I FSK 879/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 246/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.154.2017.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 246/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 6 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: a) B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: B.) w łącznej wysokości 887.148,75 zł., b) C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: C.) w łącznej wysokości 303.988,75 zł. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ pierwszej instancji) podważył rzetelność zapisów w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia przez stronę oleju napędowego od powyższych kontrahentów, bowiem uznał, że faktury wystawione przez tych kontrahentów strony nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji) z 12 maja 2017 r. wobec skarżącej Spółki. W zakresie współpracy ze spółką B. organ ustalił, że wymieniony podmiot nie był w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania kontrahentem spółki. W dokumentacji tego podmiotu brak było jakichkolwiek dowodów (umów, faktur) świadczących o tym, że spółka ta współpracowała ze skarżącą. Prezes zarządu spółki B. wyjaśnił ponadto, że powyższa spółka nie prowadziła w 2013 r. importu ani sprzedaży krajowej paliw silnikowych, a jej działalność ograniczała się do świadczenia usług przeładunkowo-składowych we własnych bazach paliwowych oraz utrzymywania zapasów obowiązkowych na rzecz innych podmiotów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, by podmiot ten był faktycznym wystawcą spornych faktur. Tym samym organ zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w łącznej wysokości 887.148,75 zł. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Odnośnie transakcji skarżącej ze spółką C. w zakresie obrotu paliwami, organ odwoławczy przywołał zeznania reprezentanta skarżącej, która przyznała, że inicjatywa współpracy wyszła od tej firmy, sama zainteresowała się nią z uwagi na proponowane ceny, a spółkę C. uznała za wiarygodną, ponieważ posiadała wszelkie nadane numery urzędowe jak NIP, czy REGON. Transakcje zawierane były telefonicznie. Kontrahenci z którymi strona skarżącą współpracowała w 2013 r. z reguły zabezpieczali transport paliwa, spółka C. była odpowiedzialna za transport, a faktury VAT, w których jako wystawca widnieje ten kontrahent wskazano, że najprawdopodobniej zostały dostarczone za pośrednictwem poczty. Organ odwoławczy skonfrontował przedmiotowe zeznania z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, zawartymi w wydanej 30 września 2015 r. decyzji ostatecznej określającej spółce C., między innymi, zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do września 2013 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT. W powyższej decyzji zakwestionowano rzetelność transakcji dokonanych przez spółkę C.. W ocenie organu spółka C. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, wystawione między innymi na rzecz skarżącej spółki, nie będąc faktycznie uprawnioną do dysponowania przedmiotem dostawy. Podsumowując Dyrektor DIAS przyjął, że strona skarżącą nie zachowała należytej staranności w transakcjach obrotu olejem napędowym zarówno ze spółką C. oraz ze spółką B. Nie uprawdopodobniła przebiegu transakcji poprzez okazanie jakichkolwiek dowodów wydania/odbioru towaru, dowodów składowych ze szczegółową specyfikacją paliw, raportów wagowych. Strona nie posiadała żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o faktycznym obrocie olejem napędowym, a faktu zniszczenia dokumentacji nie uprawdopodobniła. Natomiast zeznania prezes spółki organ uznał za niewiarygodne. W tym stanie rzeczy, w ocenie organy odwoławczego, nie było podstaw aby przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcami towarów i nabyciu towaru w dobrej wierze, a przez to prawo strony do odliczenia podatku naliczonego podlegało ograniczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2013 roku przez spółkę B. oraz spółkę C. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako nieodzwierciedlających czynności dokonanych przez podmioty wskazane w tychże fakturach. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skoro ujęte przez stronę w rozliczeniu VAT transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie było wystarczające, aby podatnik wszedł w posiadanie towaru lub wykonano usługę wymienioną na fakturze, ale również, że do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest prawidłowe ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą, a wystawcami faktur. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i przeprowadziły w sprawie dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji poddały własnej swobodnej ocenie, czemu dały wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji wydanych w obu instancjach. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzała, że organ odwoławczy prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka B. oraz spółka C. nie dokonały dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony skarżącej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. oraz spółkę C. z uwagi na okoliczność, że wystawione faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, choć wątpliwości w tej mierze nie zostały wyjaśnione, co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia wadliwej decyzji o oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów skarżących, co w konsekwencji bardzo utrudnia, a wręcz uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ogólnikowe przyjęcie przez Sąd orzekający, że sąd podziela w pełni argumentację wydanego rozstrzygnięcia łącznie z wyjaśnieniami dotyczącymi podnoszonych zarzutów, bez dostatecznego wskazania konkretnych okoliczności i powodów dla których Sąd podziela argumentację organu, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegającego na lakonicznym i niewystarczającym wskazaniu przez sąd, jakie okoliczności przesądziły o wydaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia, 4) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, pomimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nienależycie rozważył zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto bezpodstawnie zaakceptował wadliwą ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszym postępowaniu. 3. Pełnomocnik organu odwoławczego nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego skonstruowane zostały przy założeniu, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie wyjaśniony w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty postępowania odnoszące się do ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak trzeba odnotować, że kwestionując prawidłowość działania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji skarżąca Spółka niejednokrotnie, zarówno w ramach zarzutów, jako też ich uzasadnienia, odnosi się do błędnego przyjęcia, że wystawione faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a do tej okoliczności nawiązuje w różnych kontekstach akcentując, że organ nie zgromadził dokładnego materiału dowodowego i przyjął przy tym wadliwą ocenę dowodów. Przed odniesieniem się do zarzutu kwestionującego ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji należy zwrócić uwagę, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy, co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Odnosząc powyższe do badanej skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że brak jest w niej jakichkolwiek zarzutów i argumentów kwestionujących ustalenia faktyczne sprawy w zakresie fikcyjności spornych faktur – skarżąca Spółka zdecydował się wyłącznie na podważanie ustaleń faktycznych dotyczących braku jej starannego działania w relacjach z kontrahentami. Determinuje to zakres zagadnień podlegających rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – kwestia fikcyjności spornych faktur pozostaje obecnie poza sporem, a Sąd związany jest ustaleniem takiej fikcyjności przez sąd pierwszej instancji. 7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w pkt. II ppkt. 1, 2 i 3 przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Jak wynikało z treści zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatrywano w "lakonicznym odniesieniu się do zarzutów skarżących, co w konsekwencji bardzo utrudnia, a wręcz uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku", a także "ogólnikowe przyjęcie przez Sąd orzekający, że sąd podziela w pełni argumentację wydanego rozstrzygnięcia łącznie z wyjaśnieniami dotyczącymi podnoszonych zarzutów, bez dostatecznego wskazania konkretnych okoliczności i powodów dla których Sąd podziela argumentację organu" oraz "brak w uzasadnieniu wyroku stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegającego na lakonicznym i niewystarczającym wskazaniu przez sąd, jakie okoliczności przesądziły o wydaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnym sformułowaniem, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny, lakonicznie i w sposób mało wnikliwy uzasadnił niniejszy wyrok, co spowodowało, że strona nie może uzyskać informacji, dlaczego zarzuty strony nie zostały uwzględnione, jak również dlaczego Sąd zaakceptował wadliwą ocenę dowodów przyjętą przez organ II instancji, a także co legło u podstaw takiej decyzji Sądu, co spowodowało, iż zaskarżonej decyzji nie sposób skontrolować" nie wykazano do jakich istotnych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń i ocen będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia odczytanie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w świetle, którego B. oraz C. nie dokonały dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony skarżącej, dlatego wystawione przez te podmioty faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 7.1 Odnosząc się do transakcji strony skarżącej ze spółką B. czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r. ustaliły, że w dokumentacji tej spółki brak jakichkolwiek dowodów (umów, faktur VAT) potwierdzających, że ten podmiot współpracował ze skarżącą. Nadto prezes zarządu B. potwierdził, że skarżąca nie figurowała w ewidencji księgowej spółki w 2013 r. ani jako odbiorca ani jako dostawca towarów i usług. Co więcej, jak wynikało z tych wyjaśnień, w 2013 roku B. nie prowadziła ani importu ani sprzedaży krajowej paliw silnikowych, a jej działalność ograniczała się do świadczenia usług przeładunkowo - składowych we własnych bazach paliwowych oraz utrzymywania zapasów obowiązkowych na rzecz innych podmiotów w ramach umów biletowych. W związku z powyższym B. nie wystawiła w okresie od maja do września 2013 r. żadnych faktur na sprzedaż paliw ani też nie otrzymała żadnych faktur za zakup paliw. Ponadto okazane podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce przykładowe faktury VAT wystawiane przez ten podmiot w 2013 roku odbiegały od faktur zarejestrowanych w ewidencjach skarżącej, w których jako wystawcę faktur wskazano B.. Mianowicie ustalono, że w rejestrach strony w lipcu 2013 r. zaewidencjonowane zostały - jako wystawione przez B.- faktury o numerach ośmiocyfrowych z numeracją wg wzoru: 13108317, zaś faktycznie B. stosowała inną numerację, zawierającą kolejny numer/miesiąc/rok, tj.: 13/07/2013 (10 znaków, w tym 8 cyfr). Skarżąca spółka zarówno na etapie rozpoznawania skargi oraz obecnie skargi kasacyjnej nie podważyła tych ustaleń. Należy także zauważyć, że zeznania prezes zarządu skarżącej Spółki także potwierdzają fikcyjność transakcji ze spółką B. Z zeznań tych wynika, że transakcje były zawierane telefoniczne, zapłata odbywała się w formie gotówkowej kwot przekraczających 150.000,00 zł, przekazywanie takich kwot odbywało się osobie nieznanej z nazwiska wyłącznie za pokwitowaniem odbioru gotówki na fakturze, a dokumentów tych skarżąca Spółka nie okazała. Także utrata faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje nie wykazała w świetle okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, że taka współpraca w zakresie spornych faktur rzeczywiście miała miejsce z powyższym kontrahentem. Wiarygodności zeznań reprezentanta strony przeczyły całkowicie dowody pozyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych w B., które jednoznacznie zaprzeczały, że ten podmiot prowadził w okresie podlegającym badaniu jakąkolwiek współpracę ze stroną w okresie od maja do września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe ustalenia sądu pierwszej instancji, a także organów podatkowych, że faktury zarejestrowane w ewidencjach księgowych strony jako wystawione przez B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by podmiot ten był faktycznym wystawcą spornych faktur. 7.2 Odnosząc się do transakcji ze spółką C. Naczelny Sąd Administracyjny także nie znalazł podstaw do zakwestionowania poczynionych w tym zakresie ustaleń tj. brak dowodu potwierdzającego, że strona w okresie podlegającym analizie, prowadziła współpracę z C. i właśnie od tego podmiotu nabyła towar objęty spornymi fakturami, okoliczności współpracy z tym kontrahentem nie potwierdziły także zeznania prezes zarządu skarżącej Spółki (transakcje odbywały się telefonicznie, brak osoby do kontaktu ze spółką C., dostarczenie pocztą faktur). O legalności transakcji świadczyło także postępowania prowadzone wobec spółki C., z której wynikało, że paliwo zostało sprowadzone w procedurze zawieszonej akcyzy ze składów podatkowych na terenie Litwy i Niemiec. Zorganizowana grupa przestępcza po uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej sprzedawała paliwo do firm na terenie Polski, m.in. do C. Dla stworzenia pozorów legalności transakcji zorganizowana grupa przestępcza posługiwała się fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. oraz jej rachunkami bankowymi. C. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, wystawione m.in, na rzecz skarżącej, nie będąc faktycznie uprawnioną do dysponowania przedmiotem dostawy. Nadto argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej tj.: "organ w toku postępowania nie dołączył akt tegoż postępowania, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do dokumentów znajdujących się w tych aktach. Strona w żaden sposób nie mogła ustosunkować się do ustaleń zawartych we wskazanej decyzji. Powyższe narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę budzenie zaufania do obywateli" (str. 5 skargi kasacyjnej) jest niewłaściwa. Należy zaakcentować, iż po pierwsze tożsamy zarzut strona sformułowała na etapie skargi do sądu pierwszej instancji. Po drugie uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyraźnie odnosi się to tego zarzutu poprzez wskazanie, że oparcie ustaleń dotyczących transakcji z C. na stwierdzeniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 30 września 2015 r. wydanej dla tej spółki, bez dołączenia akt tego postępowania, w analizowanej sprawie nie przekroczyło granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji poczyniły bowiem własne ustalenia w sprawie dotyczące tego kontrahenta, w tym w oparciu o zeznania reprezentanta strony oraz brak dokumentacji potwierdzających transakcje z tym pomiotem, natomiast ustalenia te odniosły jedynie do stwierdzeń zawartych w powyższej decyzji uznając je za spójne. Kopia wyciągu tej decyzji została włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2016 r. zaś pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy 19 grudnia 2016 r. Podsumowując powyższe organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny transakcji dokonanych pomiędzy skarżąca a spółką C. w zakresie obrotu paliwami na podstawie całokształtu materiału dowodowego, rozpatrując nie tylko odrębnie poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotne dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konkludując w zakresie rozstrzygnięcia o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie w tym zakresie odpowiada warunkom ustawowym. Zaś pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 8, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. należało uznać za oczywiście nieuzasadniony, gdyż przepisy te nie miały w ogóle w sprawie zastosowania. 8. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w pkt I skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, albowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem zasadne pozostają ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd I instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 8.1 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). 8.2 W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 13 marca 2012r., I FSK 783/11). 8.3 Także art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty VAT należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika, jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje wyłącznie wobec podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 Dyrektywy 112 - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdziału 3 sekcje 3-6. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227; wyrok z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Powyższe wskazuje, że nie można uznać, że naruszona została zasada neutralności VAT w sprawie. 9. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Hieronim Sęk Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA