I SA/Gd 451/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 451/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z dnia 12 listopada 2003 r., określającą p. Ryszardowi S. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od stycznia do maja 2003 r. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "D" ujawnione zostały między innymi nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 12 listopada 2003 r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny, aniżeli uczynił to podatnik. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził niezgodność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi. Ustalono, bowiem, że podatnik w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2003 r. zaniżył przychód ze sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 58.984 litrów o wartości ogółem 81.497,15 zł. Ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ustalono według procentowego udziału tj. porównując ilość zakupionego oleju opałowego według faktur VAT w danym miesiącu do ilości ogółem w okresie od 1 stycznia do 21 maja 2003 r. Przy czym dokonano zestawienia bilans otwarcia – spis z natury na dzień 21 maja 2003 r. (godz. 13.00) sprzedaż wynikająca z rozliczenia ilościowego z uwzględnieniem remanentów; sprzedaż według faktur i paragonów (do godz. 13.00). Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ustalono według średniej ceny sprzedaży 1 litra oleju opałowego, na podstawie wydruków paragonów z kasy fiskalnej oraz faktur VAT sprzedaży. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że podatnik sprzedawał olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze jako olej napędowy tankując go do samochodów i stosując cenę jak dla oleju napędowego. W przypadku zaś sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, z chwilą tej sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zgodnie z art. 15 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 12 listopada 2003 r. znak: określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne m-ce od stycznia do maja 2003 r. Podatnik nie zgodził się z dokonanym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w G. W wyniku rozpatrzenia w/w odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 15.04.2004 r. znak: utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dodatkowo w toku kontroli ustalono też, że podatnik nie wykazał w ewidencji zakupu – dla potrzeb podatku VAT faktury VAT Nr z dnia 03.04.2003 r. dokumentującej zakup 3.000 l oleju opałowego na łączną kwotę brutto 4.967 zł (4.071,66 zł netto + 895 zł 22% VAT). Ponieważ podatnik otrzymał fakturę w dniu jej wystawienia i nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze ani w rozliczeniu miesiąca kwietnia ani w rozliczeniu miesiąca maja 2003 r. i zostało wobec niego wszczęte postępowanie kontrolne, zgodnie z art. 19 ust. 3c cyt. ustawy o podatku VAT – stracił możliwość dokonania korekty deklaracji. Biorąc pod uwagę powyższe kontrolujący ustalili wysokość podatku należnego za poszczególne m-ce badanego okresu przyjmując do podstawy opodatkowania w każdym z okresów rozliczeniowych obrót zaewidencjonowany przez podatnika, ustalony obrót nie zaewidencjonowany oraz podatek akcyzowy, stosując stawkę podatku w wys. 22%. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ryszard S. zarzucił wadliwe i nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez brak rzetelnej inwentaryzacji magazynowanego paliwa oraz sprzedaży paliwa w okresie objętym kontrolą i niezasadne przyjęcie, iż dokonano sprzedaży niezaewidencjonowanej 58.984 litrów oleju opałowego. W konsekwencji powyższego zarzutu odwołujący stwierdził, że dowolnie obliczono rzekomą sprzedaż w rozbiciu na poszczególne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymując decyzję organu pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów strony uznał je za bezzasadne. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika bowiem, że organ pierwszej instancji w dniu 21 maja 2003 r. przeprowadził na podstawie art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, w wyniku których stwierdził posiadanie trzech pełnych zbiorników oleju opałowego, w tym dwóch wyposażonych w odmierzacz paliw ciekłych. Trzeci zbiornik, zgodnie z oświadczeniem podatnika, służył jako magazyn oleju opałowego. Ponadto ustalono, że strona posiada trzy puste zbiorniki po oleju opałowym każdy o pojemności 1.000 litrów. Samochód marki Jelcz ze zbiornikiem na olej opałowy o pojemności 7.500 litrów oddany był do remontu. Organ kontrolujący przyjął, iż na stanie firmy znajduje się ilość oleju opałowego w wysokości sumy pojemności wyżej wymienionych zbiorników + 10% tolerancji wymienionych zbiorników. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, z których wynikać miało, że na posesji obok Urzędu Gminy w N. na terenie dzierżawionym przez Eugeniusza K. znajdowały się dwa zbiorniki o pojemności 25.000 litrów służące do magazynowania paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego dobrze wiedziała, że posiadane przez nią zbiorniki na olej opałowy nie podlegają dozorowi technicznemu jak również nie muszą posiadać legalizacji. Reasumując wywody zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, jest przy tym spójny i nie budzi żadnych wątpliwości. Dopuszczono wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił zaskarżonej decyzji wadliwe i nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. brak rzetelnej inwentaryzacji magazynowanego paliwa oraz sprzedaży paliwa w okresie objętym kontrolą. Zarzucił również pominięcie wniosku o dokonanie spisu z natury w sposób prawem przewidziany. Jako bezpodstawne uznał przyjęcie, że dokonał sprzedaży niezaewidencjonowanej 58.984 litrów oleju opałowego oraz uznał za dowolne ustalenia stanu rzekomej sprzedaży w rozbiciu za poszczególne miesiące i na tej podstawie rozliczenie podatku VAT. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że kontrolujący nierzetelnie i niezgodnie z przepisami ustalili stan magazynowy oleju w dniu 21 maja 2003 r., zamiast bowiem zarządzić spis z natury ograniczyli się do oględzin terenu firmy i na tej podstawie wyliczyli stan magazynowy. Z protokołu tej czynności wynika, że uwzględnione zostały jedynie zbiorniki i ich pojemność oraz, że w zbiornikach może być więcej paliwa, ponieważ istnieje tolerancja błędu. Takie ustalenie, w ocenie skarżącego, nie może być równoznaczne ze spisem z natury ani z nim tożsame. Istotą spisu z natury jest przede wszystkim spisanie całego towaru podatnika stanowiącego jego własność na dzień spisu, niezależnie od miejsca jego składowania, a także towaru w drodze poprzez pomiar czy przeliczenie. Skarżący akcentując, że powiadomiony został o karze przewidzianej za posiadanie zbiornika niezalegalizowanego i nieujawnionego w ewidencji nie okazał dwóch zbiorników z olejem znajdujących się na terenie dzierżawionym przez Eugeniusza K. Ponieważ kontrolujący nie uprzedzili go, że oględziny są równoznaczne ze spisem to był i jest przekonany, że te czynności nie zastąpiły koniecznej w takiej sytuacji dokładnej inwentaryzacji. Oględziny dotyczyły, więc tylko zbiorników będących na miejscu i nie uwzględniały rzeczywistego stanu rzeczy. W ocenie skarżącego ważne jest również to, że dopiero w dniu 3 czerwca 2003 r. kontrolujący zapytali, czy nie korzysta z usług magazynowania, na które to pytanie odpowiedział zgodnie z prawdą, iż nie korzysta, albowiem zbiorniki składowane były grzecznościowo, bez zapłaty. Skarżący stwierdził, że kontrolujący nie dokonali zarządzenia spisu, wezwania do okazania całych zapasów i bez szczegółowego pomiaru paliwa ustalili stan magazynowy, co jest poważnym błędem, rzutującym na rzetelność wszystkich ustaleń i wyliczeń podatków. Skarżący podkreślił także, że logicznie rzec biorąc dwa pełne zbiorniki razem pojemności 50 tysięcy litrów + tolerancja dziesięcioprocentowa stan paliwa bilansują, tym bardziej, że paliwo rzeczywiście sprzedane w okresie kontrolowanym różni się od wyliczeń kontrolujących o 7.100 litrów. Skarżący zwrócił również uwagę, że paliwo posiada naturalne ubytki w procesie magazynowania, a nawet dystrybucji, co także nie zostało przez kontrolujących uwzględnione. Podatnik wskazał ponadto, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji prawa wskutek jednoznacznego przyjęcia, że tylko na nim ciążył obowiązek odprowadzenia akcyzy w sytuacji, gdy nabywca towaru zakupiony olej faktycznie przeznaczył na cele inne niż opałowe i obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi wyłącznie jego. Stwierdził, że nie może ponosić konsekwencji nieprecyzyjnego unormowania dotyczącego składania przez nabywców oświadczeń w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona albowiem, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny. Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tj. zasadą prawdy obiektywnej (materialnej), organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta obliguje organy podatkowe do uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Zwrócić również uwagę należy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 2164/00, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003/1/33). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego nie wykazując uzyskanego z tego tytułu obrotu w dokumentach podatkowych oraz jako konsekwencja pozytywnego rozstrzygnięcia powyższego pytania ustalenie ilości sprzedanego oleju opałowego nie ujętego w ewidencji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji fakt dokonywania nieewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego oraz wielkość tej sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. ustalono poprzez dokonanie następującego zestawienia: bilans otwarcia – spis z natury na dzień 31 grudnia 2002 r.; zakupy oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. (według faktur); spis z natury na dzień 21 maja 2003 r. (godz. 13.00); sprzedaż wynikająca z rozliczenia ilościowego z uwzględnianiem remanentów; sprzedaż według faktur i paragonów (do godz. 13.00). W tym miejscu zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dzień 21 maja 2003 r. organ kontroli skarbowej nie dokonał spisu z natury, ale oględzin przewidzianych w art. 288 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu obie wymienione czynności nie mogą być traktowane jako tożsame, co skutkuje tym, że wykorzystanie ustaleń będących skutkiem przeprowadzenia tych czynności nie może być dowolne. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej (por. G. Adaszkiewicz: Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s. 87). Najczęściej spostrzeżeń tych dokonuje się za pomocą wzroku (stąd nazwa – naocznia sądowa) lub innych zmysłów, np. słuchu, węchu, dotyku. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (por. Bogusław Dauter. Ordynacja podatkowa Komentarz. LexPolonica). Istotą spisu z natury jest natomiast trwałe zestawienie towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów z uwzględnieniem informacji o nich wymaganych przez przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym w rozbiciu na poszczególne towary jednostki miary i ilości stwierdzonej w czasie spisu (por. § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Z uwag powyższych wywieść zatem należy wniosek, iż dla ustalenia ilości zakupionego oraz sprzedanego oleju opałowego należało zarządzić sporządzenie spisu z natury. Spis z natury jest bowiem tą czynnością, która umożliwia pełne i wiarygodne ustalenie ilości posiadanych towarów przez podatnika. Dopiero w oparciu o tak dokonaną czynność można dokonywać w sposób wiarygodny rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju opałowego. Brak sporządzenia spisu z natury, w ocenie Sądu, skutkował tym, że organ kontroli skarbowej nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczność przechowywania oleju opałowego w miejscu znajdującym się poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Wskazać należy również inne argumenty, które obligowały organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę. Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Nie wprowadza się zatem do ewidencji środków trwałych składników majątkowych będących środkami trwałymi, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza kwoty 3.500 zł. Skoro zatem Ryszard S. posiadał dwa zbiorniki, których jednostkowa wartość według jego oświadczenia, nie kwestionowanego przez organy podatkowe, wynosiła równowartość ceny ilości odpowiadającego im wagowo złomu nie miał obowiązku umieszczania ich w ewidencji środków trwałych. Zatem, w ocenie Sądu, samo stwierdzenie, że sporne zbiorniki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych nie jest wystarczającą podstawą do wniosku, że podatnik tych zbiorników nie posiadał. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.) dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi rodzaje urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. W wykonaniu delegacji określonej w art. 5 ust. 2 Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie rodzaju urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2002 r. Nr 120, poz. 1021 z zm.). W oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie można ustalić, czy w odniesieniu do zbiorników, które miały być przechowywane na nieruchomości dzierżawionej przez Eugeniusza K. określone były jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe odnosząc się do obaw podatnika, co do ukarania za posiadanie niezalegalizowanych zbiorników stwierdziły, iż takiego obowiązku nie było. Z przytoczonych okoliczności wynika zatem, że podatnik nie miał obowiązku ujęcia w ewidencji środków trwałych spornych zbiorników, nie miał również obowiązków ewidencyjnych wynikających z innych przepisów. Zatem zgłoszone oświadczenie o posiadaniu takich zbiorników powinno być zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, czy później podatkowego. Sąd oceniając ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania stwierdza, że odnieść należy się także do okoliczności, która wprawdzie nie znajduje odbicia w decyzji organów I i II instancji, ale jest sygnalizowana w skardze, a wcześniej skarżący artykułował ją w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Chodzi mianowicie o "towar w drodze". W zastrzeżeniach do protokołu skarżący podnosi, iż w sposób niezrozumiały dla niego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonany w dniu 21 maja 2003 r. zakup oleju opałowego w ilości 15.800 litrów przyjmuje do rozliczenia okresu 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. Jeśli spisu dokonano o godz. 13.00 wówczas należałoby wziąć pod uwagę sprzedaż dokonaną w tym dniu do godz. 13.00 oraz stwierdzić, o której nastąpiła dostawa 15.800 litrów oleju opałowego. Arbitralne rozstrzygnięcie dokonane przez organ kontroli wypacza wynik kontroli w zakresie rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego. Inspektor Kontroli Skarbowej odnosząc się do opisanego wyżej zastrzeżenia wyjaśnił, że uznano, iż dostarczenie oleju opałowego miało miejsce do godz. 13.00, gdyż przy łącznej sprzedaży oleju opałowego w dniach 21 maja i 22 maja 2003 r. zakupionego oleju w ilości 15.800 l nie byłoby gdzie wlać. Zbiorniki w czasie oględzin były pełne. Wniosek ten jakkolwiek racjonalny wobec wniesionego zastrzeżenia powinien zostać zweryfikowany poprzez przeprowadzenie dowodu, którym mogło być przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy, który dostarczył olej opałowy. Wydaje się, że byłby on w stanie określić, o której godzinie dostarczył olej opałowy, a z całą pewnością wskazać miejsce, do którego została olej opałowy dostarczony. Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, iż wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego nie przesądza oceny tych dowodów. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny dowodów i na tej podstawie ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Warunkiem jednak uznania, że ocena dowodów jest swobodna a nie dowolna jest to, że ocena jest dokonana w oparciu o całokształt wyczerpująco zebranego materiału dowodowego a wnioski z tej oceny są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę o raz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd wyrażony w sprawie I SA/Gd 254/04 dotyczącej zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym oraz w sprawie I SA/Gd 328/04 dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od I do V 2003 r. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu wadliwości, a w związku z tym nieskuteczności, przepisów dotyczących składania przez nabywców oleju oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, Sąd nie podzielił w tym zakresie poglądu strony. W ocenie Sądu regulacja art. 35a ustawy o podatku VAT, jak i § 6 Rozporządzenia MF z 22.03.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego jest czytelna i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia podatnikowi kontrolę rzetelności oświadczenia nabywcy. W sprawie bezspornie w tej kwestii ustalono, że skarżący do wymogów powyższych przepisów nie zastosował się. Uchylenie decyzji przez sąd w sprawie I SA/Gd 328/04 w przedmiocie podatku akcyzowego uwzględnionego w podstawie opodatkowania w podatku VAT, czyni dodatkowo koniecznym również uchylenie decyzji w zakresie podatku VAT. Sąd nie będąc związany granicami skargi nadto zauważa, iż organy podatkowe w przypadku stwierdzenia po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym niezaewidencjonowanego obrotu, obowiązane są ustalić w którym miesiącu niezaewidencjonowana sprzedaż faktycznie miała miejsce. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 13 cyt.w. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2, zaś okresem rozliczeniowym jest miesiąc (art. 2b ustawy). Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 15 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 27 ust. 5 w/w ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.