I SA/Gd 452/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. K.T. (dalej powoływany jako "wnioskodawca", "skarżący") we wniosku złożonym w dniu 17 września 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 29 listopada 2001 r. zmarła babcia wnioskodawcy, a dnia 18 marca 2005 r. dziadek. Niedawno został odnaleziony testament babci oraz testament dziadka. Babcia powołała do spadku wnioskodawcę, oraz jego dwoje rodzeństwa – każdego w 1/3. Dziadek również w tym samych proporcjach powołał do spadku wnioskodawcę wraz z rodzeństwem. Babcia oraz dziadek wnioskodawcy byli współwłaścicielami, na zasadach wspólności ustawowej, udziału ¾ w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Udział ten wszedł do masy spadkowej. Od dnia, w którym wnioskodawca dowiedział się o treści testamentu nie minęło jeszcze 6 miesięcy, a postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze przeprowadzone. K.T. stwierdził, że spełnia warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej przewidziane w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjmując udział spadkowy po babci wnioskodawca stanie się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wnioskujący zadał następujące pytania: 1. Czy będąc współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.s.d."), w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 marca 2005 r., w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia udziału w tym samym lokalu mieszkalnym? 2. Czy ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r., obejmuje swoim zakresem jedynie udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość czy również udział w nieruchomości wspólnej (w tym w gruncie) związanej z tym lokalem mieszkalnym? 3. Czy udział w nieruchomości wspólnej ma wartość rynkową w rozumieniu art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2011 r. oraz 18 marca 2005 r. oraz w obecnym stanie prawnym, a wobec tego czy nabycie w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu? Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, że nabycie w drodze dziedziczenia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość podlega uldze mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. jak i w dniu 18 marca 2005 r. Przytaczając treść przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 marca 2005 r., wnioskodawca podał, że wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że będąc współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 marca 2005 r., gdy nabędzie w drodze dziedziczenia udział w tym samym lokalu mieszkalnym, czyli gdy przyjmie udział spadkowy po dziadku. Co się tyczy pytania drugiego, wnioskodawca przywołując treść przepisu art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r. stwierdził, że ulga mieszkaniowa przewidziana w tym przepisie obejmuje swoim zakresem tylko udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, bez udziału w nieruchomości wspólnej (w tym w gruncie) związanej z tym lokalem mieszkalnym. W dalszej części wniosku, skarżący cytując regulacje zwarte w ustawie o własności lokali (art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 zd. 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2), k.c. (art. 50, art. 47 § 1) oraz u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r. (art. 7 ust. 1 zd 1 u.p.s.d., art. 8 ust. 3 u.p.s.d.) oraz w obecnym stanie prawnym (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.) stwierdził, że aby ustalić podstawę opodatkowania należałoby określić wartość rynkową udziału w nieruchomości wspólnej. Z kodeksu cywilnego wynika zaś, że udział w nieruchomości wspólnej, będący prawem związanym z własnością lokalu, jako część składowa nieruchomości nie podlega obrotowi. Innymi słowy, udział w nieruchomości wspólnej (w tym grunt) nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Skoro więc art. 8 ust. 3 u.p..s.d. definiując wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych posługuje się pojęciem obrotu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, to uznać należy, że udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej. W ocenie wnioskodawcy pojęcie wartości rynkowej odnosi się do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, to jest w praktyce do cen, które na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży prawa tego rodzaju. Z braku wartości rynkowej udziału w nieruchomości wspólnej wynika zaś brak podstawy opodatkowania, a tym samym brak podatku. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość prawa majątkowego będącego przedmiotem obrotu, a więc posiadającego wartość rynkową. Wnioskodawca stwierdził, że udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r., jak i w obecnym stanie prawnym. Nie ma zatem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W rezultacie nabycie w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości wspólnej (w tym gruntu) nie podlega opodatkowaniu. Konkludując wnioskodawca stwierdził, że w przypadku przyjęcia przez niego spadku po babci i po dziadku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, gdy zgłosi nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 17a u.p.s.d., ponieważ spełnia warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 u.p.s.d., a udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej, tym samym nie ma podstawy do jego opodatkowania. W dniu 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił, że wnioskodawca, jako współwłaściciel lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 16 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) ustawy o podatku od spadków i darowizn – może skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w związku z nabyciem w spadku kolejnego udziału w tym lokalu mieszkalnym. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odliczyć długi i ciężary, a następnie odliczyć wartość ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., związanej w wysokości proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia, z uwzględnieniem wskazanego w ustawie limitu. W sytuacji, gdy wszyscy spadkobiercy będą uprawnieni do skorzystania z ulgi, to kwota tej ulgi będzie podlegała podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych przez nich udziałów. Wbrew stanowisku wnioskodawcy przedmiotowa ulga nie obejmuje jednak udziału w gruncie związanego z lokalem mieszkalnym oraz udziału w nieruchomości wspólnej, które mają określoną wartość rynkową. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 7 stycznia 2013 r., K.T. wezwał Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym stwierdził, że nieprawidłowe jest dokonanie przez organ rozróżnianie udziału w gruncie związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest udział w nieruchomości wspólnej, a nie udział w gruncie (art. 3 ust. 1 u.w.l.). A zatem zdaniem wnioskodawcy należy posługiwać się wyłącznie pojęciem udziału w nieruchomości wspólnej, w przypadku lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżący uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że nieruchomość wspólna ma określoną wartość rynkową. Wartość rynkową ma lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość bądź jego udział. Błędem jest natomiast – w ocenie wnioskodawcy – określenie wartości udziału w nieruchomości wspólnej jako części wartości lokalu mieszkalnego. Reasumując K.T. stwierdził, że w przypadku nabycia przez niego spadku po babci i po dziadku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, gdy zgłosi nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 17a u.p.s.d., ponieważ spełnia warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej przewidziane w art. 16 u.p.s.d., a udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej, tym samym nie ma podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący K.T. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej, że udział w gruncie związany z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udział w nieruchomości wspólnej mają określoną wartość rynkową oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 908 ze zm., dalej powoływana jako "u.w.l.") poprzez błędną interpretację pojęcia udziału w nieruchomości wspólnej oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.s.d.") poprzez błędną interpretację pojęcia wartości rynkowej. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący K.T. wyjaśnił, powielając w tym zakresie stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że nieprawidłowe jest rozróżnianie udziału w gruncie związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz udziału w nieruchomości wspólnej dokonane przez organ. Prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest bowiem udział w nieruchomości wspólnej, a nie udział w gruncie. Skarżący wskazał, że nie zastosował wykładni rozszerzającej interpretując art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Stwierdził, że ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r. obejmuje swoim zakresem tylko udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, bez udziału w nieruchomości wspólnej (w tym w gruncie) związanej z tym lokalem mieszkalnym. Uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że nieruchomość wspólna ma określoną wartość rynkową. Skarżący ponowił swoje stanowisko, że w przypadku nabycia przez niego spadku po babci i po dziadku, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, gdy zgłosi nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 17a u.p.s.d., ponieważ spełnia warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej przewidziane w art. 16 u.p.s.d., a udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej, tym samym nie ma podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2013 r. skarżący K.T. podniósł, że dziedzicząc spadek po babci i po dziadku nabył dwa prawa: prawo współwłasności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w udziale ¾ części oraz prawo związane ze współwłasnością tegoż lokalu mieszkalnego – prawo współwłasności nieruchomości wspólnej (dział w nieruchomości wspólnej). Jak wskazał skarżący są to dwa prawa majątkowe, i zostały one odrębnie potraktowane w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ust. 1 obejmuje swoim zakresem tylko udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, bez udziału w nieruchomości wspólnej związanej z tym lokalem mieszkalnym. Ponieważ są to dwa prawa, odrębnie należy określić ich wartość rynkową. Zdaniem skarżącego, o ile możliwe jest określenie wartości rynkowej udziału w lokalu mieszkalnym, nie jest to możliwe w odniesieniu do udziału w nieruchomości wspólnej ze względu na brzmienie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. K.T. powtórzył swoje stanowisko, zgodnie z którym udział w nieruchomości wspólnej będący prawem związanym z własnością lokalu, jako część składowa nieruchomości nie podlega obrotowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K.T. nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Zdaniem sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organ prawidłowo skonstatował, że spór między stronami sprowadza się do stwierdzenia, czy udział w nieruchomości wspólnej posiada wartość rynkową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaistniałego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie spadku przez wnioskodawcę po babci nastąpiło w 2001 r., natomiast po dziadku w 2005 r., dokonując oceny skutków prawnych należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Za powierzchnię użytkową lokalu w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów) (art. 16 ust. 4 u.p.s.d.). Z przepisów tych wprost wynika zakres zwolnienia podatkowego, którym nie jest objęte nic ponad to, co stanowi czystą wartość 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu, specyficznie zdefiniowanej na potrzeby tej regulacji. Zakresu zwolnienia podatkowego nie może zmienić wynikająca z art. 46 § 1 i art. 47 k.c. reguła, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.) oraz że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Określone zdefiniowanie pojęcia "nieruchomość" i "część składowa nieruchomości" nie ma bowiem żadnego związku z zakresem zwolnienia podatkowego, nie odnoszącego się do nieruchomości lub ich części składowych, ale do czystej wartości określonej powierzchni użytkowej lokalu. Innymi słowy, zakres zwolnienia podatkowego w omawianym przypadku nie zależy od tego, że odziedziczony przez skarżącego lokal jest częścią składową nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej stanowiącej odmienny przedmiot własności, ale od tego, jaka jest czysta wartość 110 m2 powierzchni użytkowej odziedziczonego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2262/10, stwierdził, że objęcie zwolnieniem tylko wartości budynku, a nie także wartości gruntu, na którym jest on posadowiony, nie oznacza odmiennego, niż w prawie cywilnym, rozumienia pojęcia "nieruchomość", ponieważ określone rozumienie tego terminu nie determinuje zakresu zwolnienia podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje powyższe stanowisko i jednocześnie podkreśla, że pogląd o ograniczeniu zakresu zwolnienia w podatku od spadków i darowizn tylko do wartości lokalu, bez udziału w gruncie, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak NSA w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 stwierdził, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie może obejmować swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której ww. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne i innych od gruntów części wspólnych budynku przynależnych do lokalu. Jak zaznaczył NSA w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi. Powyższe działanie ustawodawcy – doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2191/04, LEX nr 212385). Na marginesie przedmiotowych rozważań wskazać należy, że przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego też skarżący jako właściciel lokalu mieszkalnego, może skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 u.p.s.d. w związku z nabyciem w spadku nowego udziału w prawie własności tego samego lokalu mieszkalnego, jednakże warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Odnosząc się w dalszej części do podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wartości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie ulega wątpliwości – na co zwrócił uwagę organ – że powyżej cytowane przepisy są jednoznaczne i w związku z tym nie ma potrzeby przy dokonywaniu ich wykładni odwoływanie się do regulacji zawartych w innych gałęziach prawa, w tym jak chce tego skarżący do art. 47 § 1 k.c. i art. 50 k.c. Ustalając wartość rynkową należy ją – stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.s.d. – określać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego pojęcie wartości rynkowej, o którym mowa w ww. przepisie odnosi się do całej rzeczy (całego prawa) nabytej w drodze spadku. Dopiero ustalenie wartości całej nabytej w drodze spadku nieruchomości (udziału w nieruchomości) pozwala zastosować ulgę, o której mowa w art. 16 ust. 1 i obliczyć podstawę opodatkowania. W danym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że skarżący nabył w drodze dziedziczenia współwłasność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Bezsporne jest również i to, że dziedzicząc lokal odziedziczył również prawa w nierozerwalny sposób z nim związane. Sąd orzekający w sprawie zgadza się z organem, że aby określić wartość rynkową całej nabytej rzeczy lub prawa – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – należy w pierwszej kolejności sprecyzować, jakie elementy składają się na to pojęcie. Nie jest również sprawą sporną, że w u.p.s.d. brak jest legalnej definicji pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy u.w.l., w tym art. 2 ust. 2, w myśli którego samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 art. 2 do lokalu przynależeć mogą, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Ustępy 1 i 2 art. 3 u.w.l. realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków, czyli udziału w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z ust. 1, prawo własności ułamkowej wspólnych części nieruchomości jest związane z własnością samego lokalu, a obie te części - całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Ustęp 2 art. 3 u.w.l. definiuje nieruchomość wspólną jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Współwłasnością właścicieli lokali w danej nieruchomości jest więc przede wszystkim grunt, na którym stoi budynek lub na którym stoją budynki. A zatem jako całość nieruchomość wspólna jest stosunkiem prawnym współwłasności, a udział właściciela w tej współwłasność, wobec brzmienia art. 50 k.c., ma status części składowej nieruchomości lokalowej. Z powyższego wynika, że odrębna własność lokalu, powstała i istniejąca zgodnie z przepisami ustawy, jest prawem głównym, nieruchomość wspólna jest zaś prawem niesamodzielnym, a jej funkcja w stosunku do prawa głównego jest służebna (por. postanowienie SN z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II CSK 267/10, LEX nr 738095). Tutejszy Sąd podziela stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w świetle art. 47 § 1 i art. 50 k.c. udział w nieruchomości wspólnej, będący prawem związanym z własnością lokalu, jako część składowa nieruchomości nie podlega obrotowi. Tym nie mniej okoliczność ta nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., który mówi o wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Wartość rynkowa lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość dotyczy łącznie stricte samego lokalu oraz udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku. Z brzmienia ww. przepisów u.w.l. wynika jednoznacznie, że skarżący nabywając w drodze dziedziczenia współwłasność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, odziedziczył nie tylko sam lokal, ale również grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w trwały sposób z lokalem związane. W konsekwencji, przy określaniu wartości rynkowej całej nabytej w drodze spadku rzeczy, określa się również wartość rynkową udziału w nieruchomości wspólnej, czyli wartość rynkową udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku. W świetle powyższego za pozbawione podstaw prawnych uznać należy twierdzenie skarżącego, jakoby udział w nieruchomości wspólnej nie wchodził do wartości lokalu stanowiącej bazę do ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż ten udział nie ma wartości rynkowej. Teza, że skoro udział ten nie podlega samodzielnemu obrotowi, to nie posiada wartości rynkowej i tym samym nie wchodzi do ww. wartości lokalu, nie może się ostać w sytuacji, gdy w istocie dokonywana jest wycena całego nabytego lokalu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadku i darowizn (łącznie całość), a podstawa opodatkowania obliczana jest przez odjęcie od wyżej wskazanej wartości całego lokalu, wartości stanowiącej czystą wartość 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o własności lokali, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.