I SA/Gd 463/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2009 r. ustalił K. C. (dalej powoływana jako "skarżąca") podatek od czynności cywilnoprawnych (od umowy pożyczki na kwotę 400.000 złotych zawartej dnia 15 maja 2007 r. z J. D.) w wysokości 80.000 złotych. W dniu 25 lutego 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości. 1.558 złotych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. dokonał z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 lutego 2010 r. za styczeń 2010 w kwocie 1.558 złotych na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług dokonał zaliczenia skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 1.558 złotych na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. K. C. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 9 lipca 2010 r. złożyła na nie zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na etapie rozpatrywania zażalenia K. C. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że możliwości zaliczenia istniejącej nadpłaty na zaległość podatkową nie wyklucza to, że w chwili wydawania postanowienia przez organ I instancji decyzja ustalająca podatek od czynności cywilnoprawnych nie miała jeszcze przymiotu ostateczności. W ocenie organu, przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") wyłącza bowiem możliwość przymusowego egzekwowania należności podatkowych na podstawie decyzji nieostatecznych i nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności, nie stoi natomiast na przeszkodzie możliwości zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, na podstawie art. 76 i nast. o.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie w sposób nieprawidłowy zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. i z tej przyczyny zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 233 § 2 w zw. z art. 239, art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1, art. 239a, art. 217 § 1 pkt. 4 i 5 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy dokonał zaliczenia zwrotu podatku niezgodnie z wolą podatniczki, która wskazywała, że zwrot podatku VAT za styczeń 2010 r. powinien zostać zaliczony na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2009 r. W ocenie skarżącej organ związany był tą dyspozycją i nie był uprawniony do odmiennego rozliczenia zwrotu podatku VAT. Skarżąc wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 25/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 o.p.). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 o.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego przez skarżącą postanowienia obowiązywały powyższe przepisy, organ ten uprawniony był do zaliczenia wykazanego przez stronę, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r., zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2007. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji argumentacja skargi koncentrowała się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do o.p. przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W opinii tego Sądu, powyższy przepis nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Sąd podkreślił, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro zatem w art. 239a o.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Wobec tego, brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Sąd podniósł nadto, że o ile racjonalny ustawodawca chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny "zapis" znalazłby się w o.p. w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. C., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkową, zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, 76b w zw. z art. 239 o.p., poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 §1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w zw. z art. 239a w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu, w sytuacji gdy nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, a decyzja organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru wykonalności, nie podlegała wykonaniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 w zw. z art. 217 § 1 pkt. 4, 5 i § 2, art. 219, art. 210 § 4 i art. 235 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r. nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego (zalecenia organu odwoławczego do organu pierwszej instancji co do sposobu zaliczenia zwrotu VAT za styczeń 2010 r. na poczet należności głównej i odsetek są błędne); - art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w zw. z art. 239a, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi formy wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co skutkuje błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 777/12, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W pisemnych motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatniczkę (w złożonej przez nią deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tejże podatniczki w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma – zdaniem tego Sądu – wykładnia art. 239a o.p., a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu: "nie podlega wykonaniu". Nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, Sąd kasacyjny uznał, iż art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a o.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Jak zważył Sąd odwoławczy, obecność art. 239g o.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posłużył się ustawodawca w art. 239a o.p. Dalej Sąd drugiej instancji stwierdził, że dopuszczenie możliwości dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, spowodowałoby, że ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Konkludując, Sąd ten wskazał, że wprowadzenie art. 239a o.p. sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Zaliczenie zatem zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a o.p. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 05 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 777/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się do ustalenia dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatniczkę (w złożonej przez nią deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tejże podatniczki w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej a kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239a o.p., w szczególności zawartego w tym przepisie zwrotu "nie podlega wykonaniu". Zdaniem organów podatkowych obu instancji skoro w art. 239a o.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako zakaz wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Decyzja nieostateczna i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie podstawy dochodzenia wynikającej z takiej decyzji należności w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym, zwrot "nie podlega wykonaniu" nie wyklucza możliwości zaliczenia przez organ na poczet należności wynikającej z takiej nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w ślad za Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjny, właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a o.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że "wykonanie decyzji" odnosi się do wszelkich działań zmierzających do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę (art. 239g o.p.), to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Zaliczenie zatem zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a o.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej – czyli uzyskanie takiego samego efektu co przy egzekucji administracyjnej. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie, konsekwencją tego jest, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeżeli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Z brzmienia przepisu art. 239a o.p. wynika dążenie do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Gdyby bowiem dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Wprowadzenie art. 239a o.p. sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Mając zatem powyższe na uwadze, uznać należy, że organ podatkowy naruszył art. 239a o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.