I SA/Gd 462/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt SKO [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy określił "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 489.667,- zł. W dniu 29 grudnia 2014 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że w dacie wydania skarżonej decyzji Wójtowi Gminy nie znane były istotne dla sprawy okoliczności mające wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a mianowicie to że "A" Sp. z o.o. w 2012 r. posiadała status wstępnie uznanej grupy producentów owoców i warzyw i prowadziła działalność rolniczą w zakresie produkcji warzyw, a nie żadną inną. Wskazując na przyczyny stwierdzenia nieważności podano, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, albowiem przed jej wydaniem organ wydał jedynie dwa postanowienia o wszczęciu i zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Wskazano, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. poprzedzone zostało kontrolą podatkową dokonaną w dniu 16 sierpnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Gminy, która przeprowadzona została w sposób naruszający przepisy (brak zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, brak imiennego upoważnienia dla pracowników przeprowadzających kontrolę, brak doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, brak doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli). Dodatkowo spółka, podniosła zarzut niewłaściwego doręczania przez organ pism w trakcie postępowania podatkowego i podczas kontroli podatkowej - co skutkowało nie wzięciem w nim udziału przez kontrolowaną spółkę. Dalej zarzucono, iż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków, dokumentów. Reasumując strona stwierdziła, iż wydanie decyzji wymiarowej na podstawie ustaleń faktycznych uzyskanych w trakcie kontroli przeprowadzonej bez udziału kontrolowanego winno skutkować wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego, jako obciążonej kwalifikowaną wadą procesową, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Decyzja ta wydana bowiem została z naruszeniem zasad dotyczących postępowania dowodowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. W odwołaniu od ww. decyzji spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazała, iż SKO niewłaściwie zastosowało art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie istnieje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiono również, że podczas postępowania organ pierwszej instancji naruszył art. 284 § 3 O.p. poprzez brak wezwania kontrowanego lub osoby wskazanej do stawienia się w miejscu w którym można przeprowadzić czynności kontrolne, art. 284a § 2 O.p. poprzez brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz tym samym naruszono także art. 285 § 1 i § 2 O.p. dotyczące obecności osób kontrolowanych podczas przeprowadzenia kontroli. Zdaniem spółki, powyższe uchybienia organu powodują, że organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, niewłaściwie ustalił stan faktyczny i nie wyjaśnił motywów, które stanęły u podstaw rozstrzygnięcia sprawy decyzją z 16 sierpnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę, w związku z wniesionym odwołaniem decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji SKO wyjaśniło, że w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Istotą tego postępowania jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w cytowanym wyżej przepisie (tak NSA w wyrokach z 5 listopada 1999 r. III SA 7704/98, z 13 sierpnia 2003 r. III SA 2521/02, z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, z 21 września 2001 r. III SA 1430/00). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest postępowaniem szczególnym w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego i zostało odmiennie uregulowane przez ustawodawcę ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji badaniu nie podlegają ewentualne wady proceduralne (powodujące w następstwie wadliwość decyzji ), gdyż usuwanie takich wad dokonywane jest w postępowaniu o wznowienie postępowania. Aby stwierdzić nieważność decyzji należy ustalić, że wada tkwi w samej decyzji np. decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. SKO wyjaśniło, że organ podatkowy, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji, lecz orzeka jako organ kasacyjny. W związku z tym w swej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, a nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Zdaniem SKO decyzja Wójta Gminy z [...] r. nie była dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zatem wniosek spółki o stwierdzenie jej nieważności nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu niezasadne są wskazywane przez spółkę błędy organu popełnione podczas kontroli podatkowej skutkujące ograniczeniem podatnikowi prawa do udziału w niej, niewłaściwe doręczanie przez organ pism w trakcie postępowania podatkowego, jak też nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Przesłanki te mogłyby być ewentualnie podstawą do wznowienia postępowania w trybie przepisu art. 240 i następne Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja z dnia [...] r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja nie zawiera wad tkwiących w samej decyzji, nie została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w powołanych przepisach prawa i nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów prawa. W ocenie Kolegium weryfikowana decyzja nie jest obarczona także innymi wadami określonymi w art. 247 §1 pkt 1-2 i 4-8 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie istnieje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01. publ.: Lex nr 109544). Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowiący, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W świetle powyższego kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja Wójta Gminy z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ.: Lex 273667). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, publ.: Lex nr 307507). Należy zgodzić się z organem, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, publ.: LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148). W świetle powyższego, wskazywane przez stronę okoliczności: tj. błędy organu popełnione podczas kontroli podatkowej skutkujące ograniczeniem podatnikowi prawa do udziału w niej, niewłaściwe doręczanie przez organ pism w trakcie postępowania podatkowego, jak też nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Słusznie wskazywał organ, że przesłanki te mogłyby być ewentualnie podstawą do wznowienia postępowania w trybie art. 240 i następne Ordynacji podatkowej. Marginalnie należy wskazać, że stronie zapewniono czynny udział, jednakże strona z tego prawa nie skorzystała, nie składała wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym, jak również nie założyła odwołania od decyzji Wójta Gminy. Nie sposób też dopatrzyć się innych uchybień związanych z wszczęciem i prowadzeniem kontroli podatkowej u podatnika. W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja nie zawiera wad tkwiących w samej decyzji, nie została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w powołanych przepisach prawa i nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów prawa. Decyzja ta nie jest obarczona także innymi wadami określonymi w art. 247 §1 pkt 1-2 i 4-8 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla raz jeszcze, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności – nie może pozostawać w obrocie prawnym. Ponadto, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa; z taką sytuacją w sprawie nie mamy do czynienia. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, lub gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego albo też łamie zakazy w nim ustanowione. Mając to na uwadze, należy w tej sprawie podkreślić, że sam fakt, iż wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. w sprawie I FSK 628/09, publ.: LEX nr 594109). Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.