I SA/Gd 448/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi B.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 17 października 2013 r. B.R. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni podała, że w 2003 r. jako jedna z osób uprawnionych, złożyła wniosek do właściwego organu o zwrot części nieruchomości, wywłaszczonej w 1979 r., na podstawie przepisów ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Uprawnienie wnioskodawczyni do wystąpienia z ww. wnioskiem wynikało z faktu, że jest ona jednym z następców prawnych zmarłych spadkobierców wywłaszczonego właściciela, tj. swojej matki i babki. Działka, której dotyczył wniosek, zwrócona została wnioskodawczyni i drugiej z uprawnionych osób na mocy ostatecznej decyzji właściwego wojewody z dnia 24 lipca 2013 r., wydanej na podstawie art. 136 i 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej jako "u.g.n."). W świetle powyższego wnioskodawczyni zadała pytanie, po pierwsze, czy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn z samego faktu nabycia spadku po osobie uprawnionej do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, potwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo aktem poświadczenia dziedziczenia, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa majątkowego (roszczenia o zwrot) w drodze spadkobrania. Po wtóre, czy w omawianej sprawie obowiązek podatkowy spadkobiercy powstaje z chwilą złożenie wniosku z roszczeniem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Zdaniem wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku zarówno wskazanym w pytaniu 1 jak i 2. Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w przypadku uzyskania przez spadkobiercę zwrotu wywłaszczonej (lub jej części) powstaje obowiązek podatkowy, w związku ze ziszczeniem się warunku zawieszającego o jakim mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako "u.p.s.d."), z tytułu nabycia prawa majątkowego (prawa własności nieruchomości) w drodze spadkobrania w rozumieniu ww. ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni, realizacja przez spadkobierców roszczeń określonych w art. 136 ust. 3 i 137 u.g.n. przysługujących właścicielom wywłaszczonych nieruchomości lub ich spadkobiercom nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona wyjaśniła, że uprawnienie spadkobiercy do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości pochodzi z mocy prawa, tj. art. 136 ust. 3 u.g.n. Wyjaśniła, że art. 136 ust. 3 w zw. z art. 137 ww. ustawy stanowi wprost, że prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości przysługuje byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom. Wnioskodawczyni podkreśliła, że były właściciel (spadkodawca) nie miał możliwości prawnych wystąpienia z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, ponieważ w dniu jego śmierci tj. 1987 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 22, poz. 99), które nie ustanawiały uprawnień na rzecz byłych właścicieli nieruchomości w tym zakresie. Wobec powyższego skoro spadkodawca nie nabył roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, to znaczy, że wskazane roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie weszło w skład masy spadkowej po nim. Dopiero przepisy obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami, które weszły w życie 1 stycznia 1998 r. wyposażyły byłych właścicieli lub ich spadkobierców w prawo żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości w sytuacji niezrealizowania na wywłaszczonej nieruchomości celu wywłaszczenia. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że uprawnienie do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach urzędów skarbowych, np. w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lipca 2005 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest roszczeniem niezbywalnym (art. 136 ust. 3 u.g.n.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że roszczenie o zwrot jest prawem majątkowym, którego nabycie w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego, to organ podatkowy nie byłby w stanie określić realnej wartości przysporzenia. Ponadto nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu w sytuacji, gdy wnioskodawca postępowania nie jest wstanie przewidzieć jego wyniku i nie można przewidzieć czy uprawniony do żądania w ogóle kiedykolwiek skorzysta z przysługującego mu roszczenia i złoży stosowny wniosek. Jej zdaniem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, jako decyzja o charakterze konstytutywnym wywołuje skutki ex nunc (na przyszłość). W związku z tym niedopuszczalne jest w takiej sytuacji domniemanie ciągłości posiadania. Ewentualne przysporzenie po stronie podatnika następuje dopiero po odzyskaniu wywłaszczonej nieruchomości. Do skutecznego zrealizowania roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości wymagane jest łączne wystąpienie wszystkich uprawnionych. W przypadku śmierci jednego z uprawnionych organ prowadzący postępowanie zwrotowe zobowiązuje spadkobierców zmarłej strony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nieruchomości. Powyższe twierdzenie znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyr. NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 316/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/06). Tym samym wskazała, że do uzyskania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości nie wystarczy sam fakt bycia spadkobiercą (potwierdzony postanowieniem sądu albo aktem poświadczenia dziedziczenia) ale także złożenie wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości (jej części) przez spadkobiercę. W indywidualnej interpretacji z dnia 14 stycznia 2014 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej – stwierdził, że ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa. Organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku - art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Organ podkreślił, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, przy jego interpretacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. do art. 922 § 1 i § 2 K.c. W jego ocenie z zacytowanych przepisów wynika, że spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być natomiast zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji. Są to bowiem odrębne od nabycia prawa majątkowego, zdarzenia prawne. Organ podkreślił, że prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W skład spadku po zmarłej matce i babce wnioskodawczyni wchodziło prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, rozumianego jako prawo do wystąpienia z wnioskiem o jej zwrot. Tym samym obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał odpowiednio w chwili przyjęcia spadku po zmarłej babce (ewentualnie w dacie sporządzenia dokumentu lub uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego jego nabycie) i w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej matce. Organ wyjaśnił, że każdemu wywłaszczonemu właścicielowi przysługiwało uprawnienie do roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości: na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 ze zm. - art. 34, jak i obowiązujących w chwili śmierci wywłaszczonego właściciela - art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.). Tym samym skoro uprawnienie do domagania się zwrotu wywłaszczonej nieruchomości przysługiwało wywłaszczonemu właścicielowi, to źródłem takiego uprawnienia dla wnioskodawczyni był spadek. Prawo do zwrotu wnioskodawczyni nieruchomości ma swoje źródło w spadku. Gdyby bowiem nie posiadała statusu spadkobiercy nie miałaby prawa wystąpienia z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Nie mogłaby wiec skutecznie domagać się realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Organ powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wskazał, że na nabywcy ciąży obowiązek podania właściwemu organowi podatkowemu wartości nabytego prawa. Wartość ta może natomiast podlegać jedynie kontroli dokonywanej przez organ. Zdaniem organu zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn było nabycie w drodze dziedziczenia przez wnioskodawczynię prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Dla powstania obowiązku podatkowego w tym podatku pozostaje natomiast bez znaczenia fakt realizacji tego prawa, polegający na wystąpieniu z wnioskiem o zwrot czy też faktyczny zwrot nieruchomości. Zdarzenia te nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podatniczka podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia oprawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 14 stycznia 2014 r. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zwolnienie od obowiązku ponoszenia kosztów postępowania w całkowitym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 922 § 1 K.c. polegające na błędnej wykładni tych przepisów na skutek przyjęcia, że prawo spadkobiercy do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości niewykorzystanej na cele związane z wywłaszczeniem ma swoje źródło w spadkobraniu, a nie w przepisach ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z tego prawa poprzez złożenie stosownego wniosku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 2) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości oraz art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości na skutek błędnej wykładni nieobowiązujących przepisów i przyjęcie, że wywłaszczonemu właścicielowi przysługiwało prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, gdy tymczasem przepisy obu ustaw nie kreowały podstawy materialnoprawnej do występowania przez wywłaszczonych właścicieli nieruchomości o ich zwrot, gdyż ten następował wyłącznie z inicjatywy organu administracji działającego z urzędu; 3) art. 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie, bowiem po stronie spadkobiercy nie powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn na skutek samego spadkobrania, jak i obowiązek ten nie powstaje w przypadku złożenia przez spadkobiercę wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości (zarówno inicjującego takie postępowanie jak i złożonego już w toku). Skarżąca wskazała, że w przypadku ustalenia przez Sąd odmiennie od skarżącej, że nabycie roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości albo uzyskanie przez decyzję o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości waloru ostateczności jest objęte zakresem przedmiotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - zarzuciła organowi naruszenie art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie tych przepisów w zaskarżonej interpretacji, gdyż w tym przypadku uznać należałoby, że obowiązek podatkowy powstaje pod warunkiem zawieszającym, tj. w niniejszej sprawie z chwilą uzyskania przez decyzję wywłaszczeniowej waloru ostateczności i wykonalności. W ocenie skarżącej uprawnienie do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości pochodzi bezpośrednio z ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie ze zdarzenia, jakim je spadkobranie. W jej opinii charakter prawny ww. roszczenia wskazuje, że nie istnieje możliwość nabycia tego prawa w drodze spadkobrania, ponieważ jest roszczeniem niezbywalnym, co wynika z art. 136 ust. 3 u.g.n. Samo skorzystanie przez spadkobiercę z prawa do żądania| zwrotu wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje automatycznego uzyskania przez niego określonego przysporzenia majątkowego. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 74 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, gdyż ten przepis - a nie powołany przez organ art. 69 ust. 1 tej ww. ustawy - regulował w chwili śmierci spadkodawcy skarżącej kwestie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Wskazała, że przepis ten nie przewidywał przesłanek, w oparciu o które organ weryfikował zbędność nieruchomości dla celu jej wywłaszczenia, wobec czego rozstrzyganie o jej zwrocie lub też nie zależało od uznaniowości i dowolności organu administracji. W ocenie skarżącej, w opisanej sytuacji nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego, bowiem gdyby objąć nim samą potencjalną możliwość skorzystania przez spadkobiercę z prawa do żądania zwrotu nieruchomości - podatnik nie miałby możliwości oszacowania wysokości należnego podatku, gdyż skuteczna realizacja ww. roszczenia wymaga spełnienia pewnych, ściśle określonych warunków. To z kolei powoduje wątpliwości jak należałoby oszacować prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, które nie będzie miało dla podatnika jakiejkolwiek wartości. Strona wskazała również, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie potencjalnej, nieskonkretyzowanej możliwości uzyskania prawa lecz konkretne nabycie prawa, powodujące zwiększenie w majątku podatnika aktywów lub zmniejszenie jego pasywów. Jej zdaniem jedynie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe może stanowić podstawę do ustalenia podatku a posiadane uprawnienie tej cechy nie posiada. Końcowo skarżąca nadmieniła, że w przypadku uznania przez Sąd, że w omawianej sprawie realizacja przez spadkobiercę prawa do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest objęta zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn, istnieje konieczność zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.s.d. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku obowiązek powstać powinien dopiero w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, za który uważa uzyskanie przez decyzję o zwrocie nieruchomości waloru ostateczności i wykonalności kiedy to prawo własności przejdzie na rzecz osoby — adresata decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto dodał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.s.d., bowiem wbrew twierdzeniom strony przedmiotem nabytego prawa majątkowego jest samo roszczenie o zwrot nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji należy uznać za zgodne z prawem. Wprawdzie wniosek skarżącej dotyczy kwestii powstania obowiązku podatkowego, jednakże istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości wchodzi do spadku po właścicielu tej nieruchomości i w konsekwencji, czy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie, należy rozpocząć od przytoczenia przepisów dotyczących dziedziczenia. W myśl art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego. Z kolei art. 922 § 2 k.c. przewiduje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada sukcesji generalnej, co oznacza, że do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci, nawet jeżeli nie są znane. Fakt późniejszego ujawnienia się prawa lub obowiązku nie ma wpływu na ich zaliczenie do masy spadkowej, gdyż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia. Jak wskazano wyżej, z mocy art. 922 § 2 k.c. wyłączone są ze spadkobrania prawa zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Prawidłowo wskazał Minister Finansów, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W ocenie sądu należy uznać, że roszczenie do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości podlega dziedziczeniu, a co za tym idzie, podlega również przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż tylko poprzedni właściciel i spadkobiercy posiadają uprawnienie do żądania zwrotu nieruchomości. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 1 ust. 1 przewiduje, że podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Wyłączenia od opodatkowania oraz zwolnienia z podatku zawierają odpowiednio art. 2 i art. 3 u.p.s.d. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie został wymieniony w cytowanych przepisach. Strona podniosła, że uprawnienie spadkobiercy do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości pochodzi z mocy prawa, tj. art. 136 ust. 3 u.g.n. i wskazała, że art. 136 ust. 3 w zw. z art. 137 ww. ustawy stanowi wprost, że prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości przysługuje byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom. Zdaniem sądu taki pogląd jest nieuprawniony, a prawidłowe jest stanowisko organu, że prawa majątkowe (w tym przedmiotowe roszczenie) są składnikiem masy spadkowej, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania m.in. z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawidłowo zatem organ uznał, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał odpowiednio w chwili przyjęcia spadku po zmarłym (ewentualnie w dacie sporządzenia dokumentu lub uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego jego nabycie) i w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym. Prawo do zwrotu wnioskodawczyni wywłaszczonej nieruchomości ma swoje źródło w spadku. Gdyby bowiem skarżąca nie posiadała statusu spadkobiercy, nie miałaby prawa wystąpienia z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Nie mogłaby więc skutecznie domagać się realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje na dwa podmioty, które uprawnione są do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości: poprzedniego właściciela oraz spadkobiercę poprzedniego właściciela legitymującego się, w chwili złożenia wniosku postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. Skoro zatem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 290/12, por. wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 nr 2 poz. 68 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95, OSNIAPiUS 1996, nr 14, poz. 194) uznać należy, że datą nabycia przez spadkobiercą takiej nieruchomości była data nabycia spadku XXX i w tym dniu powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy, który zgodnie z art. 4 O.p. jest tylko nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia w związku z nabyciem spadku, która nie jest sprecyzowana ani co do kwoty, ani co do terminu płatności. Skarżąca w swoim stanowisku prezentuje, że obowiązek podatkowy nie powstaje w sytuacji przez nią wskazanej, gdyż - gdyby objąć nim samą potencjalną możliwość skorzystania przez spadkobiercę z prawa do żądania zwrotu nieruchomości – podatnik nie miałby możliwości oszacowania wysokości należnego podatku, gdyż skuteczna realizacja ww. roszczenia wymaga spełnienia pewnych, ściśle określonych warunków. To z kolei powoduje wątpliwości jak należałoby oszacować prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Strona wskazała również, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie potencjalnej, nieskonkretyzowanej możliwości uzyskania prawa, lecz konkretne nabycie prawa, powodujące zwiększenie w majątku podatnika aktywów. Skarżąca prezentując takie stanowisko myli dwie instytucje: obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Art. 4 O.p. precyzuje co jest obowiązkiem podatkowym. Jest to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem zobowiązanie jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym. Z całą pewnością z chwila uzyskania przez skarżącą przymiotu spadkobiercy nie powstaje zobowiązanie podatkowe tylko obowiązek podatkowy, a zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero z chwilą konkretyzacji tego obowiązku, czyli w sprawie niniejszej z chwilą zwrotu jej wywłaszczonej nieruchomości, stanowiącej wcześniej własność jej spadkodawców. Sąd uznał zatem, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ przy wydawaniu przedmiotowej indywidualnej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 136 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 922 k.c., bowiem gdyby skarżąca nie uzyskała przymiotu spadkobiercy osoby wywłaszczonej, nie uzyskałaby przedmiotowego roszczenia. Podobnie zdaniem sądu nie można uznać, że organ naruszył normy wynikające z przepisów art. 121 i 122 O.p., wskazują jedynie na uprawnienia osoby wywłaszczonej wynikające z przepisów uprzednio normujących tę problematykę. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż jak już wcześniej wskazano, czym innym jest moment powstania obowiązku podatkowego a czym innym jest moment konkretyzacji tego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j .Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.