika spółki M.. Złożone przez R.B. oświadczenie z 12 maja 2023 r., skonfrontowane z jej zeznaniami oraz pozostałym materiałem dowodowym, oceniono jako niewiarygodne. Prezes spółki, która wystawiła faktury nie potwierdziła w toku przesłuchania treści zawartej w tym oświadczeniu, umowach i fakturach, na których widnieje jej podpis. Zauważono, że Ł.P., wskazany przez R.B. jako osoba mająca wiedzę na temat spółki, w toku przesłuchania zeznał, że pomagał żonie w prowadzeniu spółki, reprezentował ją, po czym ostatecznie wskazał, że zajmował się sprawami całej spółki, pozyskiwaniem kontrahentów, wykonywaniem powierzonych zleceń, zarządzaniem pracownikami, wszystkim czym zajmuje się szef firmy. Wśród wykonywanych usług nie wymienił usług administracyjno- biurowych ani reklamowych, wymienił usługi transportu, magazynowania, konfekcjonowania, informatyczno-serwisowe, wynajem pracowników w różnych branżach. Wbrew wyżej wskazanym wyjaśnieniom o posiadaniu pełnomocnictwa do prowadzenia czynności w imieniu spółki M., w toku oględzin przeprowadzonych 18 stycznia 2024 r. Ł.P. wskazał, że nie jest uprawniony do odbioru korespondencji spółki M.. Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia jest również to, jak kształtowała się współpraca M.M. z M. sp. z o.o. oraz w jaki sposób działała spółka M. i związane z nią osoby. Ł.P. zeznał, że pracował z M.M. w jednej firmie, ma codzienny kontakt. Panią M. poznał 20 lat wcześniej. M.M. zeznała, że była wspólnikiem spółki M. w okresie 2015-2019. Była zatrudniona jako księgowa w okresie 2015-2017. Zeznała, że w listopadzie 2019 r. sprzedała udział. Wszyscy wspólnicy sprzedali udział, nabywcą była R.B.. W związku z brakami na rynku pracy nawiązała współpracę w celu znalezienia dodatkowej siły roboczej. Zeznała, że umowę zawierała z R.P. w obecności pełnomocnika Ł.P.. Usługa była wyceniana po każdym okresie rozliczeniowymi zależała od wykonanych działań i zaangażowania. W 2022 r. stawka wynosiła nie mniej, niż 195 zł za godzinę. Uzgodnienia były ustne po każdym okresie rozliczeniowym, czyli co 2 tygodnie. Adres spółki M. S. ul. [...] został wskazany jako adres siedziby i adres do doręczeń. Natomiast Spółka nie posiada tytułu prawnego do tego lokalu. Adres ten został zweryfikowany dwukrotnie: - 23 lutego 2023 r. - z notatki wynika, że "na dzwonek przy furtce i po dość długim oczekiwaniu w drzwiach domu pojawił się mężczyzna, nie przedstawił się, na pytanie o R.P. i spółkę M. powiedział, że spółki tam nie ma już od około 5 lat, - 14 listopada 2023 r. - z notatki wynika, że pod adresem znajdował się budynek mieszkalny i budynek oznaczony jako kantor. Pani pracująca w kantorze poinformowała, że ktoś już pytał o spółkę lecz nie ma takiej wiedzy, że znajdowała się tam spółka M.. W budynku mieszkalnym zastano Panią, która przedstawiła się jako matka właściciela i wskazała, że spółka M. nie mieści się pod tym adresem od 5 lat. Pracownicy Pomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Gdyni ustalili, że pod wskazanym adresem ul. [...] znajduje się siedziba biura rachunkowego E. S.C. (adres S. ul. [...]). Spółka M. adres ten wskazała jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od M.M. uzyskano informację, że spółka ma nową siedzibę pod adresem ul. [...] w S. Pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W budynku nikogo nie zastano, pod budynkiem stał samochód z nr rej. [...], którego właścicielami, zgodnie z bazą CEPIK, były firma leasingowa i M.M.. Ponadto w umowie z 1 stycznia 2022 r. została zawarta informacja, że koszty związane z realizacją umowy będzie ponosił zleceniobiorca. Nie wskazano żadnych kosztów, które były faktycznie ponoszone, a cena wskazana w umowie (225 zł) odbiega od tej zawartej w wyjaśnieniach M.M. (195 zł). Nie przedstawiono również żadnych wyjaśnień związanych ze zmianą ceny zawartej w umowie. M.M. wskazała jedynie, że cenę jednostkową ustalono w oparciu o ofertę i akceptację obu stron. Zatem M.M. nie wskazała aby wycena usług nastąpiła w oparciu o jakieś wiarygodne koszty związane z wykonaniem tych usług, czy porównania do cen rynkowych obowiązujących w 2022 r., a jedynie ofertę obu stron. Wskazano, że M.M. posiadała wiedzę co do ujęcia w ewidencji faktur niedokumentujących rzeczywistych usług, gdyż w wykonaniu tych czynności brała bezpośredni udział. Część z prac, które miały być objęte umową z M. wykonywał pracownik spółki M. J.A., jednakże była ona jedynie formalnie zatrudniona w tej spółce, faktycznie zaś współpracowała ściśle z M.M.. Jednocześnie wykonywała czynności w innym zakresie niż został wskazany w oświadczeniach M.M. i R.B. odnoszących się do usług, które objęte były umową o świadczenie usług administracyjno -biurowych. M.M. zeznała, że otrzymywała również i zatwierdzała dokumentację z realizowanych przez J.A. czynności. M.M. zeznała, że faktury z M. otrzymywała od M.M.1 i J.A.. Zeznała również, że prowadziła (jako spółka cywilna) księgowość M., świadczyła usługi w ramach obsługi księgowej. Ł.P. zeznał, że faktury M. wystawiała księgowa (zeznania te następnie zmienił i wskazał, że faktury wystawiał osobiście). Bez względu natomiast na osobę, która miała faktury wystawiać, na fakturach widniał podpis R.B., który jak już wyżej wskazano nie został przez nią potwierdzony. Natomiast wiedzę o tych fakturach musiała posiadać M.M., skoro prowadziła księgowość, a zatem również rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, Spółki M.. Odnosząc się natomiast do wartości świadczonych rzekomo usług, która została zawarta w fakturach, zauważono, że odnosić się miała do czynności wykonywanych wobec osób zatrudnionych przez M.M.. Przeciętne miesięczne zatrudnienie w firmie usługowej M.M. w 2022 r. wynosiło na etatach 17,04, w osobach 19,42. Dodatkowo zawarto umowy cywilnoprawne - obowiązujące w 2022r. łącznie 42 osoby (średnio miesięcznie 15 osób). Z informacji ZUS z 15 marca 2023 r. wynika, że M.M. zatrudniała miesięcznie od 29 do 46 osób. Biorąc pod uwagę stawkę godzinową wskazaną w umowie 225 zł (wg oświadczenia było to od 195 zł) netto ilość godzin wynikająca z faktur VAT przekracza miesięczną ilość godzin pracy jednego pracownika w pełnym wymiarze czasu pracy. Nie sposób uznać, że taką ilość godzin pracy wykonywał jeden pracownik - J.A., która otrzymywała zgodnie z umową najniższe wynagrodzenie - łączny koszt wynagrodzenia za 2022 r. wynosił 59 886,06 zł brutto plus ZUS, podczas gdy łączna wartość faktur za usługi wynosiła brutto 786 520,43 zł. Tak wielka różnica, nielogiczna z ekonomicznego punktu widzenia, również w ocenie organu poddaje w wątpliwość rzetelność zafakturowanych transakcji. M.M. wskazała, że prace oprócz J.A. wykonywał M.M.1 - syn zatrudniony w M. Sp. z o.o. Z zeznań przez niego złożonych wynika, że zajmował się szukaniem ludzi do pracy, organizował szkolenia BHP, sprawdzał listy obecności, woził pracowników do lekarza. Jednakże jednocześnie wskazał, że nie wiedział kto zatrudniał pracowników - on ich tylko wyszukiwał. Zatem z powyższych zeznań wynika, że faktycznie nie potrafił określić zakresu wykonywanej przez siebie pracy. Wskazane przez niego czynności, które miał rzekomo wykonywać, wykonywała M.M. lub inne osoby (szkolenia, listy obecności). Nie wskazał również żadnych szczegółów odnośnie wykonywanych przez niego zadań, wożenie pracowników do lekarza (brak rozliczeń zużycia paliwa) czy też formy szukania pracowników - skoro M.M. zamieszczała ogłoszenia dot. poszukiwania pracowników. Nie potrafił wskazać nawet z jakiej firmy pracowników miał obsługiwać. Również J.A. nie wskazała w składanych zeznaniach, że współpracowała z M.M.1. Na pytanie w jaki sposób następowała wypłata wynagrodzenia - zeznał, że pieniądze otrzymywał gotówką od M.M.. Z powyższego wynika, że nie otrzymywał wynagrodzenia z M.. Z materiału zgromadzonego w sprawie w tym zeznań samej M.M. nie wynika aby usługi objęte fakturami świadczyły inne osoby poza J.A. i M.M.1. Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność za rzekomo wykonane usługi ponosić miał zleceniobiorca. Z ustalonego stanu faktycznego na podstawie zeznań J.A. - K. i M.M. wynika, że dokumenty przygotowywane przez J.A. - K. podpisywała M.M., zatem nie może być tu mowy o odpowiedzialności spółki M. za wykonywane czynności przez J.A.. J.A. - K. zeznała, że obsługiwała pracowników M.M., byli to tylko cudzoziemcy. Doradzała M.M. w kwestiach możliwości zatrudniania pracowników z zagranicy. Zeznała: "M. korzystała z jej wiedzy przy zatrudnianiu cudzoziemców i trudno w takiej sytuacji mówić o nadzorowaniu". Były sytuacje, że zadania zlecała jej bezpośrednio M.M.. Według M. (oświadczenie z 12 maja 2023 r.) oraz M.M. (oświadczenie z 29 marca 2023 r.) usługi świadczone dla M.M. polegały na nadzorze nad kontrolą pracowników w zakresie obecności i frekwencji w pracy, bieżącym uzupełnianiu braków kadrowych na dany dzień roboczy, opieką nad cudzoziemcami. Natomiast J.A. zeznała, że nie sprawowała nadzoru nad pracownikami M. i do zakresu jej obowiązków należało sprawdzanie legalności pobytu cudzoziemców, weryfikacja przedkładanych dokumentów, wysyłanie dokumentów potrzebnych do uzyskania pozwolenia na pracę. Dokonywała również wypłat wynagrodzeń - rozliczała wykonaną pracę pracowników na podstawie otrzymanych dokumentów. Zeznała, że nie miała kontaktów z kontrahentami. Zatem z wskazanych źródeł informacji wynikają rozbieżności w istotnych okolicznościach faktycznych dotyczących wykonanych rzekomo usług. Wynika to z zeznań złożonych przez J.A. - K., w ramach wykonywanych czynności nie kontaktowała się z nikim ze spółki M., a bezpośrednio z M.M.. Zeznała ponadto, że dokonywała wypłat wynagrodzeń pracownikom ukraińskim zatrudnionym u M.M.. Jak wynika z zeznań pracowników zatrudnionych przez M.M. (P.S., P.W.) oraz przez firmy zatrudniające pracowników M. (B. s.c., E., P., K. Sp. J.) to ona osobiście dokonywała wypłat wynagrodzeń, prowadziła listy obecności, wydawała odzież roboczą, posiadała również uprawnienia do prowadzenia szkoleń BHP. Zatem zadania J.A. - K. zlecała inna firma, a pracownik nie podlegał nadzorowi pracodawcy tylko zleceniodawcy, nie wykonywał również żadnych innych zadań pod nadzorem pracodawcy, a wszystkie zadania wykonywał dla M.M.. Pracownik nie zna innych pracowników firmy - Zapytana o to zeznaje, że współpracowała jedynie z M.M., nie umie również wskazać żadnych kontrahentów firmy. Świadczy to o fikcyjnym zatrudnieniu J.A. w M., ponieważ faktycznie pracę świadczyła dla M.M.. Stąd uzasadniony jest w ocenie organu wniosek, że jej zatrudnienie w M. Sp. z o.o. miało na celu uprawdopodobnienie wystawiania faktur przez M. na rzecz M.M. za usługi administracyjne. M.M. wskazała natomiast na dodatkowe zadania, które miały być wykonywane przez M., tj. organizowanie naboru pracowników, organizacja szkoleń BHP, badań lekarskich, kontrola obecności w zakładzie pracy, uzupełnianie braków kadrowych na dany dzień, opieka nad cudzoziemcem - pomoc w organizacji lokalu mieszkalnego, zorganizowanie wizyty lekarskiej, dbałość o zaplecze socjalne pracowników. Zeznała ponadto, że po stronie M. były wszelkie formalności odnośnie kontaktów z kontrahentami i organizacją pracy wszystkich pracowników. Co natomiast ma istotne znaczenie dla oceny rzetelności wystawionych faktur, zeznania te nie zostały potwierdzone przez Spółkę M., pracowników i kontrahentów, na rzecz których M.M. świadczyła usługi. M.M. prowadziła outsourcing pracowników na rzecz B. s.c., E., P., K. Sp. J. Firmy te w zakresie kupowanych usług wskazały jako osobę, z którą współpracowały M.M.. M. A. Sp. z o.o. wskazały jako spółkę, z którą współpracowały do 2019 r.. B. S.c. wskazała, że z M.M. współpracuje od marca 2019 r. Była to kontynuacja współpracy nawiązanej z firmą M. Sp. z o.o. Rozmowy były prowadzone z M.M. i J.A. Szkolenia BHP i stanowiskowe przeprowadzała firma M.M. oraz BHP-powiec z firmy B.. Wynagrodzenia pracownikom firmy M.M. płaciła ona a spółka opłacała fakturę. Dokumentacja dot. list płac, obecności znajduje się u M.M.. K. S.J. wskazała, że współpracę nawiązano w 2015 r. początkowo z A. M. w 2019r., później M.M. zaproponowała współpracę jako M.M.. Rozliczenia miesięczne odbierane były osobiście przez M.M. lub były przesyłane drogą mailową na adres biura. Wstępne i stanowiskowe szkolenie w zakresie BHP przeprowadzała firma M.M.. Wynagrodzenie za pracę wypłacała M.M.. Listy obecności znajdują się w firmie M.M.. W firmie K. i M.M. wyznaczyła I.B. jako osobę odpowiedzialną za nadzór nad prawidłowym świadczeniem usług. W P. wskazano że nadzór sprawowali wyznaczeni brygadziści przy udziale przedstawiciela załogi. Na kartach szkolenia wstępnego pracowników jako osoba przeprowadzająca instruktaż stanowiskowy widnieje M.M., i instruktarz ogólny P.J. P.W. i P.S. - pracownicy M.M. zeznali, że kontakt z M.M. nawiązali przez ogłoszenie przez [...]. Listy obecności podpisywali w biurze u M.M. Na koniec miesiąca podpisywali listy płac w biurze u M.M.. Obuwie robocze i ubrania wydała M.M. w swoim biurze. Nie znali R.B.. Według wyjaśnień M.M. z 29 marca 2023 r. i R.B. z 12 maja 2023 r. Spółka zatrudniała wykwalifikowany personel, usługi podwykonawcze nie miały miejsca. Spółka M. na podstawie PIT-4R (deklaracja roczna o zaliczkach) za 2022 r. wynika, że zatrudniała 2 osoby w miesiącach styczeń i listopad 2022 r. i osobę w 12/2022r. Pracownicy zatrudnieni na kilka miesięcy na ćwierć etatu, pół etatu i na pełen etat (3-4 osoby) oraz na umowy zlecenie. Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące współpracy M. sp. z o.o. z pozostałymi kontrahentami, którzy wystawili na jej rzecz faktury. W oświadczeniach złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec E.1 Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 1 listopada 2019 r. do 28 lutego 2021 r. M.M. i R.B. wskazały, że korzystały z kadry, którą dysponowała spółka E.1. Właścicielem E.1 Sp. z o.o. w 2022 r. była R.B., spółka miała adres siedziby taki jak M. Sp. z o.o. tj. [...] ul. [...]. Jak wynikało ze sprawozdań finansowych i braku złożonych deklaracji dot. obowiązku płatnika w 2022 r. Spółka nie dysponowała żadną kadrą i nie zatrudniała pracowników. Z ustaleń tych wynika zatem, że usług wynajmu powierzchni banerowej ani usług administracyjno -biurowych M. nie mogła nabyć od podmiotu, który w deklaracjach JPK_VAT wykazała jako swojego głównego dostawcę, tj. E.1 Sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w tym zakresie wynika, że główny podmiot wystawiający faktury na rzecz M. był podmiotem, w którym prezesem zarządu była R.B., spółka miała siedzibę pod takim samym adresem jak M., mimo to tej korespondencji, która do spółki była kierowana nie odbierano. Natomiast 95% wszystkich zakupów w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. zadeklarowała w JPK_V7M od A.2 Sp. z o.o. (1.781.945 zł netto), w okresie od lipca do grudnia 2022 r. 96% wszystkich swoich zakupów zadeklarowała od P.1 Sp. z o.o. (tj. 2.094.549,10 zł netto). A.2 Sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników i nie prowadziły działalności. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, w tym z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony E.1 Sp. z o.o. i jego podwykonawców, z którego wynika, że podmioty te nie wykonywały w badanym okresie działalności gospodarczej. E.1 Sp. z o.o. w w/w okresie wykazała sprzedaż do 17 podmiotów, w tym 75% stanowiła sprzedaż do M. Sp. z o.o. Zakwestionowana faktura za wynajem powierzchni banerowej na wartość netto 17.000 zł, zgodnie z wyjaśnieniem strony, dotyczyć miała 50 ogłoszeń po 340zł za ogłoszenie. W umowie przy tym nie zawarto informacji gdzie miał baner się znajdować, jakiej miał być wielkości, w jakiej technologii wykonany. Umowa dotyczyć miała jednego telebimu zamieszczonego według wyjaśnienia M.M. na narożniku ul. [...] i [...] w L. R.B. ani Ł.P. nie przedstawili żadnych wyjaśnień co do świadczonych usług reklamowych. Zauważono, że wskazane przez stronę ulice nie krzyżują się ani nie stykają, wg ogólnodostępnych map [...]. Wskazano zatem fikcyjne miejsce, w którym usługa miała być świadczona. Z zawartej umowy nie wynika, że spółka M. miała jakikolwiek baner reklamowy w L., skoro działalność gospodarczą prowadziła w S. Analizując treść zawartej umowy zauważyć należy, że wynikało z niej, że strona miała przekazać wzory znaków logotypów. Według wyjaśnień strony na banerze zgodnie z zeznaniami p. M.M. miał wyświetlać się napis "zatrudnię pracowników i obcokrajowców tel. ...". Nie wskazano, że jakiekolwiek wzory znaków zostały przekazane przez M.M., nie przedstawiono również żadnych dowodów na dokonywane między podmiotami ustalenia w tym zakresie (np. korespondencję mailową, przygotowane wzory, wskazane propozycje miejsc umieszczenia banneru). Na podstawie analizy danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS - stwierdzono, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki M. był w kontrolowanym okresie jej zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki był samodzielnie upoważniony każdy z członków zarządu. Jedynym członkiem zarządu i prezesem zarządu tej spółki była R.B., sprawująca tę funkcję w 2022 r.. Odnosząc się do kwestii związanych z ujętymi przez stronę fakturami, na których jako wystawca widniał podmiot M. Sp. z o.o. nie sposób, zdaniem organu, pominąć powiązań występujących między spółkami: 1. Wspólnikami spółki M. do 31 stycznia 2020 r. były J.A., M.M.. S.D., M.M.2. Od 31 stycznia 2020 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu została R.B., 2. S.D. i M.M. występują jako wspólnicy spółki cywilnej M.M., S.D., spółka M. świadczyła na rzecz tej spółki usługi w 2022 r., 3. R.B. była jedynym udziałowcem spółki E.1 Sp. z o.o., w 2018 r. spółka M. miała kontrahentów K. Sp. j., 4. P., P.1 Sp. z o.o. i B. S.C., zatem tych samych co od 2019 r. - czyli od założenia działalności miała M.M.. Tą zmianę potwierdzają również kontrahenci, 5. M.M.1, jeden z pracowników M., jest synem M.M., 6. Ł.P. zeznał, że zna M.M. od 20 lat, 7. adres siedziby spółki M. był adresem S.D. - odebrała pod tym adresem korespondencję kierowaną do M. Sp. z o.o., 8. M.M. zeznała, że w latach 2015-2017 w firmie M. była zatrudniona jako księgowa (co potwierdzają PIT-11), 9. M.M. będąca wspólnikiem spółki cywilnej M.M., S.D. prowadzi księgowość firmy M.. Wskazania wymaga również, że adres spółki M., którym posługiwała się na umowach, fakturach, przelewach bankowych i który został wskazany jako adres do korespondencji -zamieszczony w KRS ul. [...], S. - nie był adresem spółki. Ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem od 5 lat. Pod tym adresem przesyłkę skierowana do M. Sp. z o.o. odebrała S.D., jako dorosły domownik - wspólnik E. S.C. M.M., S.D.. Na posługiwanie się nieprawidłowym adresem przez Spółkę nie zwróciła uwagi również M.M., która nie tylko zawierała ze spółką umowy długoterminowe, ale też prowadziła księgowość tej firmy. Zauważono również, że od 13 maja 2024 r. uległy zmianie dane M. Sp. z o.o. zawarte w KRS w zakresie adresu siedziby spółki – P. ul. [...] tj. adres kancelarii Radcy Prawnego J.P., wspólników i zarządu - obywatele Ukraińscy M.V. i S.S., których jako adres zamieszkania wskazano ul. [...] S., tj. adres zamieszkania R.B., adres spółki do korespondencji wskazano S. ul. [...] - adres nieaktualny spółki. Jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, w świetle wzajemnie się wykluczających wyjaśnień osób odpowiedzialnych za działalność i reprezentację spółki M., a także uwzględniając, że spółka nie dochowała żadnych starań aby jej dane kontaktowe odpowiadały rzeczywistemu stanowi, uznać należy, że była ona podmiotem niewiarygodnym. Równocześnie przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie potwierdziło wykonania zafakturowanych usług, co wskazuje na ich fikcyjność. Zatem nie można uznać, że R.B. - prezes zarządu ani wskazany przez nią nieformalny pełnomocnik - Ł.P., potwierdzili wykonanie przez spółkę M. czynności. Nie posiadali również wiedzy o przebiegu tych czynności. Nie wskazano także - zarówno M.M. jak i przedstawiciele M. - wiarygodnej osoby, która miała wykonywać usługi administracyjno - biurowe o wartości powyżej 50 tys. zł miesięcznie na rzecz M.M.. Jedyna wskazana osoba, która potwierdziła wykonywanie części ze wskazanych w wyjaśnieniach czynności, faktycznie zatrudniona w M., a według wyjaśnienia współpracująca z M.M., otrzymywała w M. najniższe wynagrodzenie. Zawarta umowa o wynajmie powierzchni banerowej nie określa rodzaju baneru i miejsca jego położenia. Nie przedłożono też żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie i "publikację" baneru reklamowego. Podniesiono, że strona - także w odwołaniu, nie wytłumaczyła racjonalnych powodów korzystania z usług firmy zewnętrznej, skoro sama zajmowała się wykonywaniem czynności objętych umową - a zatem wykonywała czynności, które mogły stanowić elementy usługi wynikającej ze spornych faktur. Wskazano, że zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma fakt, że dotyczą transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać dochowana szczególna dbałość przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Wiarygodność faktur wystawionych przez M. została podważona z uwagi na brak racjonalności ekonomicznej w nabywaniu od firmy zewnętrznej usług, podczas gdy te same czynności wykonywała strona, wysoki koszt tych usług przy równoczesnym braku wykazania ich wymiernych, gospodarczych korzyści dla strony. Podkreślić więc należy, że wpływ na ustalenia o braku faktycznego wykonania usług przez M. miały nie tylko ustalenia poczynione podczas prowadzonej w tej firmie kontroli, lecz również swobodna ocena treści zeznań złożonych przez Ł.P., zeznań i wyjaśnień złożonych przez R.B., zeznań osób zatrudnionych u obu stron transakcji oraz zeznań i wyjaśnień Podatniczki. Mimo wielu wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, nie przedstawiła w sposób wiarygodny przebiegu transakcji, które ujęte zostały w fakturach. Zatem, to łączna ocena wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie dawała podstaw do przyjęcia, że wystawione przez w/w firmę faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Analiza materiału dowodowego potwierdza, że zarówno Strona, jak i M. Sp. z o.o. nie dysponowały wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Równocześnie przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja przemawiała bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi. W niniejszej sprawie dowiedziono, że podatniczka ujęła w ewidencji i wykazała w deklaracji faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji i posiadała w tym zakresie pełną wiedzę. Podkreślono też tę okoliczność, iż skoro identyfikacja czynności opodatkowanej wymaga określenia stron zawierających umowę, do czynności, które nie zostały dokonane, należy zaliczyć również takie, których nie wykonał podmiot wymieniony w fakturze dokumentującej daną czynność. W tym kontekście analiza wykonania usług z zakwestionowanych faktur przez osoby niezidentyfikowane lub przez samą Stronę nie dokumentuje czynności uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy, określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Jak wynika z akt sprawy, strona w sposób sprzeczny z zasadami obrotu gospodarczego dokonała rozliczenia przedmiotowych transakcji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Materiał zgromadzony w sprawie dowiódł, że usług nie wykonała M. Sp. z o.o. Wszystkie przedstawione okoliczności oceniane łącznie nie pozwalają przyjąć, że M.M. zaangażowała się w nierzetelną transakcję, o tak dużym rozmiarze, w sposób nieświadomy, w szczególności mając na uwadze okoliczność, że była osobą prowadzącą księgi rachunkowe spółki M. - wystawcy faktur, była do 2019 r. wspólnikiem tej spółki i udziały sprzedała właśnie R.B.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie może powoływać się na "dobrą wiarę" przy zawieraniu transakcji z w/w podmiotem. Zatem organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W tej sytuacji, mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzono, że w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, organ podatkowy nie ma podstaw do badania tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnych transakcji. Dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji wskazują na całkowicie pozorny (fikcyjny) charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy uczestniczącymi podmiotami. Natomiast strona nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Wskazano też, że z pola widzenia nie może umknąć fakt, że okoliczności przedstawione w niniejszej decyzji nie dotyczyły jednorazowej usługi, a odnoszą się do usług - działań podatnika podejmowanych przez okres 12 miesięcy. Wg organu nie można znaleźć ekonomicznego uzasadnienia dla fakturowania usługi, poza z góry zaplanowanym osiągnięciem założonego celu podatkowego. Nie bez znaczenia przy tym jest, że strona wykazywała nabycia zawyżając tym samym podatek naliczony. Kontrahent natomiast, M. Sp. z o.o. wykazywała w deklaracji VAT-7 sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych dla M.M. ale równoważyła ją fakturami nabycia innych usług od podmiotu powiązanego: spółki E.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podniósł, iż skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym z zeznań świadków, a także poniekąd z wyjaśnień strony co do samodzielnego wykonywania czynności wymienionych w fakturach wynika, że strona musiała posiadać wiedzę, kto faktycznie wykonuje usługi, a czyje faktury jako podwykonawcy ujęła w ewidencji - to kwestia dobrej wiary w tym zakresie nie ma zastosowania - skoro to podatnik był w rzeczywistości inicjatorem kwestionowanych transakcji. Tym samym należy uznać, że sporne faktury to "puste faktury", a strona wiedziała, że faktury, na podstawie których dokonywała odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji w wartościach z nich wynikających. To strona nadzorowała wykonanie prac i rozliczała rzekomego podwykonawcę. Zatem niewątpliwie musiała mieć wiedzę o nieprawidłowościach, które skutkowały zakwestionowaniem spornych faktur. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy, dokumenty dotyczące zawartych transakcjach, protokoły przesłuchania świadków i strony. W ramach postępowania organ poczynił niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahentów. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Ponadto organ uznał, że niezasadne są podniesione w odwołaniu zarzuty procesowe, stąd też należało utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję DIAS w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne ograniczenie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać fikcyjności spornych transakcji; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organu podatkowego w pierwszej oraz drugiej instancji jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, ponadto organ bez jakiegokolwiek sensownego uzasadnienia pominął zeznania niektórych świadków, uznając je za niewiarygodne, przy czym w odniesieniu do innej części zeznań - wyciągnął z ich treści wnioski, których wcale nie sposób z nich wyprowadzić posługując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a swoje rozstrzygnięcia organ oparł o niczym niepoparte insynuacje, co świadczy o tym, że dążył on jedynie do udowodnienia z góry przyjętej tezy; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci jej ponownego przesłuchania, podczas gdy przedmiotowy dowód został zgłoszony przez stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy, jak również mającą istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co spowodowało, że organ podjął kwestionowane rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w sprawie ustalona, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezrefleksyjne założenie o braku wiarygodności zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków, z zeznań których wprost wynikają tezy odmienne, niż te przyjęte przez organ podatkowy, jak również poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przejawiającą się w pomijaniu dowodów przemawiających na korzyść Strony, co doprowadziło do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć w oparciu o nieuzasadnione domniemania oraz nieprawdopodobne ustalenia poczynione przez organ; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, m.in.: • nie wskazano z jakich powodów organ pominął zeznania złożone przez świadków i nie uwzględnił ich przy wydawaniu kwestionowanych decyzji; • nie wyjaśniono w sposób dostateczny powodów, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności niektórym ze świadków, przy jednoczesnym oparciu się o zeznania złożone przez pozostałych świadków; • nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności wobec czego stronie nie są znane motywy rozstrzygnięcia; • nie odniesiono się w żadnym zakresie, jak również nie wyjaśniono specyfiki i charakteru podatku od towarów i usług; • nie uzasadniono w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności w postaci ponownego przesłuchania jej w charakterze strony, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy a postępowanie podatkowe wymagało uzupełnienia. e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje będące podstawą do dokonania tego odliczenia w rzeczywistości miały miejsce i nie sposób uznać ich fikcyjności, co organ podatkowy uzasadniał ograniczając się do przytaczania przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również przytaczając argumenty, które w żaden sposób nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego uznać należy, że organ wydając kwestionowane rozstrzygnięcia opierał się w całości na arbitralnych, dowolnych i dyskryminujących przypuszczeniach; f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczyć, podczas gdy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1) uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej z przepisami prawa, to jest, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organu, że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem, a skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury te nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Zatem, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi,(wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu, trafnie organ wywiódł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają następujące najistotniejsze ustalenia w zakresie usług objętych kwestionowanymi fakturami. Mianowicie wystawca faktur R.B., której podpisy widnieją na kwestionowanych fakturach oraz na zawartych umowach o świadczenie usług, nie potwierdziła w żaden sposób wykonania usług - stwierdzając, iż nie posiada w tym zakresie żadnej wiedzy. Ł.P., któremu R.B. miała udzielić pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki zeznał, że zajmował się sprawami całej spółki. W toku przesłuchania wśród wykonywanych przez M. sp. z o.o. usług nie wymienił usług administracyjno- biurowych ani reklamowych, wymienił usługi transportu, magazynowania, konfekcjonowania, informatyczno-serwisowe, wynajem pracowników w różnych branżach. Wbrew wyżej wskazanym wyjaśnieniom o posiadaniu pełnomocnictwa do prowadzenia czynności w imieniu spółki M., w toku oględzin przeprowadzonych 18 stycznia 2024 r. Ł.P. wskazał, że nie jest uprawniony do odbioru korespondencji spółki M.. Jego podpis nie widnieje także ani na umowach ani na fakturach Spółki. Ponadto wskazywany przez M.M. zakres świadczonych usług (czynności wskazane w toku przesłuchania oraz w oświadczeniu), które wykonane miały być przez M. Sp. z o.o. w ramach umowy, jest zbliżony do tego, który M.M. wskazała w toku przesłuchania jako czynności wykonywane samodzielnie. Także zakres czynności wykonywanych przez J.A. - K., osobę wskazaną jako zatrudnioną przez M., jest - zgodnie z jej zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącej - znacznie mniejszy niż mający wynikać z usług wykonywanych przez M. na jej rzecz. Rozbieżność ta odnosi się także do ceny usługi i wynagrodzenia J.A. - K.. Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność za rzekomo wykonane usługi ponosić miał zleceniobiorca. Z ustalonego stanu faktycznego, na podstawie zeznań J.A.-K. i skarżącej wynikało, że dokumenty przygotowywane przez J.A. - K. podpisywała M.M., zatem nie może być mowy o odpowiedzialności spółki M. za wykonywane czynności przez J.A.. J.A. - K. zeznała, że obsługiwała pracowników M.M., byli to tylko cudzoziemcy, doradzała stronie w kwestiach możliwości zatrudniania pracowników z zagranicy. Zeznała, że skarżąca korzystała z jej wiedzy przy zatrudnianiu cudzoziemców i trudno w takiej sytuacji mówić więc o nadzorowaniu pracy. Należy też zwrócić uwagę, że ani wystawca ani odbiorca poza wystawionymi fakturami i umowami nie posiadają żadnej innej dokumentacji, która stanowiłaby podstawę do ustalenia wartości i ilości wykonanych usług w każdym wynikającym z faktury okresie dwutygodniowym. Według skarżącej M.M. usługa była wyceniana po każdym okresie rozliczeniowym, zależała od wykonanych działań i zaangażowania. W 2022 r. stawka wynosiła nie mniej niż 195 zł za godzinę, a uzgodnienia były ustne. Istotne też są powiązania między wystawcą i odbiorcą faktury: skarżąca jest byłym wspólnikiem spółki M. Sp. z o.o. - spółkę wraz z pozostałymi udziałowcami sprzedała R.B.. J.A. - K. pracownik M. była udziałowcem spółki M. - również sprzedała udziały, Spółka M. wykonywała działalność w zakresie w jakim w 2022 r. działalność wykonywała skarżąca. Jest ona także wspólnikiem E. s.c. M.M. S.D. która prowadziła księgowość spółki M. Sp. z o.o.. Adres siedziby spółki M. był adresem S.D. (wspólnika spółki cywilnej E. M.M., S.D.) - odebrała pod tym adresem korespondencję kierowaną do M. Sp. z o.o. Spółka nie posiada tytułu prawnego do tego lokalu. Adres ten został zweryfikowany dwukrotnie, tj. w dniach 23 lutego 2023 r. i 14 listopada 2023 r.. Ponadto skarżąca będąca wspólnikiem spółki cywilnej E. M.M., S.D. prowadziła księgowość m.in. firmy M. Sp. z o.o.. Kontrahenci jej wskazali, że świadczy dla nich usługi outsourcingu pracowników, wcześniej usługi te świadczyła spółka M.. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nieuzasadnione są twierdzenia skargi, że gdyby organy dokonały oceny materiału dowodowego w sposób rzetelny, to nie doszłyby do wniosku, że zeznania świadków M.B., Ł.P., K.O. i powiązania osobowe między stroną a M. - potwierdzają tezę o pustych fakturach. Sąd zauważa, że autor skargi nie wymienił zeznań, czy też innych dowodów, które prowadzą do wniosków odmiennych niż te zawarte w zaskarżonej decyzji, stąd też zarzut ten jest gołosłowny. Za takie Sąd uznał też pozostałe zarzuty procesowe, gdyż w istocie sprowadzają się one do polemiki z organami i ich oceną, ale nie podważają jej. Jak wynika ze skargi, pełnomocnik podnosi, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania strony. Pełnomocnik strony wskazał, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Natomiast z akt sprawy wynika, że skarżąca została przesłuchana w toku postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na kolejny wniosek Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał 26 września 2024 r. postanowienie nr 328000-CKK1-1.4103.3.1.2024.23 o odmowie przeprowadzenia dowodu. Stwierdzono, że brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony na okoliczność transakcji dokonywanych w okresie styczeń - grudzień 2022 r. ze Spółką M. Sp. z o.o., gdyż taki dowód 31 października 2023 r. został już przeprowadzony w toku kontroli celno-skarbowej, a protokół z przesłuchania strony znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Zasadne jest też spostrzeżenie, że mimo iż pełnomocnik wskazuje, organy podatkowe zobowiązane są zgromadzić materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, to strona postępowania nie jest zwolniona od współudziału w tym postępowaniu. Błędne przy tym jest stanowisko strony skarżącej, że organ zobowiązany jest dopuścić wszelkie dowody wnioskowane przez stronę. Natomiast zasadą jest, że strona składając wniosek dowodowy winna wskazać jakie ma on znaczenie dla sprawy i czego dowodzi. Strona tego jednak nie wskazała. Nie sposób więc uznać, że uzasadnieniem takiego ponownego przesłuchania może być wyłącznie okoliczność podniesiona w odwołaniu i następnie w skardze, że organ w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg zobowiązany jest dopuścić wszelkie dowody wnioskowane przez stronę, których celem jest wykazanie tezy odmiennej. Przypomnieć bowiem należy, że w myśl art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przesłuchania strony, czego jednak organ podatkowy nie czyni, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ może korzystać ze swobody wyboru pomiędzy środkami dowodowymi w postaci wyjaśnień strony i zeznań złożonych przez stronę w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej - w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzone zostało przesłuchanie skarżącej. W trakcie trwającego postępowania podatkowego organ wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień (20 marca 2023 r., 16 maja 2023 r.), a następnie odnosił się do treści udzielonych odpowiedzi i oceniał je pod względem spójności. Skarżąca miała więc zapewniony czynny udział w sprawie i nieograniczoną możliwość formułowania żądań, składania wyjaśnień oraz udowadniania stawianych tez. Nie ulega też wątpliwości, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Skoro zatem dowód z przesłuchania strony został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji, a strona nie wskazała na jaką okoliczność przesłuchanie miało zostać ponownie przeprowadzone, to odmowa przeprowadzenia takiego dowodu, w ocenie Sądu jest - prawidłowa. Skoro skarżąca miała także możliwość składania wyjaśnień w formie pisemnej - z czego korzystała, to nie sposób wskazywać, że działanie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony było dowolne i nie odpowiada zasadom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony podniósł, że na podstawie zeznań R.B. nie sposób ustalić stan faktyczny, bowiem świadek zeznała jedynie, że wszystkimi sprawami spółki zajmuje się mąż, a ona nie posiada żadnej wiedzy o działalności spółki. Jednakże istotne znaczenie ma okoliczność, że świadek ta podpisała umowy i faktury, co do których następnie stwierdziła, że nie posiada żadnej wiedzy. Sąd podziela także opinię, że Ł.P. wskazany jako osoba prowadząca działalność spółki, który złożył zeznania w ramach kontroli celno -skarbowej wobec firmy N. sp. z o.o. nie zaś wobec strony -pozostaje bez znaczenia dla oceny tych zeznań w części w jakiej dotyczyły całej działalności spółki M.. Jak wynika też z akt sprawy twierdzenie skarżącej, że według jej wiedzy R.B. brała czynny udział w funkcjonowaniu spółki zawierając szereg umów leasingowych i kredytowych, nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, który wskazywałby, że umowy i faktury podpisane przez prezes firmy dokumentują rzeczywiście wykonywane w ramach tych dokumentów czynności. Nawet bowiem jeżeli prezes spółki nie zajmuje się bieżącym prowadzeniem spraw spółki, pozostawiając to w gestii pracowników i współpracowników, nie oznacza to jednak, że nie posiada w zakresie tej działalności żadnej wiedzy . W odniesieniu do zeznań Ł.P., który wskazał niektóre z usług, nie sposób zakładać- jak chce strona - że świadek pominął sporne usługi ponieważ nie pamiętał o nich . W ocenie Sądu na taką argumentację nie ma żadnych dowodów , więc jest nieskuteczna. Pełnomocnik strony ponadto zarzucił, że organ zdawkowo odniósł się do zeznań świadka J.A. - K. stwierdzając, że brak jest dowodów, że świadek wykonywał jakiekolwiek zadania na rzecz strony. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że pracownik M., który miał wykonywać czynności objęte umową, wykonywał wyłącznie ich niewielką część w porozumieniu ze skarżącą. Odzwierciedlenie znajduje to w wynagrodzeniu ponad 10-krotnie niższym niż z faktur oraz z zeznań J.A. - K., ale również z zeznań M.M., która przedstawiła jakie czynności sama wykonywała. Sąd podziela ocenę, że nie bez znaczenia są takie powiązania między podmiotami, które powodują, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, tworzenie fikcyjnych usług. Ocena o fikcyjności, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wynikała wyłącznie z oceny powiązań między podmiotami ale z szeregu innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione. Ponadto w skardze zarzucono, że materiał oparto o dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, zatem strona nie mogła w ich gromadzeniu uczestniczyć. Podkreślić należy, że wskazane przez stronę dowody zostały włączone postanowieniem z 26 stycznia 2024 r. przez organ pierwszej instancji. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy -w tym zawierającymi te dowody i ewentualnego przedstawienia swojego stanowiska w ich zakresie. Przepisy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości dowodów. Jednocześnie jednak zapewnił możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści (art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej). W kwestii zasadniczej w zakresie zastosowanego prawa materialnego zdaniem Sądu trafnie organ przypomniał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Zatem zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy unijne stanowią, iż sama faktura VAT, rejestry podatnika czy deklaracje nie są wystarczające do uznania usługi za wykonaną. Reasumując Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 120, 121, 122, 124, 125, 187 § 1, 191 i 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, nie znajdują uzasadnienia. Stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco i prawidłowo oceniony, czyniąc zadość zasadom wyrażonym w art. 120, art. 121, 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ przeprowadził bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny, wyjaśnił dlaczego danym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, przedstawił sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny. W efekcie postawił tezę uzasadnioną materiałem dowodowym, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego - wobec czego zasadne było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów., Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Stronie zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania. Zatem zawarte w skardze zarzuty, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i zawiera sprzeczne ze sobą dowody, co do stanu faktycznego sprawy - są bezpodstawne. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie stanowi również wskazanej w skardze okoliczności, o której mowa w art. 8 - 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie, zostały ustalone w sposób niebudzący wątpliwości organów podatkowych, a ich ocena na gruncie obowiązujących przepisów prawa została dokonana zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Prawo przedsiębiorców. W tej sytuacji Sąd uznał, że skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.